06.12.2012 · IWW-Abrufnummer 130098
Finanzgericht Schleswig-Holstein: Beschluss vom 04.10.2012 – 4 V 30/11
1. Umsätze aus dem Verkauf sog. Sparmenüs, welche zum Pauschalpreis angeboten werden, unterfallen - wenn sie als „Außer-Haus-Menüs” verkauft werden - hinsichtlich der Speisen dem ermäßigten Steuersatz und hinsichtlich des Getränks dem Regelsteuersatz.
2. Der auf die Speisen bzw. Getränke entfallende Teil des Entgelts ist unter Anwendung der einfachst möglichen Berechnungsmethode zu ermitteln
Gründe
I.
Zwischen den Beteiligten ist die Aufteilung pauschaler Menüpreise auf die dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Speiseumsätze und die dem Regelsteuersatz unterliegenden Getränkeumsätze für die Jahre 2002 bis 2006 strittig.
Die Antragstellerin betreibt als Franchisenehmerin einer Fast-Food-Kette mehrere Schnellrestaurants. Sie verkauft ihre Produkte - Speisen und Getränke - sowohl zum Verzehr innerhalb der Restaurants, als auch im Rahmen eines Außer-Haus-Verkaufs. Dies erfolgt auch in Form von so genannten Sparmenüs. Bei diesen Menüs handelt es sich um Produktzusammenstellungen, die neben den Speisen, wie Sandwich und Pommes-frites, auch Getränke in verschiedenen Größen beinhalten. Für diese Menüs bezahlt der Kunde einen Pauschalpreis, welcher unter der Summe der Einzelveräußerungspreise der Menübestandteile liegt. Eine beim Erwerb für den Kunden - etwa am Menübord - erkennbare Aufschlüsselung der auf die einzelnen Bestandteile des Menüs entfallenen Preise erfolgt dabei nicht. Erst aus dem Kassenzettel wird für den Kunden ersichtlich, dass ein Bestandteil des Pauschalpreises mit dem ermäßigten Steuersatz und einer mit dem Regelsteuersatz besteuert wird.
Die Antragstellerin berücksichtigte den bei den Sparmenüs gewährten Gesamtrabatt in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Menüpreis und der Summe der Einzelpreise in erster Linie bei dem - mit dem Regelsteuersatz besteuerten - Getränk. Dies führte beispielsweise im Jahr 2002 dazu, dass bei einem mittleren Menü das Getränk, dessen Einzelverkaufspreis rund 27 % der Summe aller Einzelverkaufspreise betrug, im Rahmen des Menüs nur noch rund 12,6 % des Menüpreises ausmachte. Zu den Einzelheiten der von der Antragstellerin vorgenommenen Preisaufteilung wird auf die Anlage 2 des Betriebsprüfungsberichts vom 27. Oktober 2010 verwiesen.
Für die Vorgehensweise einer vornehmlichen Rabattgewährung auf das Getränk berief sich die Antragstellerin auf ein Schreiben der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ... vom 12. Mai 2003 an das Bundesministerium der Finanzen sowie auf ein Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen vom 4. Oktober 2004 an ..., in dem es u.a. heißt:
„Die Abteilungsleiter haben beschlossen, dass bei der Lieferung von Menüs, die Getränke einschließen, im Rahmen von Außer-Haus-Verkäufen keine einheitlichen Leistungen vorliegen, sondern mehrere Lieferungen ausgeführt werden. Der jeweilige Unternehmer kann das Gesamtentgelt auf die einzelnen Lieferbestandteile aufteilen. Diese Aufteilung darf jedoch im Hinblick auf die unterschiedlichen Steuersätze nicht missbräuchlich im Sinne des § 42 der Abgabenordnung (AO) erfolgen. Damit wird den Unternehmern keine bestimmte Art der Aufteilung des Preisnachlasses vorgeschrieben. Aufgrund der besonders hohen Aufschlagssätze bei den Getränken erscheint eine Rabattgewährung überwiegend bei den Getränken durchaus gerechtfertigt zu sein, wenn die Preisbildung nicht missbräuchlich wird, d.h. das Entgelt kann nach Rabattgewährung noch als angemessen beurteilt werden. Die einzelnen Produkte, aus denen sich das Sparmenü zusammensetzt, können damit zwar unterschiedlich kalkuliert werden, für jedes Produkt des Sparmenüs muss jedoch ein angemessener Gewinnaufschlag verbleiben. Wird das Entgelt für das einzelne Produkt des Sparmenüs aufgrund eines zu geringen Gewinnaufschlags zu niedrig angesetzt, würde sich allerdings die Frage des Gestaltungsmissbrauchs im Sinne von § 42 AO stellen.”
Den von der Antragstellerin im Jahr 2004 und später eingereichten Umsatzsteuer(USt)-Erklärungen, denen die vorstehend beschriebene Entgeltaufteilung bei den Sparmenüs zu Grunde lag, stimmte der Antragsgegner jeweils zu bzw. verarbeitete diese ohne Abweichungen.
