24.01.2012 · IWW-Abrufnummer 120513
Finanzgericht München: Urteil vom 24.10.2011 – 7 K 2544/09
Das in § 35 a Abs. 2 EStG 2007 (jetzt § 35a Abs. 4 EStG) für die Steuerermäßigung bei Handwerkerleistungen enthaltene Tatbestandsmerkmal „in einem Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht” ist für den Teil einer als Werklieferungsvertrag anzusehenden Handwerkerleistung nicht erfüllt, der in der Werkstatt des Handwerksbetriebs durchgeführt wurde.
IM NAMEN DES VOLKES
Urteil
In der Streitsache
hat der 7. Senat des Finanzgerichts München durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … die Richterin am Finanzgericht… und … den Richter am Finanzgericht … die ehrenamtliche Richterin … und den ehrenamtlichen Richter …auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 24. Oktober 2011 für Recht erkannt:
1. Unter Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 27.03.2008 und der Einspruchsentscheidung vom 07.08.2009 wird die Einkommensteuer auf 26.484 herabgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 9/10, der Beklagte zu 1/10.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.
Tatbestand
Streitig ist die Gewährung der Steuerermäßigung nach § 35 a Abs. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen.
Die Kläger wurden im Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung beantragten sie eine Steuerermäßigung nach § 35 a EStG für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen. Geltend gemacht wurden Aufwendungen in Höhe von 10.988 EUR (inklusive Mehrwertsteuer) für Herstellung und Einbau von maßgefertigten Schlafzimmermöbeln im eigenen Haushalt. Den Rechnungsbetrag von 10.988 EUR überwiesen die Kläger am 01.08.2007 auf das Konto des beauftragten Handwerksbetriebs (Schreinerei). In der Rechnung des Handwerksbetriebs vom 27.07.2007 wird u. a. aufgeführt, dass sich der (Netto-) Rechnungsbetrag wie folgt zusammensetzt:
| Materialanteil: | EUR 2.584 netto |
| Arbeitslohn: | EUR 6.650 netto. |
Die Kläger legten gegen den Einkommensteuerbescheid mit Schreiben vom 10.04.2008 Einspruch ein. Sie trugen vor, dass der Arbeitslohn des Handwerkers in voller Höhe mit 6.650 EUR als Handwerkerleistung gemäß § 35 a EStG anzuerkennen sei. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens legten die Kläger ein Schreiben des Handwerksbetriebs vom 17.06.2009 vor, in dem bestätigt wird, dass in dem in der Rechnung ausgewiesenen Arbeitslohn von 6.650 EUR netto ein Betrag in Höhe von 1.050 EUR für Arbeiten/Leistungen vor Ort (inkl. Anfahrt) enthalten ist. Des Weiteren legten die Kläger weitere kleinere Rechnungen über andere im Jahr 2007 erbrachte Handwerksleistungen vor, deren Berücksichtigung nach § 35 a EStG erstmals im Einspruchsverfahren beantragt wurde.
Das Finanzamt setzte in der Einspruchsentscheidung vom 07.08.2009 die Einkommensteuer von ursprünglich 26.930 EUR auf 26.524 EUR herab. Diese Herabsetzung resultierte aus der Berücksichtigung weiterer Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, die unstrittig sind. Des Weiteren wurden Aufwendungen für Handwerkerleistungen gemäß § 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG mit einem Betrag von insgesamt 1.380 EUR berücksichtigt. Dieser Betrag setzt sich wie folgt zusammen:
Arbeitslohn für die Handwerkerarbeiten vor Ort für den Einbau der Schlafzimmereinrichtung mit 1.050 EUR (statt bisher geschätzten 500 EUR)
Weitere Aufwendungen für Handwerkerleistungen aufgrund der im Einspruchsverfahren eingereichten Belege mit einem Betrag von insgesamt 330 EUR.
Die Tarifermäßigung für Handwerkerleistungen wurde demzufolge mit 276 EUR (1.380 EUR × 20%) bei der Berechnung der Steuer zum Ansatz gebracht. Im Übrigen blieb der Einspruch ohne Erfolg. Nach Auffassung des Finanzamts ist Voraussetzung für die Gewährung der Steuerermäßigung, dass die Handwerkerleistungen vor Ort im Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden. Bei Tätigkeiten, die zum Teil innerhalb und zum Teil außerhalb des Haushalts ausgeführt werden, seien nur die im Haushalt des Steuerpflichtigen ausgeführten Tätigkeiten nach § 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigt. Das Finanzamt verwies hierzu auf das Schreiben des BMF vom 03.11.2006 (Bundessteuerblatt – BStBl I 2006, 711). Außerdem blieben bei der Steuerermäßigung Materialkosten oder sonstige im Zusammenhang mit der Handwerkerleistung gelieferte Waren außer Ansatz. Die Anschaffung von Möbeln sei nicht begünstigt, auch wenn der Handwerker diese in eigener Leistung hergestellt habe.
