22.11.2011 · IWW-Abrufnummer 120323

Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 30.03.2011 – 4 K 1053/09

1. Praxisgebühren sind nicht als Sonderausgaben, sondern als außergewöhnliche Belastungen i. S. d. § 33 Abs. 1 EStG bei der Einkommensteuerfestsetzung zu berücksichtigen.

2. Praxisgebühren sind keine zusätzlichen Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung, sondern zusätzliche Krankheitskosten.

3. Die Zeitraumbezogenheit der Praxisgebühr rechtfertigt es nicht, diese steuerlich anders zu behandeln, als sonstige im SGB V normierte Zuzahlungen.

4. Zwar ist die Praxisgebühr keine Gebühr im rechtlichen Sinne, da der Vertragsarzt im Verhältnis zum Versicherten keine konkrete Leistung erbringt, die mit der Praxisgebühr abgegolten wird. Dies ändert jedoch nichts daran, dass diese als Krankheitskosten zu qualifizieren sind, da die Verpflichtung zu deren Entrichtung erst durch die tatsächliche Inanspruchnahme einer ärztlichen Leistung als Folge einer Erkrankung ausgelöst wird und nicht bereits durch die bloße Möglichkeit ihrer Inanspruchnahme.

Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 4. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 30. März 2011 durch Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Ehrenamtliche Richter e…
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob Praxisgebühren nach § 28 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 61 Satz 2 Sozialgesetzbuch Fünftes Buch (SGB V) den Beiträgen zu Krankenversicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Einkommensteuergesetz – EStG –) oder – als Krankheitskosten – den außergewöhnlichen Belastungen (§ 33 Abs. 1 EStG) zuzuordnen sind.
Die Kläger (Kl) machten in der Einkommensteuer(ESt)-Erklärung für das Streitjahr Praxisgebühren in Höhe von 140 EUR als Sonderausgaben (Vorsorgeaufwendungen) geltend. Der Beklagte (Bekl) berücksichtigte die Praxisgebühren im ESt-Bescheid für das Streitjahr vom 31. Oktober 2008 jedoch nicht als Sonderausgaben, sondern als außergewöhnliche Belastungen (Krankheitskosten). Da die Praxisgebühren die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) nicht überstiegen, ergab sich keine steuerliche Auswirkung.
Gegen den genannten Bescheid legten die Kl mit Schreiben vom 03. Dezember 2008 (Bl. 3 f. der Rechtsbehelfsakten), das am selben Tag beim Bekl einging, Einspruch ein und verlangten die Berücksichtigung der Praxisgebühren als Sonderausgaben (Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen). Nachdem der Bekl mit Schreiben vom 12. Dezember 2008 (Bl. 5 der Rechtsbehelfsakten) zum Einspruchsbegehren Stellung genommen hatte, trugen die Kl mit Schreiben vom 20. Dezember 2008 (Bl. 6 ff. der Rechtsbehelfsakten) zur Begründung ihres Einspruchs Folgendes vor:
In der vorliegenden Einspruchssache gehe es um die Frage, ob die sog. Praxisgebühren der in der gesetzlichen Krankenversicherung Versicherten im Einkommensteuerrecht den Beiträgen zu Krankenversicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG) und somit den Vorsorgeaufwendungen oder als Krankheitskosten den außergewöhnlichen Belastungen (§ 33 Abs. 1 EStG) zuzuordnen seien.
Beiträge an Krankenkassen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG seien Geldleistungen aus dem Vermögen des Steuerpflichtigen in das Vermögen privater oder gesetzlicher Krankenkassen zur Gewährung von Krankenversicherungsschutz. Es komme nicht darauf an, ob die Beiträge in dem Gesetz, das das Versicherungsverhältnis regele, ausdrücklich als Beiträge bezeichnet würden oder ob zu als Beiträge gezahlten Regelleistungen noch weitere Beträge treten würden, die als Umlage, Aufgeld oder auch Zuzahlung bezeichnet sein mögen, wenn sie nur aus dem Vermögen des Versicherten in das Kassenvermögen zur Gewährung von Krankenversicherungsschutz fließen würden. Krankenversicherungen würden Versicherungsschutz entweder durch Versorgung (mit ärztlichen Leistungen, Arzneimitteln, Heilmitteln, stationärer Behandlung in Krankenhäusern, Heilkuren in Kureinrichtungen, physiotherapeutischen Behandlungen, Gestellung von Haushaltshilfen, Krankengeld nach Ablauf der Lohnfortzahlung im Krankheitsfall usw.), also durch Naturalleistungen, oder dadurch gewähren, dass sie die Versicherten sich selbst versorgen ließen und ihnen die dafür notwendigen Mittel ganz oder zum Teil erstatten würden. In der privaten Krankenversicherungswirtschaft werde überwiegend Kostenerstattung gewährt, in der gesetzlichen Krankenversicherung herrsche dagegen die ausreichende und zweckmäßige Versorgung vor.
Da der Bekl der Ansicht sei, dass die Praxisgebühren steuerrechtlich nicht anders als die Zuzahlungen zu Arzneimitteln und die sonstigen Zuzahlungen zu behandeln seien, würden zunächst die Zuzahlungen zu Arzneimitteln skizziert:
Gesetzlich Versicherte hätten nach § 31 Abs. 1 Satz 1 SGB V grundsätzlich Anspruch auf Versorgung mit apothekenpflichtigen Arzneimitteln, die ihnen von einem Kassenarzt verordnet würden, soweit die Mittel nicht nach § 34 SGB V oder durch Richtlinien nach § 92 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 SGB V ausgeschlossen seien. Für die Versorgung mit Arzneimitteln könnten die Versicherten unter den durch einen Rahmenvertrag nach § 129 Abs. 2 SGB V gebundenen Apotheken frei wählen. Für ein Arzneimittel, für das ein Festbetrag nach §§ 35 oder 35a SGB V festgesetzt sei, trage die Krankenkasse die Kosten bis zur Höhe dieses Betrags, für andere Arzneimittel die vollen Kosten, jeweils abzüglich der von den Versicherten nach §§ 31 Abs. 3 und 61 Satz 1 SGB V zu leistenden Zuzahlung. Versicherte, die das 18. Lebensjahr vollendet hätten, würden an die Apotheke zu jedem zu Lasten der gesetzlichen Krankenversicherung verordneten Arzneimittel (ausgenommen Harn- und Blutteststreifen) eine Zuzahlung nach § 61 Satz 1 SGB V leisten.
Zuzahlungen zu Arzneimitteln in der gesetzlichen Krankenversicherung seien der Sache nach bereits 1923 eingeführt worden. Sie seien anfangs als Beitrag im Sinne des früheren § 380 RVO (Mittel für die Krankenversicherung) aufgefasst worden und seien von den Versicherten aufzubringen gewesen. Die Apotheken hätten es abgelehnt, an der Einziehung mitzuwirken, so dass der Zuzahlungsbetrag gegebenenfalls mit sonstigen rückständigen Beiträgen hätte beigetrieben werden müssen (Hauck/Nofz, Gesamtkommentar zum Sozialgesetzbuch, § 31 SGB V Anm. 56; ArbVers 1924, 90). Ab 1930 sei die Zuzahlung als Verordnungsblattgebühr und ab 1977 auch als Arzneikostenanteil bezeichnet worden. Seither sei die Zuzahlung für jedes einzelne Medikament zu entrichten gewesen, zunächst in Höhe von 1,– DM; für 1982 sei der Betrag auf 1,50 DM, ab 1983 auf 2,– DM und 1989 auf 3,– DM angehoben worden. 1993 sei der Anteil abgestuft in Höhe von 3,– DM, 5,– DM und 7,– DM erhoben worden, je nachdem, ob der Apothekenabgabepreis des einzelnen Arzneimittels 30,– DM bzw. 50,– DM überschritten habe oder nicht. 1994 habe die Abstufung nach der Packungsgröße (N1, N2 und N3) gebracht. Ab 01. Januar 1997 seien die Zuzahlungsbeträge auf 4,– DM, 6,– DM und 8,– DM und ab 01. Juli 1997 auf 9,–, 11,– DM und 13,– DM erhöht, ab 01. Januar 1999 aber wieder auf 8,– DM, 9,– DM und 10,– DM ermäßigt worden (Hauck/Nofz, § 31 SGB V Anm. 57),
Seit dem Inkrafttreten des GKV-Modernisierungsgesetzes vom 14. November 2003 (Bundesgesetzblatt – BGBI – I S. 2003) am 01. Januar 2004 betrage die Zuzahlung, die Versicherte, die das 18. Lebensjahr vollendet hätten, leisten müssten, 10 v.H. des Abgabepreises, mindestens jedoch 5,– Euro und höchstens 10,– Euro, aber nicht mehr als die Kosten des Arzneimittels. Die Zuzahlungen, aber auch die sog. Praxisgebühren würden – jedenfalls ab 2004 – als ein „Wesenselement” der gesetzlichen Krankenkassen und ihrer Finanzierung angesehen (Gesetzesbegründung BT-Drs. 15/1525 Teil A II Ziff. 8 = M 015 S. 13), ungeachtet dessen, dass sich die Krankenkassen primär und unmittelbar aus den monatlich abzuführenden Beiträgen der Versicherten und ihrer Arbeitgeber finanzieren würden.