Aufgrund einer Pr üfungsanordnung vom 25. Januar 2008 führte das Finanzamt für die Streitjahre 2002 bis 2006 eine Außenprüfung durch. Dabei ging der Prüfer im Hinblick auf die von der Antragstellerin veräußerten Menüs davon aus, dass die von der Antragstellerin vorgenommene Kaufpreisaufteilung missbräuchlich sei. Da keine weitergehenden außersteuerlichen Umstände für diese Entgeltaufteilung vorgetragen worden seien, seien die Entgelte nach Einzelproduktpreisen ins Verhältnis zu setzen. Auf Basis dieser Annahme teilte der Prüfer den Menüpreis in dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise der Menükomponenten auf und ermittelte so die Bemessungsgrundlagen für die Besteuerung mit dem Regelsteuersatz (Getränk) einerseits und mit dem ermäßigten Steuersatz (Speisen) andererseits. Aus der sich hieraus im Verhältnis zur Berechnung der Antragstellerin ergebenden (positiven) Differenz der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung mit dem Regelsteuersatz sowie der (negativen) Differenz für die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz ermittelte der Prüfer die sich für die jeweiligen Menüs ergebende USt-Differenz und multiplizierte diese mit den in den Streitjahren jeweils veräußerten Menüs. Dies führte zu einem Mehrergebnis in Höhe von
| ... EUR | für das Jahr 2002 |
| ... EUR | für das Jahr 2003 |
| ... EUR | für das Jahr 2004 |
| ... EUR | für das Jahr 2005 |
| ... EUR | für das Jahr 2006 |
Hiergegen legte die Antragstellerin mit Schreiben vom 24. November 2010 Einspruch ein und beantragte zugleich die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Zur Begründung trug sie vor, dass das Bestimmungsrecht für die Aufteilung des Kaufpreises in Ermangelung einer gesetzlichen Regelung beim Unternehmer liege und seine Grenzen allein in § 42 AO finde. Dies gehe nicht nur aus dem Schreiben des BMF vom 4. Oktober 2004 hervor, sondern auch aus einer Vielzahl entsprechender OFD-Verfügungen wie z.B. die der Oberfinanzdirektion Frankfurt vom 15. Dezember 2004, der Oberfinanzdirektion München vom 29. April 2005 oder der Oberfinanzdirektion Hannover vom 11. Januar 2005. Diesen Maßgaben trage das Verhalten des Antragsgegners nicht Rechnung. Im Übrigen sei umsatzsteuerrechtlich die vereinbarungsgemäße Zahlung des Entgelts je Leistung bindend, und zwar grundsätzlich ohne Rücksicht auf die objektive Angemessenheit oder Äquivalenz von Leistung und Gegenleistung (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- V R 37/84), so dass auch insofern eine Korrektur allenfalls nach § 42 AO vorgenommen werden dürfe.
Die der Antragstellerin durch § 42 AO gesetzte Grenze sei aber nicht überschritten, da der im Rahmen des § 42 AO zu fordernde wirtschaftliche Grund für den gewählten Aufteilungsmaßstab vorliege. Denn es entspreche allgemeinen betriebswirtschaftlichen und kaufmännischen Grundsätzen der Preisbildung, dass Rabatte in erster Linie auf solche Waren angeboten würden, bei denen eine vergleichsweise hohe Gewinnspanne bestehe. Aus rein betriebswirtschaftlichen Überlegungen heraus sei es daher plausibel, wenn auch bei Produktzusammenstellungen (hier: Sparmenüs) Preisermäßigungen vornehmlich auf die Produkte gewährt würden, bei denen ursprünglich der höchste Kalkulationsaufschlag zu verzeichnen gewesen sei. Die Aussage, dass in der Gastronomie am Getränk verdient werde, treffe bei ihr, der Antragstellerin, in einem besonderen Ausmaß zu. Zum Beleg hierfür beziehe sie sich auf ein „vereinfachendes Beispiel zur trendmäßigen Verdeutlichung der Erträge und Selbstkosten von Speisen und Getränken bei ...”, aus dem hervorgehe, dass die gesamten Selbstkosten bei einer Speise zum Verkaufspreis von 3,00 EUR rund 79 % und bei einem Getränk zum Preis von 1,00 EUR lediglich rund 23 % ausmachten. Die vorgenommene Preisaufteilung berücksichtige für alle verkauften Menüs, dass die Einstandskosten der Getränke nicht unterschritten werden dürften. Bei dem Getränk verbleibe sogar ein Aufschlag in Höhe von mindestens 15 % auf die Einstandskosten.
Die Gestaltungsfreiheit des Unternehmers bei der Kaufpreisaufteilung sei zudem auch in ähnlich gelagerten Fällen anerkannt. Dies sei etwa im Rahmen der Aufzeichnungspflichten gemäß § 22 Umsatzsteuergesetz (UStG) i.V.m. § 64 Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV) der Fall, wo dem Unternehmer auf Antrag Erleichterungen bei der in den Aufzeichnungen vorzunehmenden Trennung der Bemessungsgrundlagen eingeräumt würden. Die Einzelheiten hierzu würden sich aus dem vom BMF herausgegebenen „Merkblatt zur erleichterten Trennung der Bemessungsgrundlagen” ergeben. Doch selbst wenn dem Unternehmer kein weitgehend freies Zuordnungsrecht zustünde und es ein proportionales Aufteilungsgebot geben sollte, sei nicht einsichtig, warum die Aufteilung ausschließlich anhand der Einzelveräußerungspreise erfolgen sollte. Der Vorgehensweise des Finanzamts stehe insoweit auch entgegen, dass eine verhältnismäßige Kürzung der auf die Menükomponenten entfallenen Entgelte dazu führe, dass die Burger sogar unter den Selbstkosten verkauft werden müssten. Stattdessen wäre es möglich, beispielsweise eine Aufteilung anhand der Einstandspreise, Selbstkosten, der Kalkulationsaufschläge oder der Gewinnaufschläge vorzunehmen. Für jedes dieser Kriterien würden sich Gründe finden lassen.
