05.01.2012 · IWW-Abrufnummer 120224
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 27.09.2011 – 3 K 229/10
1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt eines Stiefkindes (eines leiblichen Kindes seines Ehepartners), kann er diese Aufwendungen nur dann als außergewöhnliche Belastung i. S. des § 33a EStG geltend machen, wenn niemand Anspruch auf Kinderfreibetrag oder Kindergeld für das Kind hat.
2. Auch wenn der Ehegatte nicht über eigenes Einkommen und Vermögen verfügt, sind die allein vom Steuerpflichtigen getragenen Aufwendungen für den Unterhalt des Stiefkindes nicht als Ehegattenunterhalt zu berücksichtigen, der ausnahmsweise nicht durch das Ehegattensplitting abgegolten wäre, denn der Unterhaltsanspruch ist höchstpersönlich.
3. Während § 33a EStG die typischen Unterhaltsaufwendungen erfasst, können Aufwendungen für einen besonderen und außergewöhnlichen Bedarf nur nach § 33 EStG berücksichtigt werden.
Tatbestand
A.
Streitig ist, ob Unterhaltszahlungen des Klägers zu 1. (im Folgenden: Kläger) an die Klägerin zu 2. (im Folgenden: Klägerin) für deren leibliches Kind als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sind.
I.
Die Kl äger sind Eheleute. Die Klägerin hat aus einer anderen Beziehung ein leibliches Kind (A, geb. am ...), das im Streitjahr im gemeinsamen Haushalt der Kläger lebte. Die Klägerin hatte keine eigenen Einkünfte und verfügte nicht über eigenes Vermögen. Der Kläger bestritt den gesamten Lebensunterhalt der Familie mit seinen Einkünften; A's leiblicher Vater leistete keine Unterhaltszahlungen. Für das Kind erhielten die Kläger im Streitjahr Kindergeld in Höhe von Euro 1.848,00.
II.
1. In ihrer am 05.02.2010 beim Beklagten eingereichten Einkommensteuererklärung für 2008 beantragten die Kläger die Zusammenveranlagung und den vollen Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes. Ferner machten sie Aufwendungen für den Unterhalt des Kindes in Höhe von Euro 7.680,00 als außergewöhnliche Belastung geltend.
2. Der Beklagte erließ am 11.10.2010 einen Einkommensteuerbescheid, in dem er die Kläger zusammen zur Einkommensteuer veranlagte und die Einkommensteuer ohne Abzug der geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen auf Euro 3.664,00 festsetzte. In den Erläuterungen zum Bescheid hieß es, die Unterhaltszahlungen seien nicht abzugsfähig, weil Anspruch auf Kindergeld bestehe. Ferner habe die Vergleichsrechnung ergeben, dass die gebotene steuerliche Freistellung des Existenzminimums des Kindes durch das ausgezahlte Kindergeld bewirkt worden sei, so dass keine Kinderfreibeträge zu berücksichtigen gewesen seien.
III.
1. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger mit Schreiben vom 21.10.2010 (Rechtsbehelfsakten -RbA- Bl. 7 f.) Einspruch ein. Die Zahlungen für die Versorgung des Kindes seien als Unterhaltszahlungen des Klägers an die Klägerin und damit als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Da das Bezirksamt Hamburg-1 wegen der Verheiratung der Klägerin keine Leistungen nach dem Unterhaltsvorschussgesetz (UVG) erbracht habe, handele es sich um einen der Regelung in § 33a Abs. 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) a.F. und dem BMF-Schreiben vom 28.03.2003 (BStBl. I 2003, 243) vergleichbaren Fall.
2. Der Beklagte wies den Einspruch mit an beide Kläger gerichteter Einspruchsentscheidung vom 25.11.2010 als unbegründet zurück. In Ermangelung entsprechender Angaben der Kläger könne schon nicht von einer Bedürftigkeit der Klägerin ausgegangen werden. Zudem sei der leibliche Vater des Kindes diesem gegenüber unterhaltsverpflichtet, der Kläger als Stiefvater hingegen nicht. Darüber hinaus sei die steuerliche Freistellung des Existenzminimums des Kindes durch die Gewährung des Kindergeldes bewirkt worden. Schließlich sei die Abziehbarkeit von Unterhaltsaufwendungen für ein Stiefkind verfassungsrechtlich nicht zu rechtfertigen, da entsprechende Aufwendungen für gemeinsame Kinder zusammen lebender Eheleute nicht abziehbar seien.
IV.
Hiergegen richtet sich die von den Klägern am 28.12.2010 erhobene Klage.