Die Apotheke habe die Zuzahlung von den Versicherten einzuziehen und mit ihrem Vergütungsanspruch gegenüber der Krankenkasse zu verrechnen. Zahle jedoch der Versicherte trotz einer gesonderten Aufforderung durch den Apotheker nicht, so obliege es der Krankenkasse, die Zuzahlung vom Versicherten einzuziehen (§ 43b Abs. 1 SGB V), also ähnlich wie schon 1923.
Abweichend von den Bestimmungen, die für Zuzahlungen beim Bezug von Arzneimitteln usw. gelten würden, seien die Praxisgebühren in Höhe von 10, – Euro strukturiert, die von Versicherten, die das 18. Lebensjahr vollendet hätten, zu zahlen seien. Die gesetzlich Versicherten hätten gegenüber ihrer Krankenkasse Anspruch auf (ambulante) ärztliche und zahnärztliche Versorgung, d.h. auf ärztliche Behandlung, die zur Verhütung, Früherkennung und Behandlung von Krankheiten nach den Regeln der ärztlichen Kunst ausreichend und zweckmäßig sei (§ 28 Abs. 1 SGB V) und die durch niedergelassene Ärzte und Zahnärzte, die zur kassenärztlichen Versorgung zugelassen seien – diese würden mit der Zulassung Mitglieder der örtlich zuständigen Kassenärztlichen oder Kassenzahnärztlichen Vereinigung (§ 95 SGB V) – sichergestellt werde (§§ 72, 75 SGB V). Seit 2003 hätten Versicherte, die das 18. Lebensjahr vollendet hätten, je Kalendervierteljahr für jede erste Inanspruchnahme eines an der ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Versorgung teilnehmenden „Leistungserbringers” (Arztes, Zahnarztes, Psychotherapeuten), die nicht auf Überweisung aus demselben Kalendervierteljahr erfolge, grundsätzlich eine Praxisgebühr von 10,– Euro zu zahlen (§ 28 Abs. 4 SGB V). Obwohl die Krankenkasse Gläubigerin des Praxisgebührenanspruchs sei, dürfe die Praxisgebühr nicht an die Krankenkasse, sie müsse vielmehr an den Leistungserbringer entrichtet werden, der sie von dem Kassenpatienten auch nicht „einzuziehen”, sondern „einzubehalten” habe. Offenbar wolle der Gesetzgeber mit dieser feinziseliert differenzierenden Ausdrucksweise deutlich machen, dass die Praxisgebühren etwas Besonderes seien und nicht mit den sonstigen Zuzahlungen in einen Topf geworfen werden dürften. Denn abweichend von den Zuzahlungen zu Arzneimitteln, die grundsätzlich für jedes einzelne vertragsärztlich verordnete Arzneimittel an den Apotheker zu entrichten seien, würden die Praxisgebühren je Kalendervierteijahr geschuldet, in dem eine ärztliche, zahnärztliche oder psychotherapeutische Behandlung erforderlich werde. Der Leistungserbringer (Arzt, Zahnarzt, Psychotherapeut) habe die Praxisgebühr einzubehalten; sein Vergütungsanspruch gegenüber der Krankenkasse, der Kassenärztlichen bzw. Kassenzahnärztlichen Vereinigung verringere sich entsprechend (§ 43b Abs. 2 Satz 1 SGB V). Auch die nach § 83 SGB V zu entrichtenden Vergütungen würden sich in Höhe der Summe der von den mit der Kassenärztlichen bzw. Kassenzahnärztlichen Vereinigung abrechnenden Leistungserbringern einbehaltenen Praxisgebühren verringern. Zahle der Versicherte trotz gesonderter schriftlicher Aufforderung die geschuldete Praxisgebühr nicht, so habe die Kassenärztliche bzw. Kassenzahnärztliche Vereinigung die Einziehung im gesetzlichen Auftrag der Krankenkasse zu übernehmen. Die Vereinigungen könnten hierzu Verwaltungsakte gegenüber dem zahlungsunwilligen oder zahlungsunfähigen Versicherten erlassen und es unternehmen, von ihm die Gebühr im Vollstreckungswege beizutreiben. Der Versicherte könne die Verwaltungsakte zwar auf dem Sozialrechtsweg anfechten, ein Vorverfahren finde indes nicht statt, und die Anfechtungsklage habe auch keine aufschiebende Wirkung (§ 43b Abs. 2 Sätze 4 bis 7 SGB V). In Rechtsprechung und Literatur bestehe Einvernehmen, dass Gläubigerin der Praxisgebühren wie der sonstigen Zuzahlungsansprüche für Arzneimittel usw. die Krankenkasse sei, und zwar auch und gerade dann, wenn die Praxisgebühr bzw. die sonstige Zuzahlung durch den Leistungserbringer eingezogen oder einbehalten werde (BSGE 69, 301, 302 f.; 75, 167, 168; Hauck/Nofz, Gesamtkommentar zum SGB, § 43b SGB V Anm. 22) und dass die an den jeweiligen Leistungserbringer abgeführten Praxisgebühren und die sonstigen Zuzahlungen die Erfüllung des zwischen den Krankenkassen und dem Versicherten bestehenden Schuldverhältnisses bewirken würden (LSG Niedersachsen NZS 2003, 94, 95 unter Hinweis auf § 185 Abs. 1 BGB; im Rahmen des § 43b SGB V stelle die Einziehung bzw. das „Einbehalten” durch den Leistungserbringer eine Verfügung im Sinne des § 185 BGB über den Praxisgebühren- bzw. den Anspruch auf die sonstige Zuzahlung dar, die wirksam sei, weil die zur Wirksamkeit an und für sich vorauszusetzende Einwilligung der Anspruchsgläubigerin, der Krankenkasse, durch das Gesetz selbst erfolge und diese ersetze). Darin, dass Gläubigerin des Anspruchs auf die Praxisgebühr wie des Zuzahlungsanspruchs die Krankenkasse und nicht etwa der Leistungserbringer sei, der sie nur für die Krankenkasse einziehe und mit seinem Vergütungsanspruch gegenüber der Krankenkasse verrechne, bestünden also keine bedeutenden Unterschiede.
Mit der Einführung der je Kalendervierteljahr zu entrichtenden Praxisgebühren habe der Gesetzgeber des GKV-Modernisierungsgesetzes nicht nur bezweckt, die Finanzausstattung der Krankenkassen auf Kosten der Versicherten in angemessenem Umfang zu verbessern, ohne die Arbeitgeber daran beteiligen zu müssen, sondern vor allem, die Versicherten von nicht wirklich erforderlichen Praxisbesuchen abzuhalten. Wie anlässlich einer vorläufigen Evaluierung der neu eingeführten Praxisgebühren stichprobenartig erhobene anonymisierte Daten von 450 Praxen mit etwa 600.000 Kassenpatienten im Jahr 2004 ergeben hätten, sei die Zahl der Behandlungsfälle in allen 14 ausgewählten Arztgruppen in der Tat um 8,7 v.H zurückgegangen, zweistellige Fallzahlrückgänge seien bei Augenärzten, Chirurgen, Gynäkologen, Orthopäden und Urologen ermittelt worden. Am geringsten falle der Rückgang bei Kindern und Jugendlichen aus, die praxisgebührenfrei behandelt würden (Rückgang um 4,7 v.H.). Der 2004 allgemein statistisch feststellbare Rückgang der Inanspruchnahme ambulanter ärztlicher Versorgung scheine also auch noch andere Gründe zu haben. Am stärksten sei er in der Gruppe der 20- bis 39-jährigen Kassenpatienten (Rückgang um 16,2 v.H.), die aber z.T. wohl auch aus Sorge um ihren Arbeitsplatz auf einen durchaus angezeigten Gang zum Arzt verzichten würden. Bei den Kassenpatienten im Alter von 60 Jahren und höher, die häufig im Ruhestand oder Vorruhestand leben würden, falle der Rückgang um 6,0 v.H. kaum signifikant stärker ins Gewicht als in der Gruppe der praxisgebührenfrei behandelten Kinder und Jugendlichen, bei denen ein Fallzahlrückgang um 4,7 v.H. zu verzeichnen sei (vgl. zu dieser Fallzahlstatistik Hauck/Nofz, Gesamtkommentar zum SGB, § 61 SGB V Anm. 10). Erheblich zugenommen habe jedenfalls der Anteil der Überweisungen, der 2003 noch bei etwa 10 v.H. gelegen habe, seit 2004 aber auf über 40 v.H. angestiegen sei, bei Neurologen und Urologen sogar auf mehr als 70 v.H. Dies habe offenbar damit zu tun, dass Versicherte bei Überweisung durch den Hausarzt an einen Zweitarzt aus demselben Kalendervierteljahr keine weitere Praxisgebühr zu entrichten hätten.