Und schließlich sei zu beachten, dass die weitgehende Gestaltungsfreiheit des Verkäufers bei der Aufteilung des Gesamtkaufpreises auch der zivilrechtlichen Situation - namentlich dem Willen der Vertragsparteien - entspreche. Denn den Käufern der Menüs sei es regelmäßig gleichgültig, wie sich der Gesamtpreis zusammensetze. Sie könnten nicht einen Bestandteil des Menüs einzeln erwerben oder auf einen Bestandteil verzichten, ohne den Preisnachlass zu verlieren. Vor diesem Hintergrund sei von einem einseitigen Bestimmungsrecht des Verkäufers hinsichtlich der Aufteilung des Gesamtpreises analog zu § 316 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auszugehen. Der vom Unternehmer durch Aufteilung des Gesamtpreises einseitig festgelegte Einzelpreis stelle also den zivilrechtlich vereinbarten Preis und damit die Bemessungsgrundlage für das Getränk im Sinne von § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG dar.
Mit Schreiben vom 13. Januar 2011 lehnte das Finanzamt den Antrag auf AdV der USt-Bescheide 2002 bis 2006 vom 8. November 2010 ab. Mit der Frage der Aufteilung des Gesamtentgelts habe sich der Europäische Gerichtshof (EuGH) in seinem Urteil vom 22. Oktober 1998 (C-308/96) auseinandergesetzt und darin zwei Möglichkeiten zur Aufteilung erörtert, namentlich die Aufteilung nach den tatsächlichen Kosten und die Aufteilung nach dem Marktwert. Der EuGH habe in dieser Entscheidung die Methode nach dem Marktpreis präferiert und in seinem Urteil vom 25. Februar 1999 (C-349/96) bekräftigt, dass bei einer vergleichbaren Aufteilung die einfachstmögliche Methode heranzuziehen sei. Zudem sei auf das Urteil des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs (2008/15/0075E) vom 16. Dezember 2009 zu verweisen, in welchem es ebenfalls um eine entsprechende Aufteilung pauschaler Menüpreise auf unterschiedliche Umsatzsteuersätze einer Lizenznehmerin einer Fast-Food-Kette gegangen sei.
Der Hinweis, dass die zu Grunde gelegte Kalkulation bei der Vorgehensweise des Finanzamts zu negativen Rohgewinnen bei den Speisen führen könnte, sei zurückzuweisen, da eine mehrfach angeforderte betriebswirtschaftliche Kalkulation nicht vorgelegt worden sei. Im Übrigen sei die Argumentation aus dem „vereinfachenden Beispiel zur trendmäßigen Verdeutlichung der Erträge und Selbstkosten von Speisen und Getränken” auch nicht schlüssig, da die Außer-Haus-Sparmenüs auch im Verzehr an Ort und Stelle zu den gleichen Endpreisen angeboten würden. Bei dem Verzehr an Ort und Stelle sei jedoch sogar für das gesamte Leistungspaket der volle Umsatzsteuersatz zu berücksichtigen; damit würde sich auch dort eine Unterdeckung in diesem Bereich ergeben.
Hiergegen wendet sich die Antragstellerin mit ihrem am 11. Februar 2011 bei Gericht eingegangenen AdV-Antrag. Zur Begründung bezieht sie sich auf das Schreiben des BMF vom 4. Oktober 2004, die Verfügungen der Oberfinanzdirektion München bzw. Oberfinanzdirektion Frankfurt, das Schreiben der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ... vom 12. Mai 2003 sowie auf das Vorbringen ihres Vertreters im Verwaltungsverfahren und hält ergänzend noch einmal fest, dass die vom BMF anerkannte Preispolitik bei der Menüpreisbildung im Rahmen von Außer-Haus-Verkäufen von ihr wie auch sonst von der Franchisegeberin praktiziert werde und keinen Raum für eine „lineare Kürzung” lasse. Eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung liege nicht vor; insofern erübrige sich auch der Hinweis auf eine „einfachere Methode”, welcher der EuGH bei komplexeren Aufschlüsselungsvorgängen den Vorzug gebe. Im Hinblick auf die Frage der Rechtsmissbräuchlichkeit sei zudem auf die alte Fassung des § 42 AO zurückzugreifen, wonach eine missbräuchliche Gestaltung ausscheide.
Die Antragstellerin beantragt,
die Vollziehung der USt-Bescheide 2002, 2003, 2004, 2005 und 2006, jeweils vom 8. November 2010, auszusetzen
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Bei der Lieferung von Menüs liege keine einheitliche Leistung vor, sondern es würden jeweils mehrere Lieferungen ausgeführt. Aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 25. November 1987,Bundessteuerblatt -BStBl- II 1988, 210) folge, dass bei einer Mehrheit von Leistungen die Festlegung der jeweiligen Entgelte durch die Beteiligten als Vertragspartner grundsätzlich bindend sei. Da eine solche Gestaltung hier nicht vorliege, sei die Aufteilung von der Antragstellerin vorzunehmen und vom Finanzamt auf ihre Sachgerechtigkeit zu überprüfen (so z.B. BFH-Urteil vom 5. Februar 1998,BStBl II 1998, 492). Durch die nahezu ausschließliche Rabattgewährung bei den Getränken erreiche die Antragstellerin wegen der vorgeschriebenen Regelbesteuerung dieser Umsätze gegenüber einer Rabattgewährung auf die dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Speisen, bezogen auf die Bemessungsgrundlage, einen Steuervorteil von 9 %. Überzeugende außersteuerliche Gründe für die von der Antragstellerin gewählte Entgeltaufteilung seien nicht vorgetragen. Der Hinweis, dass die höhere Gewinnspanne bei Getränken die überwiegende Rabattierung rechtfertige, sei nicht stichhaltig. Es sei auch nicht einzusehen, warum die Antragstellerin es für gerechtfertigt halte, den im Einzelveräußerungspreis des Getränkes enthaltenen Gewinnaufschlag von rund 1.400 % im Falle der Einzelveräußerung innerhalb eines Menüs auf nur noch rund 200 % - und damit deutlich unter den auf den Speisen liegenden Aufschlagssatz (z.B. 487 % im Menü ... und 572 % im Menü ...) - zu reduzieren (alle Angaben bezogen auf das Jahr 2008). Zudem sei nach der Rechtsprechung des EuGH, des BFH sowie einiger Finanzgerichte die einfachste Methode für die Aufteilung heranzuziehen. Dies sei hier die lineare Kürzung unter Heranziehung des Marktwertes der Einzelleistungen.