Mit ihrer Klage halten die Kläger weiter an ihrem Begehren fest, dass die Aufwendungen für die Arbeitsleistung zur Modernisierung der Schlafzimmereinrichtung in voller Höhe mit 6.650 EUR, wie in der Rechnung ausgewiesen, anzuerkennen seien. Jedenfalls seien mindestens Handwerkerleistungen in Höhe von insgesamt 3.000 EUR anzuerkennen, da dieser Betrag die Berücksichtigung der höchstmöglichen Tarifermäßigung nach § 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG in Höhe von 600 EUR zur Folge habe. Zur Begründung wird im Wesentlichen angeführt, dass weder dem Gesetzestext des § 35 a EStG noch dem Schreiben des BMF vom 26.10.2007 entnommen werden könne, dass zu unterscheiden sei, ob die Arbeitsleistung des Handwerkers in dessen Werkstatt oder im Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werde. Je nach Art der Tätigkeit des Handwerkers und den Anforderungen an seine Tätigkeit arbeite dieser zur Ausführung seiner Tätigkeit ausschließlich vor Ort (z.B. Malerbetrieb) oder auch teilweise in der Werkstatt (z.B. Schreinerei). Eine Differenzierung nach dem Ort der Leistung sei daher nicht sachgerecht bzw. bedeute eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung. Zudem sei die genaue Trennung der Arbeitsleistung nach Erbringung vor Ort und in der Werkstatt sehr schwierig. Schließlich bringen die Kläger vor, dass die Regelung des § 35 a EStG eingeführt worden sei, um Schwarzarbeit zu bekämpfen und Handwerker und Dienstleister wirtschaftlich zu f ördern.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2007 vom 27.03.2008 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 07.08.2009 dahingehend zu ändern, dass die Steuerermäßigung gemäß § 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG unter Berücksichtigung von Handwerkerleistungen in Höhe von insgesamt 3.000 EUR gewährt wird und die Einkommensteuer auf dieser Grundlage festgesetzt wird.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung wird auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 07.08.2009 verwiesen. Das Finanzamt weist darauf hin, dass das Schreiben des BMF vom 03.11.2006 zu § 35 a EStG zwischenzeitlich durch das BMF – Schreiben vom 26.10.2007 ersetzt worden sei, ohne dass sich hieraus inhaltliche Auswirkungen auf das Klageverfahren ergeben würden.
Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die vorgelegten Unterlagen und Akten, sowie auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 24.10.2011 verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist nur zum geringen Teil begründet.
1. Das Finanzamt hat zu Recht für den Teil der Aufwendungen für Handwerkerleistungen zur Modernisierung der Schlafzimmereinrichtung, die nicht vor Ort im Haushalt der Kläger durchgeführt wurden, die Steuerermäßigung nach § 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG versagt.
Nach § 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG in der im Veranlagungszeitraum 2007 geltenden Fassung ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 600 EUR der Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, mit Ausnahme der nach dem CO2-Gebäudesanierungsprogramm der KfW Förderbank geförderten Maßnahmen. Nach § 35 a Abs. 2 Satz 3 EStG gilt der Abzug von der tariflichen Einkommensteuer nur für Arbeitskosten und nur für Aufwendungen, die nicht Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Aufwendungen für eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch darstellen oder unter die §§ 4f, 9 Abs. 5, § 10 Abs. 1 Nr. 5 oder Nr. 8 fallen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastung berücksichtigt worden sind.
a) Der Tatbestand der Steuerermäßigung nach § 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG ist im Streitfall bereits insoweit nicht erfüllt, soweit die Handwerkerleistungen nicht im Haushalt der Kläger, sondern in der Werkstatt des Handwerksbetriebs erbracht wurden. Der Gesetzeswortlaut ist in diesem Punkt eindeutig und der von den Klägern vorgetragenen Auslegung nicht zugänglich. Für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in ihr zum Ausdruck gekommene objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und aus dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist. Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus deren Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung) (vgl. Bundesfinanzhof – BFH-Urteil vom 17. März 1992 IX R 55/90, BStBl II 1993, 17).
Ausgehend von diesen Grundsätzen ergibt die am Wortlaut orientierte Auslegung, dass der Gesetzeswortlaut des § 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG klar formuliert und eindeutig ist. Die Handwerkerleistung muss „in einem inländischen Haushalt” des Steuerpflichtigen erbracht werden. Im Haushalt bedeutet in der privaten Wohnung bzw. dem Haus nebst Zubehörräumen und Garten (vgl. Schmidt, EStG, 30. Auflage, § 35 a Rz. 12). Der Wortlaut des § 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG schließt außerhalb des Haushalts erbrachte Handwerkerleistungen aus. Ausgeschlossen sind damit Leistungen, die in der Werkstatt des Handwerkers „für” den Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden.
