08.01.2010

Finanzgericht Köln: Urteil vom 20.07.2000 – 5 K 6243/98

1) Art und Umfang der im denkmalrechtlichen Sinne erforderlichen Aufwendungen werden durch die Bestätigung der Denkmalbehörde bindend festgestellt.

2) Stellplätze, die aus denkmalschutzrechtlichen Gründen nicht im Gebäude selbst untergebracht wer-den können, aber aus baurechtlichen Gründen für die sinnvolle Nutzung unerläßlich sind und nicht getrennt vom denkmalgeschützten Gebäude errichtet werden, sind in die Förderung nach § 10 i EStG einzubeziehen.

Das Urteil wurde im Hinblick auf die Wahrung des Steuergeheimnisses gemäß § 30 Abgabenordnung überarbeitet.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten streitig ist die Frage, ob die Kosten der Tiefgarage des Objektes … in die AfA-Bemessungsgrundlage gem. § 7 i EStG einzubeziehen sind.

Bei den Klägern handelt es sich um eine Gemeinschaft von Zeichnern der Bauherren- bzw. Restaurierungsgemeinschaft … (im folgenden: BHG …), die im einzelnen in der Anlage zu den Feststellungsbescheiden aufgeführt sind. Die BHG hatte zum Gesellschaftszweck die Vermarktung einer Hofanlage mit … Wohnungs- und … Teileigentumseinheiten zuzüglich … Tiefgaragen- und … Außenstellplätzen. Die Grundstücks- und Altbauanteile wurden zunächst erworben und anschließend restauriert. Mit Ausnahme einiger Neubauteile handelt es sich um einen Umbau mit Ausbau einzelner Teile der Hofanlage. Bei dem Gebäude handelt es sich um ein Baudenkmal, das in die Denkmalliste eingetragen ist (auf die im Rahmen der mündlichen Verhandlung zu den Akten gereichte Ablichtung der entsprechenden Bescheinigung der Denkmalbehörde v. 17.7.2000 wird verwiesen). Die in Abstimmung mit der unteren Denkmalbehörde durchgeführten Maßnahmen waren nach Art und Umfang zur Erhaltung und sinnvollen Nutzung des Baudenkmals erforderlich. Die Errichtung der Tiefgaragenstellplätze war aus baurechtlichen Gründen für die beabsichtigte Nutzung des Baudenkmals unerläßlich und stellte eine Auflage der unteren Denkmalbehörde dar (§ 47 Bauordnung Nordrhein-Westfalen – BauO NW).

Jeder einzelnen Wohnung waren die notwendigen Tiefgaragenplätze zugeordnet. Die Tiefgarage ist grundbuchlich nicht getrennt erfaßt. Baulich ist die Tiefgarage mit der Hofanlage wie folgt verbunden: Die Zufahrt zur Tiefgarage ist auf der Südseite der Hofanlage mit dem Gebäude verbunden. Die Tiefgarage liegt unter dem Südwestflügel der Hofanlage, wobei die Außenmauern des Flügels auf den Außenmauern der Tiefgarage angebracht und baulich miteinander verbunden sind. Die Außenwand der Tiefgarage ist an dieser Stelle tragend für die Außenwände des Süd-West-Flügels der Hofanlage. Die Tiefgarage ist nur über den Innenhof der Hofanlage zu begehen, während lediglich die Pkws von außen in die Tiefgarage ein- und ausfahren können. Auch steht die ehemalige Dunggrube, die zu einem Gebäude für die notwendigen Abstellräume und Allgemeinräume der Hofanlage umgebaut worden ist, auf der Tiefgarage. Auf Teilen der Tiefgarage befinden sich außerdem Terrassen diverser Wohnungen, die im Sondereigentum der Wohnungseigentümer stehen. Schließlich ist auf der Tiefgarage der Spielplatz der Hofanlage angebracht worden. Teile der ehemaligen Grubenanlage sind heute Außenwände der Tiefgarage (auf die im Rahmen der mündlichen Verhandlung zu den Gerichtsakten gereichten Baupläne wird insoweit verwiesen).

Die Denkmalbehörde hat die Aufwendungen für die Tiefgarage in der Bestätigung über die Höhe der nach § 7 i EStG begünstigten Kosten erfaßt und damit gleichzeitig bestätigt, daß diese Aufwendungen zur Erhaltung und sinnvollen Nutzung des Baudenkmals erforderlich sind. Demgemäß hat die Behörde als nach § 7 i EStG begünstigte Aufwendungen 75,74 % der entstandenen Kosten, und zwar einschließlich der Aufwendungen für die Tiefgarage, bescheinigt.