Die Praxisgebühr sei ein zusätzlicher Krankenkassenbeitrag für ein ganzes Kalendervierteljahr, der nur anlässlich der erstmaligen Inanspruchnahme eines Vertragsarztes, Zahnarztes und Psychotherapeuten im Kalendervierteljahr entrichtet werde, wenn sich noch gar nicht absehen lasse, ob überhaupt und wie viele weitere Inanspruchnahmen desselben oder eines anderen Arztes oder Facharztes in demselben Quartal erforderlich würden, die bekanntlich keinen weiteren Praxisgebührenanspruch entstehen ließen. Dies schließe es aus, die Praxisgebühr als Entgelt ausschließlich für die erstmalige Inanspruchnahme des Arztes anzusehen, auf dem der Versicherte eben „sitzen bleibe”. Durch den Bezug auf das Quartal und nur untergeordnet auf die erste Inanspruchnahme einer ärztlichen, zahnärztlichen und psychotherapeutischen Leistung im Quartal unterscheide sich die Praxisgebühr grundlegend von den sonstigen Zuzahlungen, insbesondere von den Zuzahlungen zu Arzneimitteln, die für jedes Arzneimittel zu entrichten seien, nicht aber für alle anderen Mittel, die dem Versicherten im Laufe desselben Kalendervierteljahres etwa sonst noch verordnet würden. Denn für diese habe der gesetzlich Versicherte eine weitere Zuzahlung zu leisten.
Da die Arzneimittel- und sonstigen Zuzahlungen je Mittel zu entrichten seien, die Praxisgebühren dagegen je Quartal, lasse es sich auch einigermaßen vernünftig begründen, einkommensteuerrechtlich die Arzneimittelzuzahlungen den Krankheitskosten zuzuordnen. Dies sei eben „die Krux des Steuerrechts, für dies und das, was eigentlich zusammengehört, gesonderte Kategorien zu erfinden”. Denn eigentlich würden die Aufwendungen für die Krankenversicherung wie für die Inanspruchnahme ärztlicher und pharmazeutischer Leistungen alles in allem zu den Gesundheitskosten gehören, die auch im Einkommensteuerrecht einheitlich behandelt werden sollten, weil sie das disponible Einkommen in gleicher Weise belasten würden. Wenn aber das Steuerrecht zwischen Krankenversicherungskosten und Krankheitskosten feinsinnig unterscheide, sollte die Abgrenzung wenigstens logisch und nachvollziehbar durchgeführt werden. Wo aber bleibe die Logik, wenn die vom Versicherten an die Krankenkasse monatlich entrichteten Versicherungsbeiträge als Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt würden, die der Krankenkasse quartalsweise darüber hinaus zufließenden Praxisgebühren, die ihrer Funktion nach die Krankenversicherungsbeiträge ergänzen würden, aber als außergewöhnliche Belastungen von der steuerlichen Berücksichtigung i.d.R. ausgeschlossen würden?
Es gebe private Krankenversicherungen, die Beitragsrückerstattungen gewähren würden, wenn der Versicherte sie – meistens innerhalb eines vollen Kalenderjahres – nicht in Anspruch nehme. Diese Beitragsrückerstattungen seien steuerrechtlich als negative Vorsorgeaufwendungen von den gezahlten Krankenkassenbeiträgen abzuziehen, so dass der Steuerpflichtige nur in Höhe des Differenzbetrags belastet sei und nur diesen bei den Vorsorgeaufwendungen und mithin bei den Sonderausgaben steuerlich geltend machen könne. Die Praxisgebühren seien das genaue Gegenteil von Beitragserstattungen, sie seien Beitragszuzahlungen, welche die monatlichen Krankenkassenbeiträge ergänzen würden, wenn der Versicherte in einem Kalendervierteljahr eine erforderliche ärztliche, zahnärztliche oder psychotherapeutische Behandlung durch einen „Leistungserbringer” in Anspruch nehmen müsse.
Mit Entscheidung vom 19. Januar 2009 (Bl. 19 ff. der Rechtsbehelfsakten) wies der Bekl den Einspruch der Kl als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25. Mai 2004 IV A 6 – S 2130 – 7/04 (Bundessteuerblatt – BStBI – I 2004, 526) werde der sich nach § 61 Satz 2 SGB V ergebende, einmal im Kalendervierteijahr zu leistende Betrag für ärztliche, zahnärztliche oder psychotherapeutische Versorgung (sog. Praxisgebühr) gemäß § 28 Abs. 4 SGB V vom Versicherten als Zuzahlung zu den ärztlichen Behandlungen an den Leistungserbringer gezahlt. Nach § 43 b Abs. 2 SGB V habe der Leistungserbringer die Zuzahlungen einzubehalten. Der Vergütungsanspruch des Arztes gegenüber der Krankenkasse, den Kassenärztlichen oder Kassenzahnärztlichen Vereinigung verringere sich in Höhe der einbehaltenen Zuzahlungen bei Abrechnung seiner Leistungen. Die vom Versicherten zu zahlende Praxisgebühr stelle beim Arzt, Zahnarzt oder Psychotherapeuten eine Betriebseinnahme und keinen durchlaufenden Posten dar. Da somit der Arzt und nicht die Krankenkasse Empfänger und Gläubiger der Praxisgebühr sei, stelle diese keinen Krankenversicherungsbeitrag und auch keine Beitragszuzahlung und damit auch keine Sonderausgabe im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 3 a EStG dar.
Mir der mit Schriftsatz vom 20. Februar 2009 erhobenen Klage, die sie am selben Tag beim Bekl einreichten, begehren die Kl unverändert die Behandlung der Praxisgebühren als Sonderausgaben (Vorsorgeaufwendungen). Zur Begründung der Klage verweisen sie vorab auf das Einspruchsschreiben vom 03. Dezember 2008 und die Einspruchsbegründungsschrift vom 20. Dezember 2008. Ergänzend tragen Sie Folgendes vor:
Wie sie in der Einspruchsbegründung schon vorgetragen und mit Hinweisen auf die Judikatur belegt hätten, sei Gläubiger der an den „Leistungserbringer”, also den behandelnden Kassenarzt oder Kassenzahnarzt zu zahlenden Praxisgebühr (§ 28 Abs. 4 Satz 1 SGB V) nicht der Leistungserbringer, der die Gebühr im Auftrag der gesetzlichen Krankenkasse nur einziehe und sie unter Kürzung seines gegen die Krankenkasse gerichteten Vergütungsanspruchs sodann „einbehalte”, sondern die gesetzliche Krankenkasse, die dem Versicherten Krankenversorgung durch ambulante ärztliche oder zahnärztliche Versorgung gewähre und auf deren Rechnung und in deren Interesse der Versicherte, der das 18. Lebensjahr vollendet habe, die Praxisgebühr zu entrichten habe. Deshalb hätten die Leistungserbringer am Quartalsende (bei der Abrechnung ihrer Leistungen mit den gesetzlichen Krankenkassen über die Kassenärztliche oder Kassenzahnärztliche Vereinigung, der sie angehören würden) die Summe der einbehaltenen Praxisgebühren von der Summe ihrer Vergütungsansprüche abzuziehen, so dass sie im Ergebnis nur die Last der Erhebung (und Aufzeichnung) der Praxisgebühren, nicht aber das Ausfallrisiko dieser Gebühren zu tragen hätten. Die Kassenärzte würden bei der Einziehung der Praxisgebühren also eigentlich nur aufgrund gesetzlichen Auftrags und gesetzlicher Ermächtigung als „Zahlstellen” der Krankenkassen tätig, ohne dass etwa der Gebührenanspruch, also das entsprechende Forderungsrecht, aufgrund einer Legalzession auf sie überginge.
In dem BMF-Schreiben vom 25. Mai 2004 (BStBI I 2004, 526), auf das sich der Bekl in der Einspruchsentscheidung stütze, werde keineswegs, für die Finanzbehörden bindend, die Meinung vertreten, dass der Arzt und nicht die Krankenkasse bei der Einziehung der Praxisgebühren als Gläubiger des die Praxisgebühr schuldenden Versicherten in Erscheinung trete, ganz abgesehen davon, dass das Bundesministerium der Finanzen kaum fachlich zuständig wäre, diese sozialrechtliche Frage für die nachgeordneten Finanzbehörden verbindlich zu regeln. In steuerrechtlicher Hinsicht treffe es dagegen zweifellos zu, dass, wie die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder entschieden hätten, die vom Arzt, Zahnarzt oder Psychotherapeuten einbehaltenen Praxisgebühren, die am Quartalsende bei der Abrechnung auf die Vergütungsansprüche für die erbrachten ärztlichen‚ zahnärztlichen und psychotherapeutischen Leistungen angerechnet würden, bei der Ermittlung der Einkünfte aus der freiberuflichselbständigen Tätigkeit des Leistungserbringers keine durchlaufenden Posten, sondern Betriebseinnahmen (4 Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG) darstellen würden.