Die Kläger tragen vor, der frühere Lebensgefährte der Klägerin, A's leiblicher Vater, sei zwar zur Zahlung von Kindesunterhalt verurteilt worden, jedoch habe das Urteil nicht vollstreckt werden können, weil er nach B ausgewandert und sein dortiger Aufenthaltsort unbekannt sei. Die Staatsanwaltschaft habe das gegen ihn wegen Verletzung der Unterhaltspflicht (§ 170 Strafgesetzbuch -StGB-) eingeleitete Strafverfahren daher eingestellt.
Zwar seien Unterhaltsaufwendungen an den Ehegatten innerhalb einer intakten Ehe nicht abziehbar, da sich die Unterhaltsleistungen unter Ehegatten typischerweise ausglichen. Diese Rechtsprechung des BFH gelte jedoch nicht ausnahmslos, sondern nur für den typisierten Fall einer intakten Ehe mit leiblichen Kindern. Im Streitfall glichen sich ihre, der Kläger, Leistungen innerhalb ihrer Ehe aber deshalb nicht aus, weil der Kläger gegenüber A nicht unterhaltspflichtig sei und die Pflege und Erziehung des Kindes durch die Klägerin keine Leistung gegenüber dem Kläger darstelle. Wenn der leibliche Vater eines Kinds seiner Unterhaltsverpflichtung schuldhaft nicht nachkomme und dadurch der Unterhaltsbedarf des Kindes nicht gesichert sei, weil die Kindesmutter nicht über eigenes Einkommen und Vermögen verfüge, und deshalb ein Dritter für den Unterhalt aufkommen müsse, sei ein steuerlicher Abzug der Aufwendungen geboten.
Sozialleistungen in Form eines Unterhaltsvorschusses würden aufgrund der bestehenden Ehe und Bedarfsgemeinschaft, also wegen des Unterhaltsanspruches der Klägerin gegenüber dem Kläger, gekürzt, so dass ein Fall des § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. und des BMF-Schreibens vom 28.03.2003 und eine einen steuerlichen Abzug rechtfertigende Belastung des Klägers vorliege.
Die Berücksichtigung der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung begründe keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung, da es sich um Ehegattenunterhalt handele und nicht um Unterhalt für ein (Stief-) Kind, so dass sich ein Vergleich mit dem Unterhalt für ein leibliches Kind verbiete.
Sollte man demgegenüber die Auffassung vertreten, es sei Unterhalt nicht an die Klägerin, sondern an das Stiefkind des Klägers gezahlt worden, so lägen keine typischen Unterhaltsaufwendungen i. S. des § 33a EStG vor, so dass § 33 EStG anzuwenden wäre.
Schließlich sei der Streitfall mit dem vom BFH im Urteil vom 19.05.2004 (III R 30/02) entschiedenen Fall vergleichbar.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid vom 11.10.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.11.2010 dahingehend zu ändern, dass Unterhaltszahlungen in Höhe von Euro 7.680,00 als außergew öhnliche Belastung berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, dass Aufwendungen für den nicht dauernd getrennt lebenden und unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten, die in Erfüllung der gesetzlichen Unterhaltspflicht gemacht würden, nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht unter § 33a EStG fielen, sondern dass die Sondervorschriften über die Ehegattenbesteuerung, insbesondere das Splittingverfahren, diese Vorschrift verdrängten.
Der Senat hat den Rechtsstreit durch Beschluss vom 04.07.2011 auf die Einzelrichterin übertragen.
Auf den Inhalt der Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom 23.09.2011 (Finanzgerichtsakten -FGA- Bl. 33 ff.) und der mündlichen Verhandlung vom 27.06.2011 (FGA Bl. 44 ff.) wird Bezug genommen.
Dem Gericht haben Band V der Einkommensteuerakten und ein Band Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.
Gründe
B. Entscheidungsgründe
Die Entscheidung ergeht durch die Einzelrichterin (§ 6 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
I.
Die Klage ist auch insoweit zulässig, als sie durch die Klägerin erhoben worden ist, weil der Einspruch auch in ihrem Namen eingelegt wurde.
Nach § 44 Abs. 1 FGO setzt die Zulässigkeit einer Klage voraus, dass das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Voraussetzung ist dabei nicht nur, dass das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren erfolglos geblieben ist, sondern ebenfalls, dass zuvor ein außergerichtlicher Rechtsbehelf eingelegt wurde (BFH-Urteil vom 28.02.1990 I R 165/85, BFH/NV 1991, 75). Zusammenveranlagungsbescheide sind zusammengefasste Bescheide (§ 155 Abs. 3 Abgabenordnung -AO-), die jeder Betroffene für sich anfechten muss. Die Einlegung des Einspruchs wird nicht dadurch ersetzt, dass das Finanzamt dem Betreffenden gegenüber eine Einspruchsentscheidung in der Sache erlassen hat (BFH-Urteil vom 28.02.1990 I R 165/85, BFH/NV 1991, 75).