Mit für 1994 und 1995 geändertem und für 1996 erstmaligem Feststellungsbescheid vom 11.12.1997 setzte der Beklagte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und die AfA-Bemessungsgrundlagen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO) wie folgt fest:

Einkünfte aus V + V	1994	… DM
	1995	… DM
	1996	… DM
AfA Bemessungsgrundlage	1994	–
§ 7 Abs. 4 EStG	1995	… DM
§ 7 Abs. 4 EStG	1996	… DM
AfA Bemessungsgrundlage	1994/1995	… DM
§ 7 i EStG	1996	–

Die Zurechnungen der Einkünfte und der AfA-Bemessungsgrundlagen erfolgte in besonderen Anlagen, auf die hiermit Bezug genommen wird.

Dabei ging der Beklagte in Abstimmung mit einer am 12.08.1997 begonnenen Außenprüfung des Finanzamts für Großbetriebsprüfung … davon aus, daß die Kosten für die Tiefgarage in Höhe von … DM nicht in die AfA-Bemessungsgrundlage nach § 7 i EStG, sondern vielmehr nach § 7 Abs. 4 EStG einzubeziehen sei.

Gegen den Feststellungsbescheid 1994 bis 1996 vom 11.12.1997 legten die Kläger durch Schreiben vom 09.12.1997 Einspruch ein. Zur Begründung führten sie folgendes aus: Die Kosten der Tiefgarage seien zu Unrecht in die AfA-Bemessungsgrundlage gem. § 7 Abs. 4 EStG einbezogen worden; vielmehr seien sie der AfA-Bemessungsgrundlage nach § 7 i EStG zuzurechnen. Dies ergebe sich zunächst daraus, daß nach Durchführungsverordnung und Richtlinien die Bescheinigung der unteren Denkmalbehörde weder dem Grunde noch der Höhe nach seitens der Finanzverwaltung zu ändern sei. Der Finanzverwaltung obliege ausschließlich die Beurteilung, ob es sich um Erhaltungsaufwand, Herstellungsaufwand oder Anschaffungskosten handele. Da es sich bei der Tiefgarage aber zweifelsfrei um Herstellungskosten handele, sei eine Änderung der Bemessungsgrundlage gem. § 7 i EStG nicht möglich.

Auch sei es fehlerhaft, wenn der Beklagte die Tiefgarage als neues eigenständiges Wirtschaftsgut behandele. Die Tiefgarage stelle vielmehr eine Auflage der unteren Denkmalbehörde dar; sie sei mit den Gebäuden der Hofanlage verbunden und daher kein eigenständiges Gebäude. Jeder einzelnen Wohnung seien vielmehr die notwendigen Tiefgaragenplätze zugeordnet; diese seien auch nicht frei verkäuflich, sondern unmittelbar mit der jeweiligen Wohnung rechtlich verbunden. Die Eigenständigkeit der Tiefgarage sei grundbuchlich ebenfalls nicht gewährleistet. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens legten die Kläger weiterhin ein Schreiben an die Oberfinanzdirektion Köln vom 23.01.1998 vor, in dem sie ausführten, daß es in der gesamten Hofanlage keinen einzigen Ort gegeben habe, an dem die Tiefgarage oder sonstige Abstellplätze hätten gebaut werden können. Auch sei die Tiefgarage unstreitig baulich mit der Hofanlage verbunden. Ein Abriß der Tiefgarage sei schon baulich nicht möglich, ohne Teile der Hofanlage zu entfernen. Der vorgenannte wirtschaftliche und bauliche Zusammenhang lasse es als willkürlich erscheinen, Gebäude und Tiefgarage als getrennte Wirtschaftsgüter zu beurteilen. Vielmehr sei die Tiefgarage zur sinnvollen Nutzung des Denkmals absolute Voraussetzung und auch ausdrückliche Auflage der unteren Denkmalbehörde. Das BFH-Urteil vom 15.10.1996,BStBl II 1997, 176 sei auf das hier streitgegenständliche Objekt nicht anwendbar.

Mit Einspruchsentscheidung vom 31.07.1998 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, daß nach § 7 i EStG erhöhte Abschreibungen für Baumaßnahmen geltend gemacht werden könnten, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich seien. Eine sinnvolle Nutzung sei nur anzunehmen, wenn das Gebäude in der Weise genutzt werde, daß die Erhaltung der schützenswerten Substanz des Gebäudes auf Dauer gewährleistet sei. Die vorgelegte Bescheinigung der zuständigen unteren Denkmalbehörde entfalte jedoch hinsichtlich der Einbeziehung der Kosten der Tiefgarage in die Bemessungsgrundlage nach § 7 i EStG keine Bindungswirkung. Nach dem BFH-Urteil vom 15.10.1996,BStBl II 1997, 176 beschränke sich die Bindungswirkung der Bescheinigung auf die Denkmaleigenschaft des Gebäudes sowie darauf, ob die Aufwendungen nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal und zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich seien. Seien die bescheinigten Aufwendungen steuerrechtlich den Herstellungskosten eines selbständigen, vom Baudenkmal getrennten Wirtschaftsgutes zuzurechnen, so seien die Finanzbehörden nicht an die entsprechende Bescheinigung gebunden. Entgegen der Auffassung der Kläger sei das vorgenannte BFH-Urteil auch im Streitfall einschlägig, da durch die im Dezember 1995 abgeschlossene Herstellung der Tiefgarage ein Einzelgebäude entstanden sei, das als selbständiges Gebäude nicht Teil des Denkmals sei.