Aus der Systematik des § 35 a EStG ergeben sich keine Anhaltspunkte für die Ableitung eines anderen Ergebnisses. Auch Entstehungsgeschichte sowie Sinn und Zweck der Vorschrift stützen die Auslegung der Vorschrift des § 35 a Abs. 2 Satz 2 entsprechend ihres eindeutigen Wortlautes. § 35 a EStG wurde durch Art. 8 Nr. 7 des zweiten Gesetzes für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt vom 23.12.2002 neu in das Einkommensteuergesetz eingefügt. Die Einfügung der Vorschrift folgte dem Bericht des Ausschusses für Wirtschaft und Arbeit des Deutschen Bundestages vom 14.11.2002 (BT-Drucksache 15/91, 19). Der Ausschuss griff mit seiner Empfehlung ausdrücklich den Vorschlag der Kommission „Moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt” auf, durch die steuerliche Förderung von Dienstleistungen in privaten Haushalten einen Anreiz für Beschäftigungsverhältnisse im Privathaushalt zu schaffen und die Schwarzarbeit in diesem Bereich zu bekämpfen. In der Begründung zur Einführung des § 35 a EStG wird erläutert, dass die Steuerermäßigung aus arbeitspolitischen Gründen nur bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen gewährt werden, die in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen ausgeübt bzw. erbracht werden. Durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26.04.2006 (BStBl I 2006, 350) wurde § 35 a EStG erweitert und mit dem neugefassten 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG die Steuermäßigung für Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen eingeführt. Die Gesetzesbegründung enthält keine Ausführungen zum Leistungsort. Anhaltspunkte dafür, dass von der bisherigen Gesetzessystematik, wonach nur im Haushalt erbrachte Leistungen steuerbegünstigt sind, mit Einführung des § 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG abgewichen werden sollte, ergeben sich nicht.
§ 35 a EStG hat seit seiner Einfügung durch das zweite Gesetz für moderne Dienstleistungen den Charakter einer Subventions- und Lenkungsnorm. Wie bereits dargelegt, wollte der Gesetzgeber mit Einführung des § 35 a EStG in das Einkommensteuergesetz einen Anreiz für Beschäftigungsverhältnisse im Privathaushalt schaffen und die Schwarzarbeit in diesem Bereich bekämpfen. Die Ausgestaltung als Lenkungsnorm wird auch dadurch deutlich, dass die Vorschrift gesetzessystematisch als Steuerermäßigungsvorschrift mit progressionsunabhängigen Entlastungswirkung ausgestaltet wurde (vgl. Kirchhoff, EStG, § 35 a Rz. A5 und A 21). Die Vorschrift des § 35 a EStG bewirkt eine Ausnahme von dem in § 12 EStG zum Ausdruck kommenden Grundsatz des Einkommensteuergesetzes, dass Aufwendungen für die Lebensführung die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht vermindern dürfen. Darüber hinaus gewährt sie eine direkte Subvention für bestimmte vom Steuerpflichtigen in Anspruch genommene Dienstleistungen, die nicht der Sphäre der Einkünfteerzielung zuzuordnen sind (vgl. Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 02.09.2004 4 K 2030/04, EFG 2004, 1769; Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 22.09.2005 IV 33/2005, DStRE 2006, 599). Deshalb hat sich die Auslegung des § 35 a Abs. 2 EStG eng an dem in der Gesetzesbegründung umschriebenen Förderzweck zu orientieren, da Ausnahmevorschriften eng auszulegen sind (vgl. BFH-Urteil vom 04.11.1986 VIII R 1/84, BStBl II 1987, 259). Der in der Gesetzesbegründung umschriebene Förderzweck beschränkt sich jedoch auf die Bekämpfung der Schwarzarbeit im Bereich von Dienstleistungen, die im Privathaushalt erbracht werden.