II.
Der zulässige Antrag ist unbegründet.
Das Gericht der Hauptsache soll auf Antrag die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)). Im Streitfall liegen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen USt-Bescheide vor (1.)); auch sind die Voraussetzungen für das Vorliegen einer unbilligen Härte nicht erfüllt (2.)).
1.)
Ernstliche Zweifel im Sinne von § 69 FGO liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 12. November 1982, IX B 69/92, BFHE 100, 106, BStBl II 1993, 263). Da das Aussetzungsverfahren wegen seiner Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters ein summarisches Verfahren ist, beschränkt sich die Überprüfung des Prozessstoffes auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen (insbesondere die Akten der Finanzbehörde) sowie auf die präsenten Beweismittel. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind nicht erforderlich (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 21. Juli 1994, IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116). Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen. Glaubhaftmachung ist eine Beweisführung, die dem Richter nicht die volle Überzeugung, sondern nur einen geringeren Grad von Wahrscheinlichkeit vermitteln soll. Die im Hauptsacheverfahren geltenden Regeln zur Feststellungslast gelten auch für das Aussetzungsverfahren. Die Tat- und Rechtsfragen brauchen nicht abschließend geprüft zu werden. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen. Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt jedoch nicht. Andererseits ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 14. November 1989, VII B 124/89, BFH/NV 1990, 279; vom 06. September 1989, II B 33/89, BFH/NV 1990, 670).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Bescheide, da der Antragsgegner die ursprünglichen Steuerfestsetzungen noch ändern konnte (a.)), die Antragstellerin durch den Verkauf der Menüs jeweils eine Mehrheit einzelner umsatzsteuerbarer und -pflichtiger Leistungen erbrachte (b.)) und die vom Finanzamt vorgenommene Ermittlung der Bemessungsgrundlagen für diese einzelnen Leistungen -namentlich die vorgenommene Kaufpreisaufteilung- sowie deren konkrete Besteuerung bei summarischer Prüfung rechtmäßig war (c.)).
a.)
Der Antragsgegner konnte die ursprünglichen Steuerfestsetzungen für die Jahre 2002-2006 am 8. November 2010 noch ändern. Denn die für die Streitjahre eingereichten und ohne Abweichungen verarbeiteten USt-Erklärungen standen für die Jahre 2004 und 2006 gemäß § 168 Satz 1 AO einer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgten Festsetzung gleich und konnten daher gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO geändert werden. Für die Jahre 2002, 2003 und 2005 folgt dies, nachdem das Finanzamt den Steueranmeldungen jeweils zugestimmt hatte, aus § 168 Satz 2 AO in Verbindung mit § 164 Abs. 2 Satz 1 AO.
b.)
Die Antragstellerin hat durch den Verkauf der von ihr angebotenen Speisen und Getränke Lieferungen (§ 3 Abs. 1 UStG) im Rahmen ihres Unternehmens (§ 2 Abs. 1 UStG) ausgeführt, die gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und nicht steuerfrei waren. Dabei stellt der Verkauf der streitgegenständlichen Sparmenüs keine einheitliche Leistung sondern eine Mehrheit von Leistungen, die jeweils eigenständig zu beurteilen sind, dar.
Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 25. Juni 2009, V R 25/07, BStBl II 2010, 239 m.w.N.; vgl. auch Leonard, in: Bunjes, Kommentar zum UStG, 10. Auflage, § 3, Rn. 19 m.w.N.), der der Senat folgt, gilt für die Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, dass in der Regel jeder Umsatz als eigenständige, selbstständige Leistung zu betrachten ist. Allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbstständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Eine einheitliche Leistung liegt demnach vor, wenn entweder mehre (Hauptleistungs-) Elemente so aufeinander abgestimmt sind, dass sie ihre Eigenständigkeit verlieren und etwas selbständiges „Drittes” bilden, oder wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, und ein oder mehrere Teile Nebenleistungen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Abzustellen ist bei der Beurteilung jeweils auf die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers.
Nach diesen Grundsätzen stellen die Menüs - wovon auch die Beteiligten ausgehen - bei summarischer Prüfung keine einheitlichen, sondern jeweils mehrere eigenständige Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG dar. Die Zusammenstellung der Speisen und des Getränks führt zu keiner derartigen Verbundenheit der Einzelbestandteile, dass etwas Neues und Untrennbares entstünde, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Die einzelnen Komponenten können in den Restaurants grundsätzlich auch einzeln erworben und vom Kunden in beliebigen (anderen) Variationen zusammengestellt werden. Die mit dem Pauschalpreis versehene Menüzusammenstellung stellt lediglich eine von vielen Variationsmöglichkeiten dar, deren besondere Verbundenheit letztlich vor allem über die Pauschalpreisbildung begründet wird. Selbst wenn die einzelnen Komponenten dahingehend aufeinander abgestimmt sind, dass sie einer wohl häufig gewählten Speisezusammenstellung - bestehend auf Fleischgericht, Beilage und Getränk - entsprechen dürften, so führt dieses Maß an Abstimmung aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers nicht zur Annahme einer derartigen Verbundenheit, die den Verlust der Eigenständigkeit der Einzelkomponenten zu begründen vermag oder gar zur Folge hätte, dass einer der Bestandteile seinen eigenen Zweck verliert, und lediglich (als Nebenleistung) das Mittel darstellt, die anderen Menübestandteile (die Hauptleistung) unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können.
c.)
Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der von der Antragstellerin erbrachten Leistungen ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG das Entgelt. Entgelt ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der USt. Nach dieser, auf Art. 11 Teil A Abs. 1 a) der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) beruhenden Regelung bestimmen sich die Höhe und der Umfang des Entgeltes nach dem zwischen den Parteien des Leistungsaustausches bestehenden Rechtsverhältnis (BFH, Urteil vom 6. Mai 2010, V R 15/09, BStBl II 2011, 142). Danach beläuft sich das Entgelt für die Menükomponenten in Summe auf die vom Kunden vertraglich geschuldete pauschale Gegenleistung abzüglich der darin enthaltenen Umsatzsteuer (Nettoentgelt). Da für das auf die Getränke entfallende Nettoentgelt bei den Au ßer-Haus-Verkäufen der Regelsteuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG), für das auf die zubereiteten Speisen entfallende Nettoentgelt hingegen der ermäßigte Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG) Anwendung findet (vgl. dazu BFH, Urteil vom 18. Dezember 2008, V R 55/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichte Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2009, 673; Heitner in: Bunjes, Kommentar zum UStG, 10. Aufl., § 12, Rn. 42 ff.), muss das als einheitlicher Menüpreis gezahlte Entgelt auf die einzelnen Bestandteile aufgeteilt werden (vgl. Nieskens in: Rau/Durrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum UStG, § 3 Rn. 470 m.w.N.).
Diese Aufteilung ist bei der gebotenen summarischen Prüfung dergestalt vorzunehmen, dass das Gesamtentgelt für das Menü im Verhältnis der bekannten Einzelveräußerungspreise der Menübestandteile aufgeteilt wird.
aa.)
Dabei kann die zwischen der Antragstellerin und ihren Menükunden geschlossene zivilrechtliche Vereinbarung entgegen der Ansicht der Antragstellerin nicht für die Ermittlung eines konkreten Aufteilungsmaßstabs herangezogen werden. Denn für den Streitzeitraum ist nicht ersichtlich, dass die jeweiligen Vertragspartner beim Menükauf eine Vereinbarung über diese Aufteilung trafen bzw. der Antragstellerin ein eigenes Bestimmungsrecht für die Aufteilung eingeräumt wurde.
Bei der insoweit gemäß §§ 133, 157 BGB vorzunehmenden Ermittlung des Vertragsinhaltes sind die jeweiligen Willenserklärungen der Parteien grundsätzlich so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger im konkreten Fall nach Treu und Glauben und unter Berücksichtigung der Verkehrssitte verstehen musste (vgl. Ellenberger in: Palandt, Kommentar zum BGB, 71. Aufl. § 133, Rn. 9 m.w.N.). Danach stellte sich die Übereinkunft zwischen der Antragstellerin und ihren jeweiligen Kunden beim Kauf eines Menüs lediglich so dar, dass sich die Vertragsparteien über den Erwerb der am Menübord beschriebenen Zusammenstellung der einzelnen Komponenten (Menü) zu dem ebenfalls am Menübord dargestellten Pauschalpreis (Menüpreis) einigten. Weiterhin ist die Einigung mangels gegenteiliger Hinweise dahingehend zu verstehen, dass der auf dem Menübord befindliche Pauschalpreis das Bruttoentgelt, welches eine etwaige gesetzliche USt einschloss, darstellte (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 28. Februar 2002, I ZR 318/99, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 2002, 2312). Mit der „gesetzlichen USt” war damit die Steuer gemeint, die sich bei korrekter Anwendung des UStG ergab; Anhaltspunkte dafür, dass die Vertragsparteien auch eine - gegebenenfalls dem Vorgehen der Antragstellerin entsprechende - Vereinbarung über die konkrete Aufteilung des Entgelts und damit über die Höhe der Bemessungsgrundlagen für die „gesetzliche USt” vereinbart hätten, finden sich dagegen nicht. Denn es ist nicht ersichtlich - und konnte damit aus Sicht eines objektiven Empfängers auch nicht Gegenstand der Willenserklärungen werden - dass die Frage der Kaufpreisaufteilung von den Parteien überhaupt in irgendeiner Weise zum Gegenstand ihrer Übereinkunft gemacht wurde. Der Kunde erhielt bei Vertragsschluss nicht einmal einen Hinweis darauf, in welcher Form die Antragstellerin die Aufteilung des Preises vorzunehmen beabsichtigte, sodass die Bestellung eines Menüs auch nicht als eine dieser Aufteilung entsprechende Willenserklärung verstanden werden konnte. Auch aus der von der Antragstellerin erteilten Abrechnung kann ein ihr Begehren stützender Konsens der Vertragsparteien nicht geschlossen werden. Zwar entsteht für den Abnehmer nach Erhalt dieses Belegs die Möglichkeit, die Aufteilung des Gesamtpreises auf die unterschiedlich zu besteuernden Nettoentgelte zu ermitteln. Aus der bloßen Entgegennahme dieser Abrechnung, die erst nach Vertragsschluss und Austausch der Hauptleistungen erteilt wird, kann jedoch nicht geschlossen werden, dass die Kunden deren Inhalt und Bedeutung ermittelt und verstanden haben und konkludent ihre Annahme eines Angebots zu einer entsprechenden (nachträglichen) Vereinbarung über die Kaufpreisaufteilung erklären wollten.