Nach der Rechtsprechung sei ein zusätzlich entstandener Baukörper nicht als selbständiges Einzelgebäude anzusehen, sondern bilde mit dem bisher vorhandenen Gebäude eine Einheit, wenn er nach dem Gesamtbild der Verhältnisse den bisher schon vorhandenen Altbau lediglich erweitere (BFH, BStBl II 1975, 342 und BStBl II 1978, 46, 78, 123). Dies setze aber eine entsprechende bauliche und nutzungsbedingte Verflechtung von Alt- und Neubauteil voraus. Diese Voraussetzungen kämen in einer baulichen Verschachtelung und in einer aufeinander abgestimmten Nutzung zum Ausdruck. Die bauliche Verschachtelung setze eine Mehrzahl baulicher Verbindungen voraus, und zwar in einem Maße, daß die Teile des Bauwerks nicht ohne erhebliche Bauaufwendungen voneinander getrennt werden könnten. In der Regel sei aber bei eigenen Fundamenten, eigenen Mauern und eigenem Eingang die Annahme einer baulichen Verschachtelung dann nicht gerechtfertigt, wenn die bauliche Verschachtelung von untergeordneter Bedeutung sei. Im Streitfall befinde sich lediglich die Zufahrt der Tiefgarage unter dem Anbau der Scheune II, dem Südwestflügel sowie der im Innenhof belegenen ehemaligen Dungstätte. Diese sei erst im Rahmen der Restaurierungsmaßnahme zu einem Gebäue umgestaltet worden, daß Abstellräume sowie die Treppe, zur Tiefgarage beinhalte.

Der BFH verstehe die bauliche Verschachtelung ausschließlich im bautechnischen Sinne. Im Urteil vom 15.09.1977, BStBl II 1978, 123 führe er hierzu aus, daß unterlassene Baumaßnahmen, wie z. B. der Verzicht auf eigene Wände eines Anbaus an der Nahtstelle zum Altbauteil bzw. an dieser Stelle geschaffene Mauerdurchbrüche, die ohne Einfluß auf die Standfestigkeit der Gebäude seien, nicht als wesentliche Merkmale baulicher Verschachtelung anzusehen seien. Der Einbau eines Stützpfeilers des Anbaus in eine Mauerwand des Altbaus deute nach dieser Auffassung zwar auf eine bauliche Verschachtelung hin, da eine unmittelbare bautechnische Verbindung vorliege; dies sei allerdings nach Auffassung des BFH nicht entscheidungserheblich, da die Baumaßnahme allein der Standfestigkeit des Neubaus, nicht aber für die Erhaltung der Standfestigkeit des Altbaus erforderlich sei. Von Bedeutung sei insoweit nur, daß keines der Gebäude bei einer Entfernung des anderen in seiner Standfestigkeit beeinträchtigt werde. Diese Voraussetzungen seien hinsichtlich der neu errichteten Tiefgarage erfüllt. Fehle an einer ausreichenden baulichen Verschachtelung, so sei der Neubauteil ein Einzelgebäude, ohne daß dem Wert und den Größenverhältnissen der einzelnen Bauteile eine entscheidungserhebliche Bedeutung zukomme. Unbeachtlich sei dann ebenfalls, ob die Baulichkeiten in ihrer Nutzung aufeinander abgestimmt seien. Weiterhin sei ohne Bedeutung, daß die Tiefgaragenplätze ausdrücklich als Sondernutzungsrechte mit den Wohn- bzw. Teileigentumseinheiten verbunden und entsprechend in den Grundbüchern zugeordnet seien.

