12.07.2012 · IWW-Abrufnummer 122133
Europäischer Gerichtshof: Urteile vom 21.06.2012 – C-80/11 und C-142/11
1. Die Art. 167, 168 Buchst. a, 178 Buchst. a, 220 Nr. 1 und 226 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Praxis entgegenstehen, nach der die Steuerbehörde einem Steuerpflichtigen das Recht, den für die an ihn erbrachten Dienstleistungen geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuerbetrag von der von ihm geschuldeten Mehrwertsteuer als Vorsteuer abzuziehen, mit der Begründung verweigert, der Aussteller der Rechnung über diese Dienstleistungen oder einer der Dienstleistungserbringer des Rechnungsausstellers habe Unregelmäßigkeiten begangen, ohne dass diese Behörde anhand objektiver Umstände nachweist, dass der betroffene Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass der zur Begründung dieses Rechts geltend gemachte Umsatz in eine vom Rechnungsaussteller oder einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden Umsatzstufe der Leistungskette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war.
2. Die Art. 167, 168 Buchst. a, 178 Buchst. a und 273 der Richtlinie 2006/112 sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Praxis entgegenstehen, nach der die Steuerbehörde das Recht auf Vorsteuerabzug mit der Begründung verweigert, der Steuerpflichtige habe sich nicht vergewissert, dass der Aussteller der Rechnung über die Gegenstände, für die das Recht auf Vorsteuerabzug geltend gemacht werde, Steuerpflichtiger sei, dass er über die fraglichen Gegenstände verfügt habe und sie habe liefern können und dass er seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Erklärung und Abführung der Mehrwertsteuer nachgekommen sei, oder mit der Begründung, der Steuerpflichtige verfüge neben der Rechnung über keine weiteren Unterlagen, mit denen nachgewiesen werden könnte, dass die genannten Umstände vorlägen, obgleich die in der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen materiellen und formellen Voraussetzungen für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug vorliegen und der Steuerpflichtige über keine Anhaltspunkte verfügte, die Unregelmäßigkeiten oder Steuerhinterziehung in der Sphäre des Rechnungsausstellers vermuten ließen.
Tenor:
1. Die Art. 167, 168 Buchst. a, 178 Buchst. a, 220 Nr. 1 und 226 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Praxis entgegenstehen, nach der die Steuerbehörde einem Steuerpflichtigen das Recht, den für die an ihn erbrachten Dienstleistungen geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuerbetrag von der von ihm geschuldeten Mehrwertsteuer als Vorsteuer abzuziehen, mit der Begründung verweigert, der Aussteller der Rechnung über diese Dienstleistungen oder einer der Dienstleistungserbringer des Rechnungsausstellers habe Unregelmäßigkeiten begangen, ohne dass diese Behörde anhand objektiver Umstände nachweist, dass der betroffene Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass der zur Begründung dieses Rechts geltend gemachte Umsatz in eine vom Rechnungsaussteller oder einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden Umsatzstufe der Leistungskette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war.
2. Die Art. 167, 168 Buchst. a, 178 Buchst. a und 273 der Richtlinie 2006/112 sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Praxis entgegenstehen, nach der die Steuerbehörde das Recht auf Vorsteuerabzug mit der Begründung verweigert, der Steuerpflichtige habe sich nicht vergewissert, dass der Aussteller der Rechnung über die Gegenstände, für die das Recht auf Vorsteuerabzug geltend gemacht werde, Steuerpflichtiger sei, dass er über die fraglichen Gegenstände verfügt habe und sie habe liefern können und dass er seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Erklärung und Abführung der Mehrwertsteuer nachgekommen sei, oder mit der Begründung, der Steuerpflichtige verfüge neben der Rechnung über keine weiteren Unterlagen, mit denen nachgewiesen werden könnte, dass die genannten Umstände vorlägen, obgleich die in der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen materiellen und formellen Voraussetzungen für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug vorliegen und der Steuerpflichtige über keine Anhaltspunkte verfügte, die Unregelmäßigkeiten oder Steuerhinterziehung in der Sphäre des Rechnungsausstellers vermuten ließen.
Entscheidungsgründe
Die Vorabentscheidungsersuchen betreffen die Auslegung der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1) in der durch die Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20. Dezember 2001 (ABl. 2002, L 15, S. 24) geänderten Fassung (im Folgenden: Sechste Richtlinie) und der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, S. 1).