§ 43b SGB V, der in dem BMF-Schreiben herangezogen werde, trage die Überschrift „Zahlungsweg”. Die Überschrift sei hier Bestandteil der gesetzlichen Bestimmung und bei ihrer Auslegung und Anwendung mit zu berücksichtigen. § 43b SGB V regele in der Tat auch nur den Zahlungsweg bei Zuzahlungen und einige damit zusammenhängende Verfahrensfragen, befasse sich aber nicht damit zu bestimmen, ob der Versicherte die Praxisgebühr dem Arzt oder der Krankenkasse schulde. § 43b SGB V sei Ende 1992 in das Sozialgesetzbuch eingefügt worden (Gesetz vom 21. Dezember 1992, BGBI I S. 2266) und habe zunächst nur aus einem Absatz bestanden. Er habe anfangs nicht für Praxisgebühren (§ 28 Abs. 4 SGB V) gegolten, weil diese erst mit Wirkung ab 01.01.2004 eingeführt worden seien (GKV-Modernisierungsgesetz vom 14. November 2003, BGBI 1 S. 2190). Die Einführung der Praxisgebühr habe den Gesetzgeber veranlasst, § 43b SGB V zu erweitern: Die bisherige Bestimmung sei als Absatz 1 erhalten geblieben. Angefügt worden sei Absatz 2, der den „Zahlungsweg” bei Praxisgebühren mit anfangs 4 Sätzen geregelt habe. Ende 2006 seien zwischen die Sätze 3 und 4 des Absatzes 2 mit Wirkung vom 01.01.2007 vier Sätze eingeschoben worden, so dass der bisherige Satz 4 als Satz 8 an das Ende des Absatzes 2 gerückt sei. § 43b Abs. 2 Satz 4 SGB V laute in der ab 2007 gültigen Fassung:
„In den Fällen des Satzes 3 (d.h. bei Abrechnung im Rahmen von Gesamtverträgen nach §§ 82, 83 SGB V) haben die Kassenärztliche oder Kassenzahnärztliche Vereinigung im Auftrag der Krankenkasse die Einziehung der Zuzahlung (d.h. der Praxisgebühr) zu übernehmen, wenn der Versicherte trotz einer gesonderten schriftlichen Aufforderung durch den Leistungserbringer nicht zahlt.”
Zur Einziehung der Praxisgebühr gehöre u. U. der Erlass eines vollstreckbaren Praxisgebührenbescheids gegen den zahlungsunwilligen oder -unfähigen Versicherten und erforderlichenfalls auch die Prozessführung als Bekl im sozialgerichtlichen Verfahren. Es sei einhellige Ansicht, dass die Kassenärztliche oder Kassenzahnärztliche Vereinigung dabei als Prozessstandschafter der gesetzlichen Krankenkasse handle, in deren Auftrag sie tätig werde. All dies zeige nur, dass es verfehlt sei, mit dem Bekl den die Praxisgebühr einziehenden Arzt, Zahnarzt oder Psychotherapeuten als Gläubiger des die Praxisgebühr schuldenden Versicherten anzusehen.
Die Praxisgebühr (§ 28 Abs. 4 SGB V) weise im Vergleich mit den sonstigen im SGB V geregelten Zuzahlungen teils Gemeinsamkeiten, teils aber auch gewichtige Unterschiedsmerkmale auf. Zu den Gemeinsamkeiten gehöre, dass die Zuzahlungen, von denen das SGB V handele, nur von Versicherten zu erheben seien, die das 18. Lebensjahr vollendet hätten. Zu den Unterschiedsmerkmalen gehöre, dass die Praxisgebühr, für die § 43b Abs. 2 SGB V gelte, nicht für eine einzelne konkrete ärztliche, zahnärztliche oder psychotherapeutische Leistung, die der Versicherte über seine Krankenkasse in Anspruch nehme, zu zahlen sei, sondern für alle ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Leistungen, die für den Versicherten im Laufe des Kalendervierteljahres erforderlich würden, gleichgültig, ob dies bei der Entrichtung der Praxisgebühr feststehe, zu erwarten sei oder voraussichtlich ausgeschlossen erscheine. Wenn z.B. ein Versicherter wegen einer Magen-Darm-Infektion eine ambulante internistische Behandlung in Anspruch genommen und bei dem Internisten die Praxisgebühr für das laufende Kalendervierteljahr entrichtet habe, so brauche er, wenn er wegen Verdachts auf Gürtelrose (herpes zoster) an einen Dermatologen überwiesen werde, für die dermatologische Behandlung keine weitere Praxisgebühr zu entrichten, vorausgesetzt, die dermatologische Behandlung werde in demselben Kalendervierteljahr abgeschlossen. Anderenfalls habe der Versicherte eine weitere Praxisgebühr im anschließenden Kalendervierteijahr bei dem Kassenarzt zu entrichten, welcher die erste ambulante Behandlung in dem weiteren Kalendervierteljahr vornehme. Das könne z.B. ein Hals-Nasen-Ohren-Arzt sein, dessen Praxis der Versicherte wegen einer Mandelentzündung (Tonsillitis) aufsuche, oder auch der Internist, der den Versicherten nunmehr aufgrund einer Blinddarmreizung untersuche und ihn ggf. wegen Verdachts auf Blinddarmentzündung (Appendizitis) in die chirurgische Abteilung eines Krankenhauses zur stationären operativen Behandlung (Appendektomie) einweisen müsse.
Dass die Praxisgebühr zeitraumbezogen zu entrichten sei, nämlich für ein Kalendervierteljahr, in dem eine ambulante ärztliche, zahnärztliche oder psychotherapeutische Behandlung erforderlich werde (§ 28 Abs. 4 SGB V), sei das charakteristische Merkmal, das die Praxisgebühr von den sonstigen im SGB V normierten Zuzahlungen, insbesondere von den Zuzahlungen der Kassenpatienten bei der Versorgung mit apothekenpflichtigen Arzneimitteln (§ 31 Abs. 3 SGB V) unterscheide. Die Zuzahlungen für Arzneimittel würden nicht zeitraumbezogen, sondern konkret mittelbezogen erhoben (§ 61 Satz 1 SGB V) und seien, wie in der Einspruchsbegründung bereits vorgetragen, nach der Packungsgröße abgestuft.
Auch wenn sämtliche Zuzahlungen, die Praxisgebühren nicht ausgenommen, als „Wesenselement” der gesetzlichen Krankenversicherung bezeichnet würden und – jedenfalls seit 2004 – einen wichtigen Bestandteil der Neuordnung der Finanzierung der gesetzlichen Krankenkassen darstellen würden (vgl. die amtliche Begründung zum Entwurf des GKV-Modernisierungsgesetzes BT-Drs. 15/1 525 Teil A II Ziff. 8 = M 015 S. 13), so lasse sich in der steuerrechtlichen Beurteilung doch einigermaßen kohärent begründen und nachvollziehen, dass die sonstigen Zuzahlungen, insbesondere bei der Versorgung mit Arznei- und Verbandsmitteln (§ 31 Abs. 3 SGB V), als Anschaffungskosten der einzelnen konkret erworbenen Arzneimittelpackungen angesehen und den Krankheitskosten bzw. den außergewöhnlichen Belastungen (§ 33 EStG) zugerechnet würden, wo sie nur in extremen Ausnahmefällen – etwa bei Zusammentreffen mit hohen Ehescheidungskosten – die Grenze der zumutbaren Belastung tangieren und überschreiten könnten (s.a. die Regelung der krankenversicherungsrechtlichen Belastungsgrenze in § 62 SGB V, die eine übermäßige Belastung der Versicherten bzw. der Bedarfsgemeinschaffen, denen sie angehören würden, verhindere, und zwar grundsätzlich vor Erreichen der Grenze der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG). Die Praxisgebühren nach § 28 Abs. 4 SGB V würden demgegenüber kalendervierteljahresbezogen erhoben, also für jedes Quartal, in dem der Versicherte eine ambulante ärztliche, zahnärztliche oder psychotherapeutische Behandlung in Anspruch nehme, gleichgültig, ob sich absehen lasse, dass in demselben Kalendervierteljahr noch eine oder mehrere gleich- oder verschiedenartige Behandlungen erforderlich würden. Dieser Umstand aber schließe es aus, die Praxisgebühr als Zusatzgebühr nur der ersten ambulanten Behandlung im Kalendervierteljahr anzusehen, anlässlich deren Inanspruchnahme sie zufällig zu entrichten gewesen sei, und anzunehmen, dass sich die entrichtete Praxisgebühr nicht auch auf die weiteren feststehenden, zu erwartenden oder unvermutet und überraschend erforderlich werdenden Behandlungen in demselben Kalendervierteljahr erstrecken würden, wie es zum Wagnischarakter eines Versicherungsbeitrags gehöre. Seit Jahren bestehende Krankenversicherungen, auch solche bei privaten Versicherern, blieben ungekündigt und würden weiterhin Monat für Monat mit Folgeprämien, also mit Versicherungsbeiträgen bedient, wobei die Versicherten davon ausgehen müssten, dass sie monatlich nicht nur apothekenpflichtige Arzneimittel, sondern auch auf Dauer ärztliche Hilfe in Anspruch zu nehmen hätten. Sie – die Kl – würden glauben, dass noch kein Finanzamt auf die Idee verfallen sei, die monatlichen Prämien von Dauerpatienten nicht den Vorsorgeaufwendungen, sondern nur den außergewöhnlichen Belastungen zuzuordnen, weil bereits bei der Zahlung der einzelnen Monatsbeiträge feststehe, dass diese mit dem laufenden Bezug von Arzneimitteln und ärztlichen Leistungen wirtschaftlich zusammenhängen würden und deshalb eigentlich auch als Krankheitskosten angesehen werden könnten, die nun einmal als außergewöhnliche Belastungen behandelt würden. Wenn Versicherte trotz gewisser bereits ausgebildeter gesundheitlicher Defizite die Krankenkasse wechseln würden, müssten sie bei dem neuen Krankenversicherer zu den vom Beitrittsalter abhängigen tariflichen Beiträgen im Hinblick auf die sog. „Altlasten” häufig noch sog. Risikozuschläge in Kauf nehmen, weil zu erwarten sei, dass sie weiterhin mit Rücksicht auf die bereits manifestierten gesundheitlichen Defizite einen erhöhten laufenden Bedarf an Arzneimitteln und ärztlichen Behandlungen aufweisen würden. Sie würden ferner glauben, dass noch kein Finanzamt auf die Idee verfallen sei, wenigstens die Risikozuschläge, die in den einzelnen Monatsbeiträgen stecken würden, von der Berücksichtigung als Vorsorgeaufwendungen auszuschließen und sie statt dessen den außergewöhnlichen Belastungen zuzuordnen, weil die Risikozuschläge mit der laufenden Inanspruchnahme von Arzneimitteln und ärztlichen Leistungen zusammenhingen, die nun einmal als Krankheitskosten und damit als außergewöhnliche Belastungen beurteilt werden müssten.