Nach dem Wortlaut und der Zielsetzung des § 7 i, der der Regelung des § 82 i EStDV entspreche, seien nur Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten an als Baudenkmal geschützten, bestehenden Gebäuden begünstigt. Der Zweck der Vorschrift, kulturhistorisch wertvolle Gebäude zu erhalten und zu modernisieren, rechtfertige nicht eine über den Tatbestand des § 7 i hinausgehende Auslegung, um damit z. B. die Neuerrichtung von Gebäuden zu begünstigen. Der Förderzweck des § 7 i EStG sei insoweit nicht erfüllt. Der BFH halte die Aussage, ob es sich bei einem Einzelgebäude auch um ein selbständiges Wirtschaftsgut handele, offensichtlich im Zusammenhang mit der Anwendung des § 7 i EStG nicht für entscheidungserheblich. Ausschlaggebend sei insoweit nur, daß die Garage bzw. die Tiefgarage neu errichtet worden sei, die, weil dem Denkmal als Einzelgebäude zugefügt, nicht Teil des Denkmals sein könne. Eine andere Beurteilung rechtfertige sich weder aus dem Wortlaut noch der Zielsetzung des § 7 i EStG.

Mit Schreiben vom 14.08.1998, eingegangen beim Beklagten am 19.08.1998, haben die Kläger gegen den Feststellungsbescheid vom 11.12.1997 in Form der Einspruchsentscheidung vom 31.07.1998 Klage erhoben, die sie im wesentlichen wie folgt begründen:

Die Tiefgarage enthalte lediglich die baurechtlich geforderte Anzahl an Stellplätzen. Anders als § 82 i EStDV regele § 7 i EStG die erhöhte Abschreibung für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Denkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich seien. Hintergrund der sprachlichen Änderung („oder” statt „und”) sei es gewesen, daß alle Baumaßnahmen, die allein zur sinnvollen Nutzung des Baudenkmals erforderlich seien, nunmehr zu begünstigen seien. Die Neuformulierung sei erfolgt, um klarzustellen, daß auch Baumaßnahmen, die nicht unmittelbar zusätzlich die Bausubstanz erhalten, begünstigt seien. Die Erforderlichkeit zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal sei grundsätzlich an dem Zustand des Baudenkmals zu messen. Trotzdem sei der Begriff nicht eng auszulegen, da eine Anpassung an moderne Wohnbedürfnisse oder eine bestimmte gewerbliche Nutzung sehr wohl erforderlich sein könne, um überhaupt Nutzung und Erhalt des Baudenkmals sicherzustellen. Die Nutzung und der Erhalt des denkmalgeschützten … sei vor diesem Hintergrund nur dann realisierbar, wenn die nach § 47 BauO NW geforderten Stellplätze errichtet bzw. nachgewiesen würden. Da aber das Baurecht die Errichtung von Stellplätzen fordere, während der Denkmalschutz die Errichtung von Stellplätzen im Innenhof verbiete und der … über keine außerhalb des Hofes befindlichen Flächen verfüge, sei die Errichtung der Tiefgarage im Innenhof zwingend notwendig gewesen. Denn ohne die Errichtung der Tiefgarage hätte es auch keine Baugenehmigung gegeben.

Aus den Bauplänen ergäben sich im übrigen unstreitig mehrfache bauliche Verbindungen der Tiefgarage mit der Hofanlage. Wesentliche Teile der Tiefgarage seien daher mit den Gebäuden verbunden.

Die BFH-Entscheidung vom 15.10.1996 (a.a.O.) sei auf den Streitfall nicht anwendbar: Die Entscheidung sei zu § 82 i EStDV ergangen. Nach der dieser Vorschrift zugrunde liegenden Ermächtigungsnorm des § 51 Abs. 1 Nr. 2 y EStG seien begünstigt nur Herstellungskosten an als Baudenkmal geschützten, bestehenden Gebäuden, nicht auch Gartenanlagen oder der Wiederaufbau von Gebäuden. Der Zweck dieser Vorschrift, kulturhistorisch wertvolle Gebäude zu erhalten und zu modernisieren, rechtfertige nicht eine Auslegung, die über die in § 51 Abs. 1 Nr. 2 y EStG vorgegebene Ermächtigung hinausgehe. Im Streitfall sei hingegen § 7 i EStG entscheidungserheblich, dessen Neufassung zu einer Ausweitung der begünstigten Maßnahmen geführt habe. Selbst wenn die Tiefgarage nicht unmittelbar zum Erhalt des denkmalgeschützten … beitrage, sei jedoch unstreitig, daß ein mittelbarer, kausaler Zusammenhang zwischen Errichtung der Tiefgarage und Realisation des gesamten Bauvorhabens bestehe und somit zur sinnvollen Nutzung und damit einhergehend zum Erhalt beitrage. So sei schon baurechtlich die Tiefgarage mit dem Gebäude verbunden und auch juristisch sei jeder Tiefgaragenstellplatz mit der jeweiligen Wohnung als Sondernutzungsrecht verknüpft. Wirtschaftlich könne die Tiefgarage von keinem anderen als von den Bewohnern des … genutzt werden, da es sich um eine geschlossene Hofanlage handele und die Tiefgarage nur über den Innenhof zu betreten sei. Die Tiefgarage stelle somit kein anderes, neues oder selbständiges Wirtschaftsgut dar, sondern sei mit den Gebäuden und mit den Wohnungen verbunden.