Diese Ersuchen ergehen im Rahmen zweier Rechtsstreitigkeiten - zum einen zwischen der Mahagében Kft. (im Folgenden: Mahagében) und der Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Fõigazgatósága (Regionale Finanzdirektion Dél-Dunántúl), zum anderen zwischen Herrn Dávid und der Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Fõigazgatósága (Regionale Finanzdirektion Észak-Alföld) - über die Weigerung der Finanzverwaltung, das Recht auf Abzug von Vorsteuer anzuerkennen, die für als verdächtig angesehene Umsätze entrichtet wurde.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
Die Richtlinie 2006/112 hat gemäß ihren Art. 411 und 413 die Mehrwertsteuervorschriften der Union, insbesondere die Sechste Richtlinie, mit Wirkung vom 1. Januar 2007 aufgehoben und ersetzt. Nach den Erwägungsgründen 1 und 3 der Richtlinie 2006/112 war eine Neufassung der Sechsten Richtlinie erforderlich, um alle anwendbaren Bestimmungen im Rahmen einer umgestalteten Struktur und eines umgestalteten Wortlauts klar und wirtschaftlich darzustellen, wobei grundsätzlich keine inhaltlichen Änderungen vorgenommen werden sollten. Die Bestimmungen der Richtlinie 2006/112 und die entsprechenden Bestimmungen der Sechsten Richtlinie sind somit im Wesentlichen gleichlautend.
Nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c der Richtlinie 2006/112, der im Wesentlichen Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie entspricht, unterliegen der Mehrwertsteuer Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt.
Nach Art. 167 der Richtlinie 2006/112, der gleichlautend ist mit Art. 17 Abs. 1 der der Sechsten Richtlinie, "[entsteht das] Recht auf Vorsteuerabzug ..., wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht".
Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112, der im Wesentlichen Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie in der sich aus Art. 28f Nr. 1 dieser Richtlinie ergebenden Fassung entspricht, bestimmt:
"Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a) die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden".
Art. 178 in Kapitel 4 ("Einzelheiten der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug") des Titels X der Richtlinie 2006/112 sieht vor:
"Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss der Steuerpflichtige folgende Bedingungen erfüllen:
a) für den Vorsteuerabzug nach Artikel 168 Buchstabe a in Bezug auf die Lieferungen von Gegenständen und dem Erbringen von Dienstleistungen muss er eine gemäß den Artikeln 220 bis 236 sowie 238, 239 und 240 ausgestellte Rechnung besitzen;
..."
Diese Bestimmung entspricht Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie in der sich aus Art. 28f Nr. 2 dieser Richtlinie ergebenden Fassung, der auf die Anforderungen des Art. 22 Abs. 3 dieser Richtlinie in der sich aus Art. 28h dieser Richtlinie ergebenden Fassung verweist.
Nach Art. 220 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112, der im Wesentlichen Art. 22 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie in der sich aus Art. 28h dieser Richtlinie ergebenden Fassung entspricht, stellt jeder Steuerpflichtige eine Rechnung entweder selbst aus oder trägt dafür Sorge, dass eine Rechnung vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder in seinem Namen und für seine Rechnung von einem Dritten ausgestellt wird, wenn er an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person Gegenstände liefert oder Dienstleistungen erbringt.
Art. 226 der Richtlinie 2006/112 entspricht im Wesentlichen Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Sechsten Richtlinie in der sich aus Art. 28h dieser Richtlinie ergebenden Fassung und führt die Angaben auf, die gemäß den Art. 220 und 221 der Richtlinie 2006/112 ausgestellte Rechnungen - unbeschadet der in dieser Richtlinie festgelegten Sonderbestimmungen - für Mehrwertsteuerzwecke lediglich enthalten müssen.
Art. 273 der Richtlinie 2006/112, der im Wesentlichen Art. 22 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie in der sich aus Art. 28h dieser Richtlinie ergebenden Fassung entspricht, bestimmt:
"Die Mitgliedstaaten können vorbehaltlich der Gleichbehandlung der von Steuerpflichtigen bewirkten Inlandsumsätze und innergemeinschaftlichen Umsätze weitere Pflichten vorsehen, die sie für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Formalitäten beim Grenzübertritt führen.
Die Möglichkeit nach Absatz 1 darf nicht dazu genutzt werden, zusätzlich zu den in Kapitel 3 genannten Pflichten weitere Pflichten in Bezug auf die Rechnungsstellung festzulegen."
Ungarisches Recht
§ 32 Abs. 1 Buchst. a des Gesetzes LXXIV von 1992 über die Mehrwertsteuer (az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény, Magyar Közlöny 1992/128 [XII.19.], im Folgenden: Mehrwertsteuergesetz) sieht vor, dass ein Steuerpflichtiger berechtigt ist, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer den Betrag der Steuer abzuziehen, den ihm ein anderer Steuerpflichtiger infolge einer Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen in Rechnung gestellt hat.