Wer z.B. – wie hier der Kl – wegen Bluthochdrucks, Vorhofflimmerns und absoluter Arrhythmie laufend ein Antikoagulans, d.h. ein Mittel zur Herabsetzung der Blutgerinnung (Marcumar) einnehmen und konstant einen bestimmten INR-Wert einhalten solle, sei gehalten, den INR-Wert durch einen Arzt im Abstand von drei bis vier Wochen, also mindestens einmal monatlich kontrollieren und die Medikation mit dem Antikoagulans neu einstellen zu lassen.
Es gebe viele Patienten, insbesondere vorgerückten Alters, bei denen seit dem Wirksamwerden des GKV-Modernisierungsgesetzes (01.01.2004) das Entstehen von Praxisgebühren vorprogrammiert sei. Da die Praxisgebühren quartalsbezogen erhoben würden und den gesetzlichen Krankenkassen auch zur Aufstockung der monatlich entrichteten Regelbeiträge dienen würden, seien sie ihres Erachtens nicht anders als die Risikozuschläge bei privaten Krankenversicherungen bei den Versicherungsbeiträgen (Vorsorgeaufwendungen) als Sonderausgaben zu berücksichtigen.
Die Einführung der Praxisgebühren zum 01.01.2004 habe – zumindest auch – einen Anreiz dafür schaffen sollen, dass Versicherte, die das 18. Lebensjahr vollendet hätten, auf ambulante ärztliche Hilfe tunlichst verzichten, sofern diese nicht wirklich nötig sei, was allerdings von Außenstehenden nur in seltenen Fällen und nicht ohne aufwändige und umständliche Ermittlungen, d. h. praktisch gar nicht zuverlässig beurteilt werden könne. In der privaten Krankenversicherung würden die Versicherer einen vergleichbaren Effekt durch Beitragserstattungen erreichen, die den Versicherten in Aussicht gestellt würden, wenn sie während eines bestimmten Zeitraums (i.d.R. ein Kalenderjahr) keine Leistungen aus dem Versicherungsverhältnis in Anspruch nehmen würden. Wie die Erstattungen beitragsermäßigend und die Vorsorgeaufwendungen mindernd steuerlich ins Gewicht fallen würden, so würden sich auch gegenläufig die kalendervierteljahresweise den monatlichen Regelbeiträgen zugezahlten Praxisgebühren, die für die Krankenkasse erhoben würden und die Summe der Krankenversicherungsbeiträge im Ganzen erhöhen würden, einkommensmindernd auswirken.
Nachdem der Bekl am 23. Oktober 2009 aus hier nicht interessierenden Gründen einen ändernden ESt-Bescheid für das Streitjahr erlassen hatte, wiesen die Kl zur Untermauerung ihres Rechtsstandpunkts noch auf das zwischenzeitlich ergangene Urteil des Bundessozialgerichts (BSG) vom 25. Juni 2009 B 3 KR 3/08 R (BSGE 103, 275) hin und trugen dazu Folgendes vor:
In der genannten Entscheidung habe das BSG bestätigt, dass die Verpflichtung zur Zahlung der sog. Praxisgebühr, also der in § 28 Abs. 4 i.V.m. § 61 Satz 2 SGB V geregelten und durch das GKV-Modernisierungsgesetz vorn 14. November 2003 zum 01.01.2004 in das Sozialgesetzbuch eingefügten Zuzahlung des Versicherten von 10 Euro pro Kalendervierteijahr für den Arztbesuch, auf einer formell und materiell verfassungsmäßigen Gesetzesgrundlage beruhe. In den Urteilsgründen habe das BSG hervorgehoben, dass die gesetzlichen Krankenkassen und nicht etwa die behandelnden Vertragsärzte, bei denen die Versicherten die Praxisgebühren zu entrichten hätten, Gläubiger des Anspruchs auf die Zuzahlung seien (Nr. 17 der Urteilsgründe). Nur die einbehaltenen Zuzahlungen, also die tatsächlichen Zahlungen des Versicherten, nicht aber schon die einzubehaltenden Zuzahlungen würden den Vergütungsanspruch des Vertragsarztes gegenüber der Krankenkasse verringern, so dass letztlich die Krankenkasse das Ausfallrisiko trage (Nr. 18 der Urteilsgründe). Der behandelnde Vertragsarzt sei nur verpflichtet, den Versicherten, der nicht zahle, schriftlich zur Nachentrichtung aufzufordern (§ 43 b Abs. 2 Satz 4, 1. Halbsatz SGB V); er habe nur eine Inkassofunktion auszuüben, sei aber nicht selbst Gläubiger der Praxisgebühr (Nr. 18 der Urteilsgründe). Der Bekl möge das Urteil des BSG zum Anlass nehmen, den verfehlten Rechtsstandpunkt, den es in der Einspruchsentscheidung eingenommen habe, zu überprüfen oder sich wenigstens ausdrücklich mit den Urteil des BSG auseinanderzusetzen. Den Kl sei jedenfalls nicht bekannt, dass das Bundesministerium der Finanzen die Entscheidung des BSG etwa mit einem Nichtanwendungserlass belegt hätte.
Wie das BSG in dem herangezogenen Urteil weiter dargelegt habe, sei die Praxisgebühr – nicht anders übrigens als die sonstigen im SGB V geregelten Zuzahlungen auch – eine Abgabe sui generis (Nr. 20 der Urteilsgründe), die die laufenden Beiträge ergänze und die Finanzausstattung der Krankenkassen verbessern solle. Obwohl die Bezeichnung „Praxisgebühr” schon in den Materialien zum SGB-Modernisierungsgesetz auftauche (BT-Drucks. 5/1525 S. 83), sei sie keine echte Gebühr, auch wenn der Vertragsarzt es, von Notfällen abgesehen, ablehnen dürfe, den Versicherten, der nicht zahle, zu behandeln (Nr. 22 des Urteils); denn die Praxisgebühr sei keine konkrete Gegenleistung für die vertragsärztliche Behandlung im einzelnen Fall.
Auch wenn also die Praxisgebühr kein – verdeckter – zusätzlicher Regelbeitrag, sondern eben eine Abgabe sui generis sei, weil sie nicht von jedem Versicherten, sondern nach dem Gesetz nur bei tatsächlicher Inanspruchnahme vertragsärztlicher Behandlungen durch den einzelnen Versicherten von diesem einmal pro Quartal erhoben werde, sei der Gesetzgeber befugt gewesen, sie einzuführen, weil es ihm vom Grundgesetz nicht verwehrt sei, die Versicherten an den Kosten der von diesen in Anspruch genommenen Leistungen in angemessenem Umfang und unbeschadet der grundsätzlichen Leistungspflicht der Krankenkassen durch eine Abgabe sui generis zu beteiligen. Denn gerade im Gesundheitswesen habe der Kostenaspekt für gesetzgeberische Entscheidungen erhebliches Gewicht (BVerfGE 103, 172, 184). Deshalb müsse es dem Gesetzgeber auch erlaubt sein, den einzelnen Versicherten über den „normalen” Krankenversicherungsbeitrag hinaus zur Entlastung der Krankenkassen und zur Stärkung seines Kostenbewusstseins bei einem Praxisbesuch einen maßvollen Leistungsbeitrag pro Quartal aufzuerlegen, jedenfalls soweit dem Versicherten das zugemutet werden könne und er dadurch nicht überfordert werde (vgl. auch BVerfGE 115, 25, 46). Die Einführung einer Praxisgebühr von 10,– Euro sei aber grundsätzlich nicht geeignet, den „normalen” beitragsfinanzierten Versicherungsschutz der gesetzlichen Krankenkassen insgesamt zu entwerten oder den einzelnen Versicherten gar zu überfordern (Nr. 26 und 27 der Urteilsgründe). Mit den Ausbau der Zuzahlungspflichten im allgemeinen und der Einführung der Praxisgebühr im besonderen habe der Gesetzgeber auch das legitime Ziel verfolgt, den Tendenzen zur Kostensteigerung im Gesundheitswesen entgegenzuwirken und eine Anhebung der allgemeinen Beitragssätze zu vermeiden, ohne dabei das die gesetzliche Krankenversicherung kennzeichnende Sachleistungsprinzip grundsätzlich in Frage zu stellen (Nr. 29, 30 und 31 der Urteilsgründe).