Der im vorgenannten BFH-Urteil entschiedene Fall sei mit dem Streitfall schon deswegen nicht zu vergleichen, weil dort eine völlig getrennte, separat errichtete Tiefgarage vorgelegen habe, während im Streitfall von einer baulichen Einheit auszugehen sei. So sei festzustellen, daß Teile der Hofanlage bei Wegbau der Tiefgarage einstürzen würden, was insbesondere für den Südflügel der Hofanlage sowie die Dunggrube gelte. Gleiches gelte auch für die Terrassen der Wohnungen, die sich auf Teilen der Tiefgaragen befänden. Schließlich habe die Hofanlage nur erhalten werden können, weil sie in Wohnungseigentum umgewidmet worden sei. Diese Umwidmung habe aber nur erfolgen können, weil gleichzeitig Stellplätze errichtet wurden. Eine rein bautechnische Betrachtung, die der BFH im übrigen auch gar nicht angestellt habe, sei im Streitfall nicht angemessen, denn unzweifelhaft seien Aufwendungen für die Ablösung der Verpflichtung von Stellplätzen Herstellungskosten des Denkmals (BFH vom 08.03.1984, BStBl II 1984, 702 ff). Es mute seltsam an, wenn derartige Aufwendungen, die überhaupt nicht in die Substanz des Denkmals einflössen, sondern irgendwo im Gemeindegebiet verwendet würden, nach § 7 i abgeschrieben werden könnten, während die Aufwendungen einer in das Baudenkmal integrierten, wenn auch möglicherweise baulich getrennten Tiefgarage nicht abgeschrieben werden könnten.

Die Kläger beantragen,

den Feststellungsbescheid vom 11.12.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.07.1998 dahingehend abzuändern, daß die Bemessungsgrundlagen für die erhöhte Absetzung bei Baudenkmalen gem. § 7 i EStG von … DM um … DM auf … DM zu erhöhen und nach Maßgabe der Anlage 1 des Schriftsatzes vom 08.03.2000 auf die einzelnen Kläger zu verteilen ist, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung seines Klageabweisungsantrages verweist er vollumfänglich auf seine Einspruchsentscheidung.

Gründe

Die Klage ist begründet.

Der Feststellungsbescheid vom 11.12.1997 für die Jahre 1994 bis 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.07.1998 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten. Entgegen der Auffassung des Beklagten liegen im Streitfall die Tatbestandsvoraussetzungen des § 7 i Abs. 1 EStG vor. Danach kann der Steuerpflichtige abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG bei einem im Inland belegenen Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, jeweils bis zu 10 vom Hundert der Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, im Jahr der Herstellung und in den folgenden neun Jahren absetzen. Die erhöhten Absetzungen nach § 7 i Abs. 1 EStG können jedoch nur in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige durch Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen Stelle die Voraussetzungen des Abs. 1 für das Gebäude und für die Erforderlichkeit der Aufwendungen nachweist (§ 7 i Abs. 2 EStG).

Eine derartige Bescheinigung hat die Kläger vorgelegt: Unstreitig hat die Denkmalbehörde die Aufwendungen für die Tiefgarage in der Bestätigung über die Höhe der nach § 7 i EStG begünstigten Kosten erfaßt und damit gleichzeitig bestätigt, daß diese Aufwendungen zur Erhaltung und sinnvollen Nutzung des Baudenkmals erforderlich waren. Entgegen der Auffassung des Beklagten sind Art und Umfang der im denkmalrechtlichen Sinne erforderlichen Aufwendungen in der vorgenannten Bescheinigung bindend festgestellt. In seinem Urteil vom 5.11.1996 (IX R 42/94, BStBl. II 1997, 244) hat der BFH zur Bescheinigung der Denkmalschutzbehörde nach § 82 i Abs. 2 EStDV ausgeführt, daß diese Grundlagenbescheid ist, dessen verbindliche Feststellungen sich auf die Tatbestände des zum Landesrecht gehörenden Denkmalrechts, nämlich die Denkmaleigenschaft des Gebäudes sowie darauf, ob die Aufwendungen nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Denkmal und zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, erstrecken; über das Vorliegen der übrigen Tatbestandsmerkmale der steuerlichen Vorschrift haben die Finanzbehörden dagegen in eigener Kompetenz zu entscheiden (vgl. auch Urteil vom 15. Oktober 1996 IX R 47/92, BFHE 181, 312, BStBl II 1997, 176). Der BFH hat in der vorgenannten Entscheidung vom 5.11.1996 (a.a.O.) in Abgrenzung zu der vom Beklagten angeführten Entscheidung desselben Senats vom 15.10.1996 (IX R 47/92, BStBl. II 1997, 176) klargestellt, daß die vorgenannte Bescheinigung jedenfalls auch dann bindend für die Frage der Erforderlichkeit der Aufwendungen ist, wenn die Aufwendungen insgesamt nur das denkmalgeschützte Gebäude betreffen. Im Urteil vom 15.10.1996 (a.a.O.) hat er hingegen eine Bindungswirkung der Bescheinigung dann verneint, wenn Aufwendungen ein gesondertes und neu errichtetes Gebäude betreffen, und zwar im Urteilsfall eine baulich getrennt errichtete Tiefgarage.