Es sind auch keine Hinweise darauf ersichtlich, dass die Vertragsparteien der Antragstellerin ein einseitiges Bestimmungsrecht zur Aufteilung des Gesamtpreises analog zu § 316 BGB einräumen wollten. Die Begründung der Antragstellerin, dass es den Käufern regelmäßig gleichgültig sei, wie sich der Preis zusammensetze, greift insoweit nicht durch. § 316 BGB stellt eine Auslegungsvorschrift für den Fall dar, dass die Parteien den Umfang der Gegenleistung und damit die Höhe einer der vertraglichen Hauptleistungspflichten nicht bestimmt haben. Die Vorschrift dient der Konkretisierung und Vervollständigung einer zivilrechtlichen Vereinbarung, deren notwendiger Inhalt ohne die einseitige Bestimmung nicht ermittelbar wäre. Eine solche Situation lag aber bei den Menükäufen gerade nicht vor, da der Vertrag durch die klare Bestimmung der Hauptleistungspflichten vollständig, nicht lückenhaft und ohne Weiteres durchführbar war. Soweit die Antragstellerin den Willenserklärungen der Kaufvertragsparteien aufgrund der Interessenlage dennoch ein entsprechendes Bestimmungsrecht entnimmt, ist dem entgegen zu halten, dass gerade in den von der Antragstellerin benannten Fällen nicht ersichtlich ist, dass sich der Käufer über die Aufteilung des Kaufpreises mangels Relevanz überhaupt Gedanken macht und damit erkennbar auch keine Willenserklärung dazu abgeben wollte. Allein das Fehlen objektiv begründeter Einwände gegen die von der Antragstellerin vorgenommene Aufteilung lässt nicht den positiven Schluss zu, der Käufer hätte ihr vertraglich ein Bestimmungsrecht eingeräumt.
bb.)
Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 22. Oktober 1998, C-308/96, IStR 1998, 665; vom 25. Februar 1999, C-349/96, IStR 1999, 205) und des BFH (Urteil vom 7. Oktober 2010, 5 R 12/10, BStBl II 2011, 303; vgl. auch Finanzgericht Bremen, Beschluss vom 13. Oktober 2009, 2 V 115/09 - juris), welcher der Senat folgt, ist die Aufteilung eines Pauschalentgeltes für ein Bündel von Leistungen, welche umsatzsteuerlich unterschiedlich behandelt werden, unter Anwendung der einfachst möglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode vorzunehmen und gegebenenfalls zu schätzen. Insoweit hat der EuGH in seiner Entscheidung vom 22. Oktober 1998 (a.a.O.) zwei verschiedene Möglichkeiten auch im Hinblick auf ihre Sachgerechtigkeit im Einzelfall erörtert - von denen die eine auf die tatsächlichen Kosten und die andere auf den Marktwert abstellt - und in dem von ihm zu entscheidenden Fall im Ergebnis die Marktwertmethode bevorzugt.
Auf Basis dieser Erwägungen steht der Antragstellerin kein freies - lediglich durch § 42 AO begrenztes - Aufteilungsrecht zu, sondern stellt die Aufteilung anhand der Marktpreise bei summarischer Prüfung die zutreffende Methode dar und ist vom Antragsgegner durch die Aufteilung des Pauschalentgelts im Verhältnis der bekannten Einzelveräußerungspreise korrekt angewendet worden.
Der Senat hält es für sachgerecht, aus Gründen der Einfachheit und Transparenz bzgl. der Marktpreise grundsätzlich auf die jeweiligen Einzelveräußerungspreise der Menükomponenten abzustellen. Auf dieser Grundlage ist es unter geringem Ermittlungs- und Berechnungsaufwand auf einfache Weise möglich, das pauschale Entgelt für das Menü in dem Verhältnis, in welchem die Einzelveräußerungspreise der Komponenten zueinander stehen, sachgerecht aufzuteilen. Es bedarf für diese Form der Ermittlung allein der Heranziehung der im jeweiligen Streitjahr angesetzten Verkaufspreise und des Menüpreises, sodass die Berechnung bei einem aus drei Komponenten bestehenden Menü bei gleichbleibenden Verkaufspreisen mit wenigen, leicht ermittelbaren Zahlen erfolgen kann. Dabei entspricht es auch dem Erfordernis der Einfachheit, den Menüpreis im Verhältnis der bekannten Einzelverkaufspreise aufzuteilen und nicht etwa eine oder zwei Komponente(n) mit ihrem Einzelverkaufspreis anzusetzen und den Wert der anderen Komponenten aus der Differenz zwischen diesem Einzelverkaufspreis und dem Pauschalpreis zu ermitteln. Denn bei letzterer Vorgehensweise müsste zudem ein plausibler und sachgerechter Maßstab für die Entscheidung der Frage gefunden werden, welche Komponente(n) als Ausgangsgröße(n) heranzuziehen wäre(n) und - wenn nur eine Komponente mit ihrem Einzelverkaufpreis herangezogen würde - wie sich der Restbetrag auf die verbleibenden Menübestandteile verteilt. Diese Problematik stellt sich bei einer Aufteilung im Verhältnis der Einzelverkaufspreise nicht.