Der Klägervertreter hat in seinem Einspruchsschreiben vom 21.10.2010 zwar nicht eindeutig erklärt, den Einspruch in seiner Eigenschaft als Steuerberater in Vertretung für sich selbst und die Klägerin einlegen zu wollen. Da er dieses Schreiben aber auf dem Briefbogen seiner Kanzlei verfasst hat, ist nach Maßgabe des objektiven Empfängerhorizontes davon auszugehen, dass er in fremdem Namen handeln wollte. Vor dem Hintergrund, dass in dem Schreiben als Betreff lediglich „Einkommensteuerbescheid 2008 vom 11.10.2010” und die Steuernummer angegeben ist, musste der Beklagte als Empfänger davon ausgehen, dass für beide Adressaten dieses Bescheides Einspruch eingelegt werden sollte; anderenfalls wäre eine entsprechende Einschränkung zu erwarten gewesen. Tatsächlich hat der Beklagte dies auch so verstanden und die Einspruchsentscheidung an beide Kläger gerichtet.
II.
Die Klage ist aber unbegründet.
Der angefochtene Verwaltungsakt ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die streitigen Unterhaltszahlungen zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt.
1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird die Einkommensteuer nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung auf Antrag dadurch ermäßigt, das die Aufwendungen bis zu Euro 7.680,00 im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Voraussetzung für den Abzug ist nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG 2008, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG 2008 oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat und die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt.
a. Im Streitfall sind die Voraussetzungen des Satzes 1 der Vorschrift zwar erfüllt, weil der Kläger Aufwendungen für den Unterhalt einer gegenüber seiner Ehefrau, der Klägerin, unterhaltsberechtigten Person, der Tochter A, hatte. Da A gegenüber der Klägerin gesetzlich unterhaltsberechtigt ist, kommt es nicht darauf an, ob, wie der Kläger vorträgt, zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden und die unterhaltene Person einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person deshalb gleichzustellen ist (§ 33a Abs. 1 Satz 2 EStG 2008).
b. Der Abzug ist jedoch nach Satz 3 der Vorschrift ausgeschlossen, denn die Kläger hatten Anspruch auf Kindergeld für das Kind. Das Kindergeld wurde in voller Höhe an die Klägerin ausgezahlt, die das Kind in ihren Haushalt aufgenommen hatte (§ 62 Abs. 1 Nr. 1, § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG 2008). Die Günstigerprüfung (§ 31 Satz 4 EStG 2008) ergibt unstreitig, dass die steuerliche Freistellung des Existenzminimums des Kindes durch das Kindergeld vollständig bewirkt wurde, so dass die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG 2008 nicht zur Anwendung kommen.
c. Der Auffassung der Kläger, es handele sich im Streitfall nicht um Aufwendungen für den Unterhalt seines Stiefkindes, sondern um Ehegattenunterhalt, der ausnahmsweise nicht durch die Vorschriften über die Zusammenveranlagung abgegolten sei, ist nicht zu folgen.
Leistungen aufgrund einer Unterhaltspflicht dienen der Deckung des Lebensbedarfs des Berechtigten (§ 1610 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-). Der Lebensbedarf ist die Gesamtheit der Mittel, die benötigt werden, um dem Einzelnen ein menschenwürdiges Leben in einem sozialen Umfeld zu sichern (Göppinger/Wax, Unterhaltsrecht, 9. Aufl., Rz. 0.10), also der Mittel für Wohnung, Verpflegung, Kleidung, Ausbildung, Gesundheit, angemessene Freizeitgestaltung u. Ä. (Brudermüller in Palandt, BGB, 70. Aufl., § 1601 Rz. 2). Unterhaltsberechtigt ist, wer außerstande ist, sich selbst zu unterhalten (§ 1602 Abs. 2 BGB). Daraus folgt, dass man im Wege des Unterhaltsanspruchs nur die Mittel verlangen kann, die zur Deckung des eigenen Lebensbedarfs erforderlich sind. Hat ein Bedürftiger seinerseits eine Unterhaltspflicht gegenüber einem Dritten, so gehört dessen Lebensbedarf nicht zum Lebensbedarf des Bedürftigen (Born in Münchener Kommentar, BGB, 4. Aufl., § 1610 Rz. 61).
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die streitgegenständlichen Aufwendungen getätigt wurden, um A's Lebensbedarf zu decken und nicht den unmittelbaren eigenen Lebensbedarf der Klägerin. A's Lebensbedarf ist jedoch nicht Teil des Lebensbedarfes der Klägerin.
Die für den Unterhalt des Kindes geleisteten Aufwendungen des Klägers sind folglich nicht im Rahmen des Ehegattenunterhalts zu berücksichtigen, so dass es auf die von den Klägern aufgeworfene Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen der Ehegattenunterhalt durch das Ehegattensplitting steuerlich ausreichend berücksichtigt wird, nicht ankommt.
d. Die Nichtberücksichtigung der streitgegenständlichen Aufwendungen entspricht auch dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung.