Der Senat hat zunächst keinen Zweifel daran, daß die vorgenannten Rechtsgrundsätze auch auf die Vorschrift des § 7 i EStG Anwendung finden, die lediglich die Übernahme der vorhergehenden Regelung des § 82 i EStDV in das EStG darstellt. Da sich die Vorgängervorschrift als wirksames Mittel für Denkmalschutz und Wohnraumerhaltung bewährt hatte, ist die Vorschrift unmittelbar und lediglich unter einzelnen Klarstellungen hinsichtlich des Tatbestandes in das EStG übernommen worden (vgl. die Gesetzesbegründung BT/Drs. 11/5680 S. 12). Die Regelung des § 7 i Abs. 2 EStG sollte nach der Gesetzesbegründung insbesondere dazu dienen, den Charakter der Bescheinigung als Grundlagenbescheid für die Finanzverwaltung zu verdeutlichen und die Zuständigkeiten der Behörden voneinander abzugrenzen (BT/Drs. 11/5680, a.a.O.). Sie ist in ihrem S. 1 nahezu wortgleich mit der Regelung des § 82 i Abs. 2 EStDV.

Die Bindungswirkung der Bescheinigung für den Beklagten ergibt sich im Streitfall daraus, daß nach Auffassung des Senats die Tiefgarage kein eigenständiges Gebäude, sondern durch bauliche Verbindungen mit der Hofanlage einen unselbständigen Teil des Gebäudes und damit des i. S. des § 7 i Abs. 1 EStG begünstigten Gebäudes darstellt. Abschreibungsobjekt i. S. des § 7 i Abs. 1 EStG ist das einzelne Gebäude. Dieses bildet grundsätzlich mit allen seinen Teilen die Bemessungsgrundlage für die AfA. Das gilt auch für nachträgliche Herstellungskosten, soweit die hinzugekommenen Teile in das ursprüngliche Gebäude eingehen und mit diesem dann ein einheitliches Gebäude bilden.

Ob das der Fall ist oder ob durch die späteren Aufwendungen ein selbständiges Gebäude entstanden ist, ist nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung zu entscheiden. Dabei können die Grundsätze, die der Große Senat des BFH im Beschluß vom 26.11.1973 (GrS 5/71, BStBl II 1974, 132) aufgestellt hat, als Beurteilungsmaßstab herangezogen werden. Danach „gehören zu einem Gebäude auch solche Gebäudeteile und Gebäudeeinrichtungen, die dem Gebäude ein besonderes Gepräge geben oder deren Fehlen ein negatives Gepräge bewirkt”. Für ihre Zugehörigkeit zum Gebäude ist neben der baulichen Verschachtelung der einheitliche Nutzungs- und Funktionszusammenhang entscheidend. Nicht zum Gebäude rechnen demnach solche Anlagen und Einrichtungen, die nicht der Nutzung des Gebäudes selbst, sondern einem davon verschiedenen Zweck dienen. Auf den Bereich des Privatvermögens übertragen bedeutet dies, daß Anlagen und Einrichtungen, die der Gebäudenutzung dienen, mit dem Gebäude in einem so engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen, daß sie als dessen Bestandteile angesehen werden können (vgl. BFH-Urteile vom 11.12.1973 VIII R 171/71, VIII R 11/71, VIII R 117/69, BStBl II 1974, 474, 476, 478, und vom 11.12.1973 VIII R 174/71, BStBl II 1974, 631).

Das vom Beklagten angeführte Urteil des BFH v. 15.9.1977 (V R 14/76, BStBl. II 1978, 123), welches allerdings zu § 30 Abs. 2 UStG 1967 ergangen ist, steht dem nicht entgegen. In dem Urteil wird ausgeführt, daß ein Anbau dann ein unselbständiges Wirtschaftsgut ist, wenn er nicht mit dem Altbau bautechnisch verschachtelt ist. Diese Verschachtelung setzt eine Mehrzahl baulicher Verbindungen voraus, und zwar in dem Maße, daß die einzelnen Bauteile nicht ohne erhebliche Aufwendungen voneinander getrennt werden können. In dem dem BFH-Urteil zugrunde liegenden Fall wurde diese Verschachtelung verneint, weil die baulichen Verbindungen (ein vom Neubau in den Altbau übergehendes Kegelzimmer im Untergeschoß sowie zwei Durchgänge und eine in die Giebelwand des Altbaus eingelassene Stütze des Altbaus) nach Auffassung des BFH nicht ins Gewicht fielen.