Die Kl beantragen,
die ESt unter Abänderung des ESt-Bescheids des Beklagten vom 23. Oktober 2009 auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn das zu versteuernde Einkommen um 140,– Euro (von xx auf xx Euro) vermindert (und wie bisher eine Steuerermäßigung von 68 Euro für Handwerkerleistungen berücksichtig) wird, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Zur Begründung trägt er vor, er teile die sich auf das Urteil des BSG vom 25. Juni 2009 3 KR 3/08 R (a.a.O.) stützende Ansicht der Kl, dass es sich sozial- und verwaltungsrechtlich bei der Praxisgebühr um eine Abgabe sui generis handele. Die Praxisgebühr weise sowohl Elemente eines Beitrags (Finanzierungsfunktion, Leistung an die Krankenversicherung als Gläubiger, vgl. § 3 SGB V) als auch solche einer Eigenbeteiligung (Leistungspflicht nur bei Inanspruchnahme einer ärztlichen Leistung) auf (das BSG habe dafür den Begriff „Leistungsbeitrag” verwendet). Bei der steuerrechtlichen Einordnung als Krankenversicherungsbeiträge oder als Krankheitskosten würden jedoch die Elemente überwiegen, die für eine Zuordnung zu den Krankheitskosten sprechen würden.
1. Der Begriff der Krankenversicherungsbeiträge sei sozialversicherungsrechtlich vorgeprägt.
Versicherungsbeiträge seien unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme von Versicherungsleistungen allein für die bloße Möglichkeit, Versicherungsleistungen in Anspruch zu nehmen, von allen Versicherten – ungeachtet von in der gesetzlichen Krankenversicherung nicht zulässigen Risikozuschlägen – nach gleichen, von vornherein festgelegten Grundsätzen für jeden Tag der Mitgliedschaft (§ 223 Abs. 1 SGB V) zu erbringen. Sie seien in der gesetzlichen Krankenversicherung grundsätzlich einkommensabhängig (§§ 3 S. 2, 223 Abs. 2 SGB V) und risikounabhängig ausgestaltet. In der gesetzlichen Krankenversicherung werde der Beitragssatz von der Bundesregierung in Hundertstel der beitragspflichtigen Einnahmen festgelegt (§ 241 SGB V) und bei versicherungspflichtig Beschäftigten grundsätzlich von Arbeitgeber und Arbeitnehmer zur Hälfte getragen (§ 249 Abs. 1 SGB V).
Derartige Krankenversicherungsbeiträge habe der Gesetzgeber bei Schaffung des Sonderausgabenabzugs für Krankenversicherungsbeiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG im Sinn gehabt. Dies ergebe sich bereits daraus, dass es bei Schaffung des Sonderausgabenabzugs für Krankenversicherungsbeiträge nur derartige Beiträge gegeben habe. Die Praxisgebühr sei dagegen erst mit Wirkung ab 01.01.2004 durch das Gesetz zur Modernisierung der Krankenversicherung eingeführt worden.
Zudem werde die Praxisgebühr – ebenso wie der Eigenbeitrag beim Bezug von Medikamenten – sozialversicherungsrechtlich ausdrücklich nicht als Beitrag, sondern als Zuzahlung definiert (§§ 28 Abs. 4, 61 SGB V). Demzufolge sei die Praxisgebühr auch nicht im 1. Abschnitt des 8. Kapitels des SGB V geregelt, das sich mit Beiträgen befasse, sondern im Abschnitt Krankenbehandlung.
Dafür, dass es sich bei der Praxisgebühr um keinen Beitrag handele, spreche auch, dass sie, abgesehen von den Befreiungsfällen, einkommensunabhängig ausgestaltet sei. Die einkommensabhängige Ausgestaltung der Beiträge sei aber ein aus dem Sozialstaatsgebot des Grundgesetzes sich ergebendes Wesenselement der gesetzlichen Krankenversicherung.
Den Kl sei zwar grundsätzlich zuzustimmen, dass die sozialversicherungsrechtliche Definition der Krankenversicherungsbeiträge nicht zwangsläufig mit der steuerrechtlichen Begrifflichkeit übereinstimmen müsse. Nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Rechtsordnung müsse aber davon ausgegangen werden, dass in anderen Gesetzen verwandte Begriffe, an die das Steuerrecht anknüpfe, steuerrechtlich auch in demselben Sinne verstanden würden.
2. Die Praxisgebühr sei keine Gegenleistung für die Gewährung von Versicherungsschutz.
Wie die Kl zu Recht ausführen würden, seien Krankenversicherungsbeiträge dadurch gekennzeichnet, dass sie dazu dienen würden, Versicherungsschutz zu erlangen. Krankenversicherungsbeiträge seien die Gegenleistung des Versicherten für die Gewährung von Versicherungsschutz.
Versicherungsschutz würden privat Versicherte dadurch erlangen, dass sie einen entsprechenden Krankenversicherungsvertrag abschlössen und sich zur Leistung der vertraglich vereinbarten Versicherungsprämien verpflichten würden. Die vertraglich vereinbarten Versicherungsprämien würden die Gegenleistung für die Gewährung des Versicherungsschutzes darstellen.
Gesetzlich Krankenversicherte würden Versicherungsschutz dadurch erlangen, dass sie die Voraussetzungen des § 5 SGB V erfüllen, damit der Versicherungspflicht unterliegen und von einer Krankenkasse entsprechend deren Satzung aufgenommen oder sich freiwillig gesetzlich versichern würden (§ 9 SGB V). Der Zahlung der Versicherungsprämie bei den privat Versicherten entspreche bei den gesetzlich versicherten Personen die Entrichtung der von der Krankenkasse festgelegten Beiträge. Diese seien die Gegenleistung für die Gewährung des Versicherungsschutzes.
Die Praxisgebühr sei keine Gegenleistung für die Gewährung des Versicherungsschutzes in diesem Sinne (im Sinne einer Gegenleistung für die bloße Möglichkeit, bei Eintritt des Versicherungsfalles Leistungen aus der Versicherung zu beanspruchen). Versicherungsschutz werde u. a. für Krankheitskosten (s. dazu im Einzelnen §§ 11 Ziff. 3, 27 ff. SGB V) gewährt. Krankheitskosten seien sowohl die Kosten für die ärztliche, zahnärztliche oder psychotherapeutische Versorgung (§ 28 SGB V) als auch die Aufwendungen für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel (§ 31 ff. SGB V). Dieser umfassende Versicherungsschutz werde unabhängig davon gewährt, ob eine Praxisgebühr im jeweiligen Quartal angefallen und/oder bezahlt worden sei.
Dies werde deutlich bei der Inanspruchnahme von Versicherungsleistungen für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel. Versicherungsschutz für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel werde auch dann gewährt, wenn ein Arzt – abgesehen von der Verordnungspflicht – nicht aufgesucht werde und damit keine Praxisgebühr angefallen sei. Ein Leistungsverweigerungsrecht für den Fall, dass die Praxisgebühr zwar angefallen aber nicht bezahlt worden sei, bestehe nicht.
Doch auch bei den ärztlichen Leistungen selbst zeige es sich, dass trotz Nichtzahlung der Praxisgebühr Versicherungsschutz gewährt werde. Die Nichtzahlung der Praxisgebühr führe im Gegensatz zu Beitragsrückständen nicht zum Ruhen von Leistungsansprüchen nach § 16 Abs. 5 SGB V. Zwar habe der Arzt die Berechtigung, die ärztliche Behandlung bei Nichtzahlung der Praxisgebühr zu verweigern. Erbringe der Arzt gleichwohl die Leistungen, habe er jedoch einen Vergütungsanspruch gegen die Kassen- bzw. Kassenzahnärztliche Vereinigung. Ein Anspruch auf Ersatz seines Honorars gegenüber dem Patienten sei ausgeschlossen. Vielmehr hätten die Kassen- bzw. Kassenzahnärztlichen Vereinigungen – wie die Kl zutreffend ausführen würden – in diesem Falle die Einziehung der Praxisgebühr im gesetzlichen Auftrag der Krankenkasse zu übernehmen und könnten die Praxisgebühr im Verwaltungswege beitreiben.