Die Bestimmung des § 33a Abs. 1 EStG will die wirtschaftlichen Belastungen, die durch den Unterhalt und die Berufsausbildung von Kindern und anderen gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen erwachsen, berücksichtigen. Das Gesetz geht dabei typisierend davon aus, dass das Existenzminimum des Unterhaltsempfängers bereits sichergestellt ist und die Unterhaltsaufwendungen damit nicht zwangsläufig anfallen, wenn dem Steuerpflichtigen oder einer anderen Person für den Unterhaltsempfänger ein Kinderfreibetrag oder Kindergeld zusteht. Das Existenzminimum minderjähriger Kinder soll nicht doppelt, sondern abschließend durch Kinderfreibetrag und Kindergeld steuerlich berücksichtigt werden; § 33a Abs. 1 EStG gilt daher nur subsidiär (BFH-Urteile vom 19.05.2004 III R 28/02, BFH/NV 2004, 1631; vom 19.05.2004 III R 30/02, BFHE 206, 244, BStBl II 2004, 943; Loschelder in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 33a Rz. 23). Die Versagung einer Steuerermäßigung nach § 33a Abs. 1 EStG für Unterhaltsleistungen, wenn ein Anspruch auf Kindergeld besteht, verstößt nicht gegen das Grundgesetz (-GG-; BFH-Urteil vom 22.08.1996 III R 105/93, BFH/NV 1997, 282).
Der Gesetzgeber hat die besondere Belastung eines Steuerpflichtigen, der wie der Kläger zwar nicht rechtlich, aber faktisch gezwungen ist, sein Stiefkind zu unterhalten, weil sein Ehegatte kein Einkommen erzielt und der andere leibliche Elternteil seine Unterhaltspflicht nicht erfüllt, erkannt und dieser Situation steuerlich Rechnung getragen. Obwohl der Abzug von Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung eine gesetzliche Unterhaltspflicht voraussetzt (BFH-Urteil vom 19.05.2004 III R 28/02, BFH/NV 2004, 1631), ein Stiefelternteil gegenüber dem Stiefkind aber auch dann nicht unterhaltspflichtig ist, wenn er es in seinen Haushalt aufgenommen hat (Luthin in Münchener Kommentar, BGB, 4. Aufl., § 1601 Rz. 13 f.), hat der Gesetzgeber die Unterhaltszahlungen an eine nur gegenüber dem Ehegatten unterhaltsberechtigte Person in § 33a EStG erfasst. Im Ergebnis werden Stiefkinder auf diese Weise leiblichen oder Adoptivkindern gleichgestellt. Eine Bevorzugung der Stiefkinder durch einen Abzug der Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung zusätzlich zu der Gewährung von Kindergeld oder Kinderfreibetrag wäre nicht nur systemwidrig, sondern führte zu einer sachlich nicht gerechtfertigten und damit verfassungswidrigen Ungleichbehandlung gegenüber leiblichen und Adoptivkindern.
e. Der Kläger kann sich zur Stützung seiner Auffassung nicht auf das BFH-Urteil vom 19.05.2004 (III R 30/02, BFHE 206, 244, BStBl II 2004, 943) berufen. Der BFH hat auch in diesem Urteil klargestellt, dass Unterhaltsaufwendungen nach § 33a Abs. 1 EStG nur dann berücksichtigt werden können, wenn niemand Anspruch auf einen Kinderfreibetrag oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat und die Ausschlussregelung des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG a.F. daher nicht eingreift; genau dies ist hier aber der Fall.
2. Schließlich können die streitgegenständlichen Aufwendungen nicht nach § 33 EStG abgezogen werden. Danach kommt ein Abzug als außergewöhnliche Belastung bei Unterhaltsaufwendungen nur dann in Betracht, wenn sie einen atypischen Unterhaltsbedarf abdecken. Während § 33a Abs. 1 EStG die üblichen, typischen Aufwendungen zur Bestreitung des Lebensunterhalts abschließend erfasst, also insbesondere Aufwendungen für Ernährung, Kleidung, Wohnung, Hausrat und notwendige Versicherungen, können untypische Unterhaltsleistungen, mit denen ein besonderer und außergewöhnlicher Bedarf abgedeckt wird, z. B. die Übernahme von Krankheits- oder Pflegekosten, (nur) nach § 33 EStG abgezogen werden, sofern der Unterhaltsberechtigte nicht in der Lage ist, diese Aufwendungen selbst zu tragen (BFH-Urteil vom 19.06.2008 III R 57/05, BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365).
Der Kläger hat nicht dargelegt, dass und welche derartigen untypischen Aufwendungen er für A getragen hätte.
III.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor.