Abgesehen von der Frage, ob diese zu § 30 Abs. 2 UStG 1967 ergangene Rechtsprechung auch auf den Gebäudebegriff des § 7 i EStG Anwendung finden kann, liegt aber auch der Streitfall anders: Hier liegen nicht nur lediglich untergeordnete bauliche Verbindungen vor, sondern die Gebäudeteile sind mehrfach miteinander verbunden. So ist zunächst die Zufahrt zur Tiefgarage auf der Südseite der Hofanlage mit dem Gebäude verbunden (Verbindung mit dem Anbau der Scheune II und dem Südwestflügel). Auch steht die ehemalige Dunggrube, die zu einem Gebäude für die notwendigen Abstellräume und Allgemeinräume der Hofanlage umgebaut worden ist, auf der Tiefgarage. Auf Teilen der Tiefgarage befinden sich außerdem Terrassen diverser Wohnungen, die im Sondereigentum der Wohnungseigentümer stehen. Schließlich ist auf der Tiefgarage der Spielplatz der Hofanlage angebracht worden. Teile der ehemaligen Grubenanlage sind zudem Außenwände der Tiefgarage. Baulich läßt sich die Tiefgarage daher nicht entfernen, ohne das Teile des … einstürzen würden bzw. vorher entfernt werden müßten. Dies gilt vor allem für die Außenwand des Südwestflügels, die auf der Außenwand der Tiefgarage angebracht ist.

Zwischen Wohngebäude und Tiefgarage besteht darüberhinaus aber auch insoweit ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang, als den einzelnen Wohnungseigentümern ganz bestimmte Tiefgaragenplätze zugeordnet worden sind, die sie zum Abstellen ihrer beruflich und/oder privat genutzten Pkws nutzen konnten. Dieser Zusammenhang wird dadurch unterstrichen, daß die Stellplätze als Auflage der Denkmalschutzbehörde gerade Voraussetzung der denkmalschutzrechtlichen Genehmigung war. Mit anderen Worten hätte ohne die Schaffung der Stellplätze die denkmalschutzrechtliche Genehmigung für das Wohngebäude nicht erteilt und die Hofanlage hätte nicht saniert werden können. Die Tiefgarage läßt sich im übrigen auch nur durch die Eigentümer der Hofanlage benutzen und ist neben der Zufahrt auch nur durch den Innenhof zugänglich, was zusätzlich den einheitlichen Funktions- und Nutzungszusammenhang unterstreicht. Dabei ist zu berücksichtigen, daß etwa nach § 7 b Abs. 6 EStG zum Gebäude gehörende Garagen als Wohnzwecken dienend behandelt werden. § 7 b EStG regelt die erhöhten Absetzungen für Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen und soll in erster Linie der Förderung des Wohnungsbaus dienen. Wenn der BFH diesbezüglich feststellt, daß Garagen hier als zum Wohngebäude gehörend anzusehen und demnach in die Bemessungsgrundlage für die erhöhten Absetzungen einzubeziehen sind (BFH-Urteil vom 27. November 1962 VI 113/61 U, BStBl III 1963, 114), kann – insbesondere vor dem Hintergrund des vergleichbaren Förderzwecks des § 7 i EStG und der Nutzung der Immobilie durch Wohnungseigentümer – hier nichts anderes gelten.

Diese Auffassung wird auch gestützt durch die Formulierung des § 7 i Abs. 1 EStG, der im Gegensatz zu § 82 i EStDV nicht nur die Herstellungskosten des denkmalgeschützten Gebäudes in den Fördertatbestand aufnimmt, sondern auch solche Anschaffungskosten, die auf Baumaßnahmen i. S. der S. 1 – 4 entfallen (§ 7 i Abs. 1 S. 5 EStG), sowie nur noch alternativ – statt wie bei § 82 i kumulativ – die Eignung der Aufwendungen zur Erhaltung des Baudenkmals „oder” zu seiner sinnvollen Nutzung verlangt. Die Gesetzesbegründung stellt diesbezüglich klar, daß insoweit der weite Gebäudebegriff des § 7 h EStG maßgeblich ist (BT/Drs. 11/5680, S. 12; Kleeberg, in: Kirchhoff/Söhn, § 7 i EStG Anm. A 21). Durch den Verzicht auf das kumulative Vorliegen beider vorgenannter Voraussetzungen hat der Gesetzgeber klargestellt, daß auch solche Aufwendungen in den Fördertatbestand des § 7 i EStG einzubeziehen sind, die alleine der sinnvollen Nutzung des Baudenkmals dienen.