3. Die Praxisgebühr sei eine Folge aus der Gewährung von Versicherungsschutz.
Die Zahlung der Praxisgebühr sei keine Voraussetzung für die Gewährung des Versicherungsschutzes, sondern vielmehr eine Folge der Gewährung des Versicherungsschutzes; denn sie falle nur dann an, wenn ärztliche Leistungen tatsächlich in Anspruch genommen würden und damit eine Leistungspflicht der Krankenkasse entstehe. Ihrem Charakter nach stelle sich die Praxisgebühr deshalb als eine gesetzlich festgelegte Eigenbeteiligung an den Arztkosten und damit den Krankheitskosten dar. Als gesetzlich festgelegte Eigenbeteiligung an den Krankheitskosten teile sie deren steuerrechtliches Schicksal und sei wie diese nur als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig.
Dagegen spreche nicht, wie die Kl meinten, dass die Praxisgebühr nur einmal pro Quartal anfalle. Wenn der Gesetzgeber die Praxisgebühr nur für den ersten Arztbesuch im Quartal vorgesehen habe, liege dem nicht die Überzeugung zu Grunde, dass damit das Entgelt für die Gewährung von Versicherungsschutz für den Rest des Quartals erbracht sei. Dies sei vielmehr Ausdruck der sozialpolitischen Entscheidung, die Belastung der Versicherten auf einen „maßvollen Leistungsbeitrag” zu beschränken.
Dass es sich um eine gesetzlich geregelte Eigenbeteiligung handele, zeige sich auch daran, dass die Praxisgebühr auch bei der Inanspruchnahme ärztlicher Leistungen durch beitragsfrei mitversicherte volljährige Personen (§§ 3 S. 3, 10 SGB V) anfalle. Die Einordnung der Praxisgebühr als Beitrag ließe sich systematisch nicht mit der beitragsfreien Mitversicherung dieser Personen vereinbaren. Dieses Argument werde dadurch verstärkt, dass die Praxisgebühr unabhängig davon anfalle, ob die versicherte Person selbst die Praxisgebühr im betreffenden Quartal bereits bezahlt habe. Umgekehrt habe der Versicherte die Praxisgebühr auch dann zu bezahlen, wenn die mitversicherte Person die Praxisgebühr bezahlt habe.
4. Die Einordnung als Krankheitskosten ermögliche eine Gleichbehandlung mit der beamtenrechtlichen Kostendämpfungspauschale.
Ferner spreche für die Einordnung der Praxisgebühr als Krankheitskosten auch die Gleichbehandlung mit der Kostendämpfungspauschale bei beihilfeberechtigten Personen und deren beihilferechtlich zu berücksichtigenden Angehörigen. Die Kostendämpfungspauschale – in Baden-Württemberg – sei zwar sowohl von ihrem Gegenstand als auch von ihrer Höhe her umfassender als die Praxisgebühr, habe aber dieselbe Funktion wie diese. Sie solle der Entlastung des Landes von den Krankheitskosten dienen. Unstreitig seien die erstattungsfähigen Krankheitskosten, die jedoch in Höhe der Kostendämpfungspauschale nicht erstattet würden, als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen. Ergänzend sei anzumerken, dass in Schleswig-Holstein entsprechend der Praxisgebühr bei beihilfeberechtigten Personen und deren beihilferechtlich zu berücksichtigenden Angehörigen jeweils ein Pauschbetrag von 10 Euro pro Kalendervierteljahr vom Erstattungsbetrag der Beihilfe abgezogen werde (FM Schleswig-Holstein, VI 314-S 2284-123 vom 06. Januar 2005 ESt-Kartei SH § 33 EStG Karte 1.1 (juris)).
5. Die Praxisgebühr werde von den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder als Krankheitskosten eingeordnet.
Die Frage nach der steuerlichen Behandlung der Praxisgebühr sei auch Gegenstand einer Erörterung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder gewesen. Diese Erörterung habe zum Ergebnis geführt, dass es sich bei der Praxisgebühr um zusätzliche Krankheitskosten handele (zitiert nach FM Schleswig-Holstein, VI 314-5 2284-123 vom 06. Januar 2005 ESt-Kartei SH § 33 EStG Karte 1.1 (juris)).
Entscheidungsgründe
Die Klage ist nicht begründet.
Der Bekl hat die von den Kl im Streitjahr entrichteten Praxisgebühren zu Recht nicht als Sonderausgaben (Vorsorgeaufwendungen), sondern als außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG behandelt. Denn die Praxisgebühren stellen nicht (zusätzliche) Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG), sondern (zusätzliche) Krankheitskosten dar.
1. Rechtsgrundlage der von den Kl erbrachten Zuzahlungen zur ambulanten ärztlichen Behandlung ist § 28 Abs. 4 SGB V, der zum 01.01.2004 durch das GKV-Modernisierungsgesetz (GMG) vom 14.11.2003 (BGBl I 2190) in das Gesetz eingefügt worden ist und im Streitjahr 2007 gemäß Art 1 Nr. 15 Buchst b GMG wie folgt lautete:
„Versicherte, die das 18. Lebensjahr vollendet haben, leisten je Kalendervierteljahr für jede erste Inanspruchnahme eines an der ambulanten ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Versorgung teilnehmenden Leistungserbringers, die nicht auf Überweisung aus demselben Kalendervierteljahr erfolgt, als Zuzahlung den sich nach § 61 Satz 2 ergebenden Betrag an den Leistungserbringer. Satz 1 gilt nicht für Inanspruchnahmen nach § 20 d, § 25, zahnärztliche Untersuchungen nach § 55 Abs. 1 Satz 4 und 5 sowie Maßnahmen zur Schwangerenvorsorge nach § 196 Abs. 1 der Reichsversicherungsordnung und § 23 Abs. 1 des Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte. Soweit Versicherte Kostenerstattung nach § 13 Abs. 2 gewählt haben, gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass die Zuzahlung gemäß § 13 Abs. 2 Satz 9 von der Krankenkasse in Abzug zu bringen ist.”
Die Höhe der Zuzahlungen ergibt sich aus § 61 SGB V:
„Zuzahlungen, die Versicherte zu leisten haben, betragen zehn vom Hundert des Abgabepreises, mindestens jedoch fünf Euro und höchstens zehn Euro; allerdings jeweils nicht mehr als die Kosten des Mittels. Als Zuzahlungen zu stationären Maßnahmen werden je Kalendertag 10 Euro erhoben. Bei Heilmitteln und häuslicher Krankenpflege beträgt die Zuzahlung zehn vom Hundert der Kosten sowie 10 Euro je Verordnung. Geleistete Zuzahlungen sind von dem zum Einzug Verpflichteten gegenüber dem Versicherten zu quittieren; ein Vergütungsanspruch hierfür besteht nicht.”
Danach beträgt die Praxisgebühr 10 Euro je Kalendervierteljahr. In jedem Kalenderjahr sind von einem Versicherten für ambulante Behandlungen also höchstens 40 Euro als Praxisgebühr zu entrichten.
Dem Gesetzgeber ging es bei der Einführung der Praxisgebühr nicht nur um die Steigerung von Effizienz und Qualität der medizinischen Versorgung, sondern auch um die Vermeidung einer weiteren Beitragssatzerhöhung (Urteil des BSG vom 25. Juni 2009 B 3 KR 3/08 R (a.a.O.). Mit der Ausweitung der Zuzahlungsregelungen durch das GMG zielte der Gesetzgeber darauf ab, die Belastungsgerechtigkeit dadurch zu verbessern, dass grundsätzlich alle Beteiligten in die Zuzahlungsregelungen einbezogen werden sollten (vgl. BT-Drucks 15/1525 S 71). Die Versicherten sollten künftig eine angemessene Beteiligung an ihren Krankheitskosten tragen. Mit dieser Regelungskonzeption zielte der Gesetzgeber auf eine spürbare Entlastung der GKV. Er ließ sich dabei von der Überzeugung leiten, dass die durch den bisherigen Ausgabenanstieg entstandene Finanzierungslücke nicht einfach nur durch eine weitere Steigerung der Beitragssätze finanziert werden könne, was zwangsläufig zu höheren Arbeitskosten und zu einer steigenden Arbeitslosigkeit geführt hätte. Er zog vielmehr eine angemessene Beteiligung der Versicherten an ihren Krankheitskosten vor, bei der auf soziale Belange Rücksicht genommen wird, um zu gewährleisten, dass auch weiterhin eine qualitativ hochwertige medizinische Versorgung für alle Versicherten der GKV erbracht werden kann (vgl. BT-Drucks 15/1525 S. 71).
2. Bei der Zuzahlungsregelung des § 28 Abs. 4 SGB V handelt es sich um eine für das System der GKV typische, seit langer Zeit eingeführte eigenständige Form der Abgabe zwecks Eigenbeteiligung der Versicherten an den Krankheitskosten (Abgabe sui generis), die sich in vergleichbarer – wenn auch nicht immer identischer – Ausgestaltung auch bei Arznei- und Verbandmitteln (§ 31 Abs. 3 SGB V), Heilmitteln (§ 32 Abs. 2 SGB V) und Hilfsmitteln (§ 33 Abs. 2 SGB V), bei der häuslichen Krankenpflege (§ 37 Abs. 5 SGB V), der Soziotherapie (§ 37a Abs. 3 SGB V), der Haushaltshilfe (§ 38 Abs. 5 SGB V), der Krankenhausbehandlung (§ 39 Abs. 4 SGB V), bei Vorsorge- und Rehabilitationsmaßnahmen (§ 23 Abs. 6, § 24 Abs. 3, § 40 Abs. 5 und 6, § 41 Abs. 3 SGB V) sowie bei Krankentransporten (§ 60 Abs. 2 SGB V) findet. Die Klassifizierung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V als Abgabe sui generis ergibt sich daraus, dass sie keiner der sonstigen Abgabeformen zuzuordnen ist.