Nach § 34 Abs. 1 des Mehrwertsteuergesetzes kann "[v]om Recht auf Vorsteuerabzug ... nur ein zur Zahlung der Steuer verpflichteter Steuerpflichtiger Gebrauch machen, der seine Bücher nach der Methode der Einfachbuchung oder der Doppelbuchung führt."
Gemäß § 35 Abs. 1 Buchst. a dieses Gesetzes kann das Recht auf Vorsteuerabzug, soweit im Allgemeinen Steuergesetz nichts anderes bestimmt ist, nur ausgeübt werden, wenn glaubhafte Belege für den Vorsteuerbetrag vorgelegt werden. Als solche gelten Rechnungen und vereinfachte Rechnungen sowie ihnen gleichgestellte Unterlagen, die auf den Steuerpflichtigen ausgestellt sind.
§ 44 Abs. 5 des Mehrwertsteuergesetzes bestimmt:
"Der Aussteller der Rechnung oder der vereinfachten Rechnung haftet für die Richtigkeit der darin enthaltenen Angaben. Die steuerlichen Rechte des Steuerpflichtigen, der in dem Beleg als Erwerber angegeben ist, dürfen nicht beeinträchtigt werden, wenn er unter Berücksichtigung der Umstände, unter denen die Gegenstände geliefert oder die Dienstleistung erbracht wurde, seinen Sorgfaltspflichten im Hinblick auf den Steuertatbestand nachgekommen ist."
Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
Rechtssache C-80/11
Mahagében schloss am 1. Juni 2007 mit der Rómahegy-Kert Kft. (im Folgenden: RK) einen Vertrag über die Lieferung von unbehandelten Akazienstämmen in der Zeit vom 1. Juni bis zum 31. Dezember 2007. Während dieses Zeitraums stellte RK 16 Rechnungen auf den Namen von Mahagében aus, die die Lieferung unterschiedlicher Mengen Akazienstämme betrafen. In sechs dieser Rechnungen war die Nummer des als Anhang beigefügten Lieferscheins angegeben. RK gab sämtliche Rechnungen in ihrer Steuererklärung an, bestätigte, dass die Lieferungen erfolgt seien, und führte nach erfolgter Lieferung die Mehrwertsteuer ab. Auch Mahagében gab die Rechnungen in ihrer Steuererklärung an und übte ihr Recht auf Vorsteuerabzug aus. Die von RK gekauften Mengen Akazienstämme fanden sich in den Beständen von Mahagében, die sie an mehrere Unternehmen weiter verkaufte.
Im Rahmen einer Prüfung der von RK getätigten Käufe und Lieferungen gelangte die Steuerbehörde zu dem Ergebnis, dass RK nicht über Akazienstammbestände verfügt und die im Geschäftsjahr 2007 erworbene Menge Akazienstämme nicht ausgereicht habe, die Mahagében in Rechnung gestellten Lieferungen auszuführen. Obwohl beide Vertragsparteien im Verlauf dieser Prüfung erklärt hatten, die Lieferscheine nicht aufbewahrt zu haben, händigte Mahagében der Steuerbehörde zu einem späteren Zeitpunkt Kopien von 22 Lieferscheinen zum Nachweis der fraglichen Umsätze aus.
Mit Bescheid vom 1. Juni 2010 setzte die Steuerbehörde die Steuerschuld von Mahagében fest und verhängte außerdem eine Steuerstrafe und einen Säumniszuschlag, da sie davon ausging, dass Mahagében nicht zum Abzug der in den Rechnungen von RK ausgewiesenen Vorsteuer berechtigt sei. In Anbetracht des Ergebnisses der bei RK durchgeführten Prüfung könnten diese Rechnungen nicht als authentisch angesehen werden.
Der Einspruch von Mahagében gegen den Bescheid vom 1. Juni 2010 wurde von der Beklagten des Ausgangsverfahrens zurückgewiesen. Dies wurde u. a. damit begründet, dass RK als Ausstellerin der fraglichen Rechnungen keine Belege - wie z. B. Lieferscheine - für die entsprechenden Umsätze habe vorlegen können, dass sie nicht über die Menge an Gegenständen habe verfügen können, die in diesen Rechnungen aufgeführt seien, und dass sie weder einen für den Transport dieser Gegenstände geeigneten Lastkraftwagen noch Belege über die Bezahlung dieses Transports besessen habe. Außerdem sei Mahagében nicht der ihr nach § 44 Abs. 5 des Mehrwertsteuergesetzes obliegenden Sorgfaltspflicht nachgekommen, da sie u. a. nicht überprüft habe, ob RK Steuerpflichtige gewesen sei und über die Gegenstände, die Mahagében habe erwerben wollen, verfügt habe.