Die Unterscheidung nach dem Ort der tatsächlichen Leistungserbringung lässt sich damit eindeutig dem Wortlaut (Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen in einem inländischen Haushalt) und den Gesetzesmaterialien entnehmen, ohne dass es auf den zivilrechtlichen Leistungsort (§ 269 BGB) ankommt. Entgegen dem Vorbringen des Klägers ist eine Ungleichbehandlung der unterschiedlichen Handwerkerleistungen, je nachdem, ob sie im Haushalt oder außerhalb des Haushalts des Steuerpflichtigen erbracht werden, vom Gesetzgeber gerade gewollt und durch den Lenkungszweck der Vorschrift gerechtfertigt. Für den Teil der Leistung, der in der Werkstatt des Handwerksbetriebs durchgeführt wird, sind die Voraussetzungen für eine Steuerermäßigung nicht erfüllt (vgl. auch Urteil des Finanzgerichts München vom 14.07.2009, 13 K 55/08, EFG 2010, 745). Entsprechend stellt auch die Verwaltung zur Bestimmung des Leistungsorts darauf ab, ob die nach § 35 a EStG begünstigte Leistung im Haushalt des Steuerpflichtigen durchgeführt wurde (vgl. hierzu Rz. 5,14 und 20 des BMF-Schreibens vom 15.02.2010 (BStBl I 2010, 140) zu § 35 a EStG, das die BMF-Schreiben vom 26.10.2007 (BStBl I 2007, 783) und 03.11.2006 (BStBl I 2006, 711) ersetzt hat). Eine entsprechend Aufteilung der durchgeführten Arbeitsleistung nach dem Ort der Leistung ist nach Auffassung des Gerichts im Regelfall ohne weiteres möglich und im Streitfall aufgrund der durch den Handwerksbetrieb vorgelegten Bestätigung auch erfolgt.
b) Da die in der Werkstatt des Handwerksbetriebs durchgeführten Arbeitsleistungen bereits aufgrund des Orts der tatsächlichen Leistungserbringung nicht im Rahmen des § 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG berücksichtigt werden können, kann dahinstehen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang es sich bei den in der Werkstatt angefallenen Arbeitskosten überhaupt um berücksichtigungsfähige Aufwendungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen i.S.d. § 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG handelt. Dies erscheint schon deshalb zweifelhaft, weil die im Streitfall erfolgte Beauftragung des Handwerksbetriebs zivilrechtlich als Werklieferungsvertrag (§ 651 BGB) anzusehen ist, da die Schlafzimmereinrichtung nach den individuellen Vorgaben der Kläger maßgefertigt hergestellt, geliefert und eingebaut werden sollte (vgl. hierzu Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, § 651 BGB Rz. 9; Urteil des OLG Hamm vom 21.02.1992, NJW-RR 92, 889). Jedenfalls stellt die Montageleistung beim Erwerb neuer Möbel vor Ort im Haushalt eine begünstigte Handwerkerleistung dar (vgl. hierzu auch die beispielhafte Aufzählung begünstigter und nicht begünstigter Handerwerkerleistungen in Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 15.02.2010 (BStBl I 2010, 140) zu § 35 a EStG). Entsprechend hat das beklagte Finanzamt für den Einbau der Möbel vor Ort Handwerkerleistungen in Höhe von 1.050 EUR im Rahmen des § 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG berücksichtigt. Soweit das beklagte Finanzamt die Nichtberücksichtigung der in der Werkstatt erbrachten Arbeitsleistungen auch darauf stützt, dass im Zusammenhang mit der Handwerkerleistung gelieferte Waren außer Ansatz blieben und die Arbeitsleistung, die auf die Herstellung der Möbel durch den Handwerker entfällt, nicht nach § 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigt sei, braucht diese Frage im Streitfall nicht entschieden zu werden.
2. Die Klage hat jedoch insoweit Erfolg, als die gewährte Steuerermäßigung für die Arbeitsleistung des Handwerkers im Haushalt der Kläger nur mit dem Nettobetrag von 1.050 EUR und nicht mit dem Bruttobetrag berücksichtigt wurde. Aus der Rechnung des Handwerksbetriebs vom 27.07.2007 sowie der Bestätigung vom 17.06.2009 geht hervor, dass es sich bei dem Betrag von 1.050 EUR für Arbeiten/Leistungen vor Ort, die das Finanzamt für den Einbau der Schlafzimmereinrichtung anerkannt hat, um den Nettobetrag handelt. Die auf diesen Betrag entfallende Mehrwertsteuer (19%) in Höhe von 199,50 EUR ist als Aufwendung nach § 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG zu berücksichtigen.
Damit berechnet sich die Einkommensteuer 2007 wie folgt:
| Zu versteuerndes Einkommen | 101.724 EUR | ||
| Einkommensteuer nach Splittingtabelle | 26.902 EUR | ||
| ./. ausländische Steuern | 57 EUR | ||
| ./. Ermäßigung für Zuwendungen an politische | |||
| Parteien nach § 34 g Nr. 1 EStG | 25 EUR | ||
| ./. Ermäßigung für Zuwendungen an unabhängige | |||
| Wählervereinigungen nach § 34 g Nr. 2 EStG | 20 EUR | ||
| ./. Ermäßigung für Handwerkerleistungen | 316 EUR | ||
| Lt. Finanzamt: | 276 EUR | ||
| Lt. Urteil: | 316 EUR | ||
| Festzusetzende Einkommensteuer | 26.484 EUR | ||