3. Sie ist insbesondere auch nicht als – verdeckter – zusätzlicher Krankenversicherungsbeitrag einzuordnen (Urteil des BSG vom 25. Juni 2009 B 3 KR 3/08 R (a.a.O.). Beiträge sind Abgaben zur vollen oder teilweisen Deckung der Kosten einer öffentlichen Einrichtung, die von denjenigen erhoben werden, denen die Einrichtung einen besonderen Vorteil gewährt; sie werden für die potentielle Inanspruchnahme einer Einrichtung erhoben (BVerwGE 72, 212, 218; BVerfGE 92, 91, 115; BVerwGE 112, 194, 199). Diese Voraussetzungen sind bei der Praxisgebühr nicht erfüllt, da diese nur bei der tatsächlichen Inanspruchnahme der Dienste eines Vertragsarztes anfällt, nicht aber schon für die reine Möglichkeit, diese Dienste in Anspruch nehmen zu können (Urteil des BSG vom 25. Juni 2009 B 3 KR 3/08 R (a.a.O.).
Die Praxisgebühr unterscheidet sich von den sonstigen im SGB V normierten Zuzahlungen, insbesondere von den Zuzahlungen der Kassenpatienten bei der Versorgung mit apothekenpflichtigen Arzneimitteln (§ 31 Abs. 3 SGB V), zwar dadurch, dass sie zeitraumbezogen zu entrichten ist, nämlich für ein Kalendervierteljahr, in dem eine ambulante ärztliche, zahnärztliche oder psychotherapeutische Behandlung erforderlich wird (§ 28 Abs. 4 SGB V). Richtig ist auch, dass die „Zeitraumbezogenheit” der Praxisgebühr es ausschließt, diese als Zusatzgebühr nur für die erste ambulante Behandlung im Kalendervierteljahr anzusehen, anlässlich deren Inanspruchnahme sie zufällig zu entrichten war. Die „Zeitraumbezogenheit” der Praxisgebühr rechtfertigt es jedoch nicht, diese steuerlich anders zu behandeln als die sonstigen im SGB V normierten Zuzahlungen. Denn die Praxisgebühr wird wie diese durch die tatsächliche – krankheitsbedingte – Inanspruchnahme einer Leistung ausgelöst und wird nicht zur Erlangung des Versicherungsschutzes entrichtet. Dass die Praxisgebühr bei Inanspruchnahme weiterer ärztlicher Leistungen im Laufe eines Kalendervierteljahres nicht erneut zu entrichten ist, hat seinen Grund im pauschalen Charakter der Praxisgebühr, der darin zum Ausdruck kommt, dass mit der einmaligen Entrichtung der „Gebühr” alle im Laufe eines Kalendervierteljahres in Anspruch genommen ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Leistungen „abgegolten” sind. Am Charakter der Praxisgebühr als Eigenbeteiligung des Versicherten an den Krankheitskosten ändert sich durch deren „Zeitraumbezogenheit” nichts.
4. Bei den von den Kl entrichteten Praxisgebühren handelt es sich um (zusätzliche) Krankheitskosten und damit um außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG (Schmidt/Loschelder EStG § 33 Rz 35, Stichwort „Krankheitskosten”; Schmieszek in Bordewin/Brandt § 33 EStG Rz. 313a; Stöcker in Lademann, EStG, § 33 EStG Anm. 810a; Fuhrmann in Korn, § 33 EStG Rz. 58).
Krankheitskosten sind Aufwendungen, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglich zu machen (Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BStBl II 1981, 711, und vom 16. Dezember 2010 VI R 43/10, BStBl II 2011, 414). Nach dieser Begriffsbestimmung der nach § 33 EStG berücksichtigungsfähigen Krankheitskosten rechnen die Praxisgebühren zu den Krankheitskosten. Zwar ist die die streitbefangene Zuzahlung keine Gebühr im rechtlichen Sinne; insofern ist die in der Öffentlichkeit verbreitete und stellenweise auch in den Gesetzesmaterialien (BT-Drucks 15/1525 S 83) verwendete Bezeichnung „Praxisgebühr” ungenau und missverständlich (Urteil des BSG vom 25. Juni 2009 B 3 KR 3/08 R (a.a.O.). Gebühren sind begrifflich öffentlich-rechtliche Geldleistungen, die aus Anlass individuell zurechenbarer, öffentlicher Leistungen auferlegt werden und dazu bestimmt sind, in Anknüpfung an diese Leistungen deren Kosten ganz oder teilweise zu decken (BVerfGE 50, 217, 226; 97, 322, 345; 108, 1, 13; BVerwGE 115, 125, 129). Sie werden für die tatsächliche Inanspruchnahme einer staatlichen Einrichtung erhoben (BVerfGE 92, 91, 115). Dafür muss dem Einzelnen kein Vorteil erwachsen sein; es genügt die Entstehung von individuell zu verantwortenden Kosten (so auch BGH NJW-RR 2000; 859, 861). Für die Einordnung als Gebühr spricht zwar, dass der Vertragsarzt bei Nichtzahlung die medizinische Behandlung grundsätzlich ablehnen darf, sofern es sich nicht um einen Notfall handelt; dies ergibt sich aus § 13 Abs. 7 i.V.m. § 18 Abs. 1 Bundesmantelvertrag-Ärzte und § 21 Abs. 1 Bundesmantelvertrag-Ärzte/Ersatzkassen. Entscheidend ist jedoch, dass der Vertragsarzt im Verhältnis zum Versicherten keine konkrete Leistung erbringt, die mit der „Praxisgebühr” abgegolten wird; denn Gläubiger der Zuzahlung ist nicht der Vertragsarzt, sondern die Krankenkasse (§ 43b Abs. 2 SGB V). Der Vertragsarzt fungiert lediglich als Einzugs- bzw. Inkassostelle. Dies ergibt sich aus § 43b Abs. 2 SGB V, nach dessen Satz 1 und 2 Zuzahlungen, die Versicherte nach § 28 Abs. 4 SGB V zu entrichten haben, vom Leistungserbringer einzubehalten sind; dessen Vergütungsanspruch gegenüber der Krankenkasse, der Kassenärztlichen oder Kassenzahnärztlichen Vereinigung verringert sich entsprechend. Ebenso verringern sich die nach § 83 SGB V zu entrichtenden Vergütungen in Höhe der Summe der von den mit der Kassen(zahn)ärztlichen Vereinigung abrechnenden Leistungserbringern einbehaltenen Zuzahlungen. Daraus folgt, dass nur die „einbehaltenen” Zuzahlungen, also tatsächliche Zahlungen der Versicherten, nicht aber schon die „einzubehaltenden” Zuzahlungen den Vergütungsanspruch der Vertragsärzte verringern. Ausfälle gehen letztlich zu Lasten der Krankenkassen. Zahlt ein Versicherter die Praxisgebühr anlässlich einer ärztlichen Behandlung nicht, hat der Vertragsarzt ihn lediglich schriftlich zur Nachentrichtung aufzufordern (§ 43b Abs 2 Satz 4, 2. Halbsatz SGB V). Bleibt diese Mahnung erfolglos, hat die Kassen(zahn)ärztliche Vereinigung im Auftrag der Krankenkasse die Einziehung der Zuzahlung zu übernehmen (§ 43b Abs 2 Satz 4, 1. Halbsatz SGB V), soweit in den Bundesmantelverträgen (§ 82 Abs 1 SGB V) nichts Abweichendes bestimmt ist (§ 43b Abs 2 Satz 8 SGB V). Der Vertragsarzt hat hiernach also nur eine Inkassofunktion auszuüben, ist aber nicht selbst Gläubiger der Praxisgebühr. Die Stellung der Krankenkassen als Gläubiger der Praxisgebühr lässt sich zusätzlich aus der Regelung des § 28 Abs. 4 Satz 3 SGB V ableiten, wonach im Falle der Wahl von Kostenerstattung statt der Sach- oder Dienstleistung (§ 13 Abs. 2 SGB V) die Zuzahlung von der Krankenkasse gemäß § 13 Abs. 2 Satz 9 SGB V unmittelbar in Abzug zu bringen ist, sich die von ihr an den Versicherten zu erstattende Arztvergütung also um einen der Praxisgebühr entsprechenden Betrag verringert.
Dass die streitbefangenen „Praxisgebühren” keine Gebühren im rechtlichen Sinne sind, ändert jedoch nichts daran, dass diese als Krankheitskosten zu qualifizieren sind, da die Verpflichtung zu deren Entrichtung (erst) durch die (tatsächliche) Inanspruchnahme einer ärztlichen Leistung – als Folge einer Erkrankung – ausgelöst wurde und nicht bereits durch die bloße Möglichkeit, eine solche in Anspruch zu nehmen.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
6. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 FGO) zuzulassen.