Die Wahl einer Methode auf Basis der tatsächlichen Kosten dagegen wäre mit einem nicht nur einmaligen Ermittlungs- und Berechnungsaufwand verbunden, sondern würde aufgrund der Möglichkeit schwankender Einkaufspreise unterjährig gegebenenfalls mehrfach anzupassen sein. Dafür, dass die Ermittlung der jeweiligen tatsächlichen Kosten nicht ohne weiteres möglich ist, spricht bei summarischer Prüfung auch, dass die Antragstellerin zwar ein „vereinfachtes Beispiel zur trendmäßigen Verdeutlichung der Erträge und Selbstkosten (...)”, jedoch für den Streitzeitraum bislang keine konkreten Kalkulationen zur Ermittlung der tatsächlichen Kosten für die Menübestandteile dargelegt und auch nicht substantiiert vorgetragen hat, dass eine auf dieser Basis erfolgte Ermittlung auf gleichsam einfache Weise zu sachgerechten Ergebnissen führen kann. Hinzu kommt, dass, worauf auch der EuGH in seiner Entscheidung vom 22. Oktober 1998 (a.a.O.) hinwies, die Methode der tatsächlichen Kosten die Schwierigkeit aufwerfen würde, dass sie die Frage nicht abschließend zu klären vermag, welche konkreten Margen - und folglich welches konkrete Entgelt - auf die einzelnen Leistungsbestandteile vor dem Hintergrund der Einbindung in ein Pauschalpaket entfalle. Es müsste also neben dem Ausgangswert des Einstandspreises zusätzlich die Streitfrage der jeweiligen Marge pro Menübestandteil geklärt werden, um zu einem konkreten Preis für die Einzelleistungen zu gelangen. Dass sich hierfür auch im Streitfall keine einfache Lösung aufdrängt, folgert der Senat auch daraus, dass auch die Antragstellerin insoweit keine transparente, nachvollziehbare einheitliche Methode anwendet, sondern die auf die Menübestandteile entfallenen Preise, Margen bzw. Aufschlagssätze je nach Art des Menüs und über die Streitjahre hinweg nach einem sich dem Senat nicht erschließenden System schwanken.
Die nach dem Verhältnis der Marktwerte vorgenommene Aufteilung des Menüpreises führt auch zu sachgerechten Ergebnissen. Es ist schlüssig, bei der Berechnung des auf die Einzelbestandteile entfallenen Entgelts auf das Werteverhältnis zwischen den Menübestandteilen abzustellen, und dabei das Verhältnis heranzuziehen, in welchem die (Markt-)Werte - im Streitfall also die Entgelte - der einzelnen Produkte außerhalb eines Menüs zueinander stehen. Denn es ist nicht ersichtlich, dass dieses Werteverhältnis der Produkte untereinander durch die Bildung eines Pauschalpreises verändert wird, dass also ein Bestandteil allein deshalb seinen Wert überproportional verliert, weil er mit anderen Bestandteilen zu einem Gesamtpreis erworben wird. Die hiergegen vorgebrachten Argumente der Antragstellerin, dass lediglich beim Getränk hinreichend Spielraum für eine Rabattgewährung sei, und dass eine verhältnismäßige Rabattgewährung zu einem negativen Rohgewinnaufschlagsatz bei den Hamburgern führen könnte, greifen nicht durch. Denn der Rabatt wird ausschließlich auf das Gesamtpaket in seiner jeweiligen - unveränderbaren - Zusammenstellung gewährt. Ob das Anbieten eines solchen Leistungspakets zum jeweiligen Pauschalpreis unter Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten sinnvoll ist oder nicht, hängt davon ab, in welchem Verhältnis die gesamten Kosten aller Menübestandteile zum pauschalen Verkaufspreis stehen. Es ist insoweit nicht substantiiert dargetan und auch sonst nicht ersichtlich, dass eine rein interne Zuordnung der Verkaufspreise vornehmlich auf die Speisen - abgesehen von der Veränderung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlagen - wirtschaftliche Vorteile für die Antragstellerin hätte. Durch die interne „Verschiebung” der Bemessungsgrundlagen wird weder der Gesamtaufwand für die Menükomponenten noch die Summe des eingenommenen Geldes verändert. Es ist nicht erkennbar, wieso es sich - bei insgesamt gleichbleibenden Kosten und Einnahmen - als wirtschaftlich ungünstig erweisen sollte, wenn bei der internen Zuordnung der auf einzelne (untrennbare) Menükomponenten entfallene Rohgewinnaufschlag negativ würde. Dabei ist auch zu bedenken, dass die Antragstellerin die Menüs auch innerhalb des Hauses abzugeben vermag, obwohl sich dort - aufgrund der Regelbesteuerung der Speisen - der wirtschaftliche Vorteil ungeachtet einer internen Preisaufteilung als nachteilig gegenüber dem Außer-Haus-Menü darstellt.