Vor diesem Hintergrund wird die Auffassung vertreten, daß jedenfalls Stellplätze, die aus denkmalschutzrechtlichen Gründen nicht im Gebäude selbst untergebracht werden können, aber aus baurechtlichen Gründen für die sinnvolle Nutzung unerläßlich sind und nicht getrennt vom denkmalgeschützten Gebäude errichtet werden, ausnahmsweise in die Förderung nach § 7 i EStG einzubeziehen sind (Kleeberg, a.a.O. Anm. B 18 unter Verweis auf den Runderlaß des Ministeriums für Stadtentwicklung und Verkehr NRW v. 29.10.1991, MinBl 1991, 1498 RdNr. 2.9, der auch Anlage des Schreibens der OFD Köln v. 10.11.1992 – S 2198 b – 1 – St 124 ist).

Der vorgenannten Meinung schließt sich der Senat an: Die Errichtung der Tiefgaragenstellplätze war im Streitfall aus baurechtlichen Gründen für die beabsichtigte Nutzung des Baudenkmals als Wohngebäude unerläßlich und stellte sogar eine Auflage der unteren Denkmalbehörde nach § 47 BauO NW dar. Vor diesem Hintergrund ist anzunehmen, daß die Aufwendungen zur Herstellung der Tiefgarage zur sinnvollen Nutzung des Baudenkmals jedenfalls erforderlich, wenn nicht sogar unerläßlich waren. Die Tiefgarage ist auch – wie bereits ausgeführt worden ist – durch die baulichen Verbindungen zum unwesentlichen Bestandteil des Gebäudes geworden. Bei derartigen Sachverhaltskonstellationen erscheint eine Einbeziehung der entsprechenden Aufwendungen für Stellplätze (hier: Errichtung der Tiefgarage) angemessen, da ansonsten der Zweck des § 7 i EStG, den Denkmalschutz zu fördern, gerade vereitelt würde. Denn – wie bereits ausgeführt – wäre es ohne entsprechende Schaffung von Stellplätzen nicht zur Genehmigung des Gesamtvorhabens gekommen. Diese Auffassung führt auch nicht zu einer unangemessenen Ausweitung des Fördertatbestandes, da einerseits die Notwendigkeit der Aufwendungen zur sinnvollen Nutzung des Baudenkmals und darüber hinaus eine bauliche Verschachtelung zu fordern ist, so daß entfernt liegende Stellplätze eben nicht in die Förderung einbezogen werden können.

Ein anderes Ergebnis würde auch zu dem nicht sachgerechten Ergebnis führen, daß derjenige, der seine Verpflichtung zur Schaffung von Stellplätzen ablöst, die entsprechenden Zahlungen nach der Rechtsprechung des BFH zu § 9 EStG (Urteil v. 8.3.1984 IX 45/80, BStBl. II 1984, 702) jedenfalls in die Herstellungskosten des Gebäudes einbeziehen könnte, während derjenige, der sich für die Errichtung entschließt, aber aus denkmalschutzrechtlichen Gründen diese nicht innerhalb des Baudenkmals, sondern – wie im Streitfall – nur in baulicher Verbindung mit dem Denkmal errichten kann, eine Einbeziehung der Aufwendungen nicht verlangen könnte.

Da die Zurechnung der im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung anzuhebenden Bemessungsgrundlage für die erhöhte Absetzung nach § 7 i EStG nach Maßgabe des Verhältnisses der Beteiligungen der Kläger mit einem nicht unerheblichen Aufwand verbunden ist, hat der Beklagte gem. § 100 Abs. 2 S. 2 und 3 FGO die entsprechenden Beträge zu errechnen und den Beteiligten unverzüglich formlos mitzuteilen; nach Rechtskraft der Entscheidung hat er den Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekanntzugeben.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidungen über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis des Beklagten ergeben sich aus §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO, 708 Nr. 10 und 711 Zivilprozeßordnung -ZPO-.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. Der BFH hat bisher weder darüber entschieden, ob baulich angefügte und verbundene Tiefgaragen in den Gebäudebegriff des § 7 i EStG fallen noch darüber, ob – wenn die Tiefgarage ein eigenes Gebäude darstellt – dennoch der Fördertatbestand des § 7 i EStG erfüllt sein kann, weil die Aufwendungen für die Tiefgarage zur sinnvollen Nutzung des Denkmals erforderlich sind.

VorschriftenEStG § 7 i