Der Anwendung der Marktwertmethode, bei welcher der Pauschalpreis im Verhältnis der Einzelveräußerungspreise aufgeteilt wird, steht auch nicht entgegen, dass diese Methode nicht exakt derjenigen entspricht, welche der EuGH in seiner Entscheidung vom 22. Oktober 1998 (a.a.O.) angewendet hat. In dieser Entscheidung hat der EuGH bei der Ermittlung des Aufteilungsmaßstabs die vom Kläger erbrachten Eigenleistungen mit dem Marktwert - also dem üblicherweise (außerhalb eines Paketpreises) in Rechnung gestellten Wert - angesetzt, um von diesem Ausgangspunkt die Marge für die Fremdleistungen zu ermitteln. Der Senat vermag den Ausführungen des EuGH dabei nicht zu entnehmen, dass die Anwendung einer sich an den Marktwerten orientierenden Aufteilungsmethode ausschließlich dann zulässig ist, wenn einer der Bestandteile des Leistungspakets - sozusagen als Ausgangsgröße - zugrunde gelegt wird und sich der Preis für die übrigen Leistungen sodann über die Differenz zwischen dem Marktwert der Ausgangsgröße und dem Gesamtentgelt ermitteln lässt. So stellt der EuGH auch fest (a.a.O., Tz. 44), dass es „nicht immer” sachgerecht sei, auf den Marktwert abzustellen, „soweit” der Preis für die Ausgangsgröße mit dem Wert angesetzt werde, der auch angesetzt wird, wenn die entsprechende Leistung außerhalb eines Leistungspakets angeboten wird. Dies schließt nach der Ansicht des Senats nicht aus, dass es zulässig sein kann -und im Streitfall ist-, die leicht ermittelbaren Marktwerte aller Einzelkomponenten des Leistungspakets heranzuziehen, um anhand deren Verhältnisses das auf jeden Bestandteil entfallene Entgelt zu berechnen. Es ist nicht erkennbar, dass der EuGH die von ihm vorgenommene Art und Weise der Aufteilung als einzige Anwendungsmöglichkeit der Marktwertmethode ansieht und eine andere Vorgehensweise auf Basis der Marktwerte ausschießen wollte, selbst wenn diese - wie im Streitfall - die einfachste Form der Ermittlung darstellt und keinen Sachgerechtigkeitsbedenken begegnet. In diesem Sinne versteht der Senat auch nicht die Ausführungen des BFH (Urteil vom 7. Oktober 2010, a.a.O.), welcher unter Bezugnahme auf den EuGH für die Ermittlung des Aufteilungsmaßstabs die Wahl der einfachst möglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode, gegebenenfalls einer Schätzung, fordert, ohne dabei (Marktwert-)Methoden auszuschließen, die nicht exakt der vom EuGH angewandten Art und Weise entsprechen. Sollte dem Urteil des Finanzgerichts Münster vom 19. August 2003 (5 K 6965/99 U, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2003, 1743) und Finanzgerichts München vom 12. Oktober 2006 (14 K 1092/04 - juris), die Ansicht zu entnehmen sein, dass ausschließlich die zwei vom EuGH in seiner Entscheidung vom 22. Oktober 1998 erörterten Methoden in ihrer dort konkret dargestellten Anwendungsform zur Aufteilung herangezogen werden dürfen und damit auch in einem Fall, in welchem die Marktpreise aller Einzelkomponenten vorliegen, eine anteilige Kürzung ausscheiden müsste, so folgte der Senat dieser Ansicht aus den genannten Gründen nicht.
Etwas anderes folgt auch nicht im Hinblick auf Vertrauensschutzerwägungen aus dem an die Franchisegeberin der Antragstellerin gerichteten Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen vom 4. Oktober 2004 sowie den von der Antragstellerin zitierten OFD-Verfügungen. Das Schreiben des BMF ist bereits aufgrund seiner Formulierung („erscheint ... durchaus gerechtfertigt zu sein”), nicht geeignet, einen Vertrauensschutz zu begründen, da er sich erkennbar bewusst von einer Verbindlichkeit distanziert und zudem keine Umsetzung in einem sog. BMF-Schreiben fand. Zudem besteht eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung lediglich ausnahmsweise in dem Bereich der von ihr vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit (z.B. bei Änderung der Rechtsprechung) und der Typisierung und Pauschalierung (BFH, Urteil vom 29. März 2007, IV R 14/05, BStBl II 2007, 816). Die zitierten OFD-Verfügungen - zu denen es, soweit ersichtlich, keine entsprechende in Schleswig-Holstein gibt - haben jedoch keine Ermessens- oder Billigkeitsentscheidung bzw. eine Typisierung oder Pauschalierung zum Gegenstand; sie enthalten vielmehr - von der Auffassung des Gerichts abweichende - Ausführungen zur korrekten Anwendung des Umsatzsteuerrechts im Falle von Pauschalentgelten für rechtlich unterschiedlich zu behandelnde Einzelleistungen.
2.)
Eine AdV kommt auch nicht unter dem Gesichtspunkt der unbilligen Härte in Betracht. Eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte liegt vor, wenn durch die Vollziehung der angefochtenen Bescheide wirtschaftliche Nachteile drohen, die durch eine etwaige spätere Rückzahlung der eingezogenen Beträge nicht ausgeglichen werden oder nur schwer gutzumachen sind, oder wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz führen würde. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich das erkennende Gericht anschließt, kommt eine Aussetzung der Vollziehung auch bei unbilliger Härte jedoch nur in Betracht, wenn Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide nicht ausgeschlossen werden können (BFH-Beschluss vom 2. Juni 2005, III S 12/05, BFH/NV 2005, 1834).
Danach kommt eine Aussetzung nicht in Betracht, da die Antragstellerin keine Gründe für das Vorliegen einer unbilligen Härte dargelegt und glaubhaft gemacht.
3.)
Obgleich der Senat keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Bescheide erkennt, war die Beschwerde gemäß § 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, um dem BFH im Hinblick auf die Erwägungen in Ziff. 1.) c.) bb.) die M öglichkeit zu geben, sich klarstellend mit den Ausführungen des Finanzgerichts Münster vom 19. August 2003 (5 K 6965/99 U, a.a.O.) und Finanzgerichts München vom 12. Oktober 2006 (14 K 1092/04, a.a.O.) auseinander zu setzen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Vorschriften10, , 12 UStG