Mahagében rief das Baranya Megyei Bíróság (Bezirksgericht Baranya) an, um die Annullierung der gegen sie festgesetzten Steuerforderung, der Steuerstrafe und des Säumniszuschlags zu erreichen. Sie macht u. a. geltend, dass sie bei Abschluss des Vertrags mit RK ihrer Sorgfaltspflicht nachgekommen sei. Sie habe bei diesem Geschäft nicht mehr tun können, als sich zu vergewissern, dass es sich bei der Verkäuferin um eine eingetragene Gesellschaft gehandelt habe, die über eine Steueridentifizierungsnummer verfügt habe und in der Lage gewesen sei, den Vertrag zu erfüllen. Außerdem habe sie die Qualität und die Menge der Ware bei deren Entgegennahme in ihrer Betriebsstätte, die nach dem genannten Vertrag Erfüllungsort für die Lieferung gewesen sei, geprüft.
Das Baranya Megyei Bíróság bezweifelt, dass das Recht auf Vorsteuerabzug allein mit der Begründung verweigert werden darf, dass der Aussteller der Rechnung den Erwerb der betreffenden Gegenstände nicht verbucht habe und diese mangels eines Lastkraftwagens nicht habe liefern können, obwohl er anerkannt habe, die Lieferungen durchgeführt zu haben, und seiner Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung und Entrichtung der Steuer nachgekommen sei.
Das Baranya Megyei Bíróság, nach dessen Ansicht die Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits von der Auslegung des Unionsrechts abhängt, hat das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Ist die Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen, dass einem Mehrwertsteuerpflichtigen, der die materiellen Voraussetzungen dieser Richtlinie für den Vorsteuerabzug erfüllt, sein Recht auf Vorsteuerabzug durch nationale Vorschriften oder Praktiken entzogen werden kann, die den Abzug der beim Erwerb von Gegenständen gezahlten Vorsteuer untersagen, wenn die Rechnung das einzige wahrheitsgemäße Dokument für den Nachweis der Lieferung der Gegenstände ist und der Steuerpflichtige kein vom Aussteller der Rechnung ausgestelltes Dokument besitzt, das dem Nachweis dient, dass dieser über die Gegenstände verfügte, sie liefern konnte und seinen Erklärungspflichten nachgekommen ist? Kann ein Mitgliedstaat, um die ordnungsgemäße Erhebung der Mehrwertsteuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, auf der Grundlage von Art. 273 der Richtlinie verlangen, dass der Empfänger der Rechnung im Besitz eines weiteren Dokuments ist, das dem Nachweis dient, dass der Aussteller der Rechnung über die Gegenstände verfügte und dass diese an den Rechnungsempfänger geliefert oder zu ihm befördert wurden?
2. Ist der Begriff der Sorgfaltspflicht in § 44 Abs. 5 des Mehrwertsteuergesetzes, auf dessen Grundlage die Steuerbehörde und die Rechtsprechung vom Rechnungsempfänger verlangen, dass er sich vergewissern muss, ob der Rechnungsaussteller mehrwertsteuerpflichtig ist, er die Gegenstände in seinen Büchern erfasst hat und er seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Erklärung und Abführung der Mehrwertsteuer nachgekommen ist, mit den Grundsätzen der Neutralität und der Verhältnismäßigkeit, die der Gerichtshof wiederholt im Zusammenhang mit der Durchführung der Richtlinie 2006/112 anerkannt hat, vereinbar?
3. Sind die Art. 167 und 178 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen, dass sie nationalen Vorschriften oder Praktiken entgegenstehen, die das Recht auf Vorsteuerabzug von der Voraussetzung abhängig machen, dass der Steuerpflichtige, der die Rechnung empfängt, nachweisen kann, dass die Gesellschaft, die die Rechnung ausgestellt hat, vorschriftsmäßig handelt?
Rechtssache C-142/11
Der ausgangsrechtsstreit in der Rechtssache C-142/11 betrifft zwei unterschiedliche Umsätze.
Erstens hatte sich Herr Dávid in einem Werkvertrag zur Durchführung verschiedener Bauarbeiten verpflichtet. Nach der Durchführung dieses Vertrags im Mai 2006 stellte der Beauftragte des Bauherrn die Bescheinigung über den Abschluss der Arbeiten aus, die auf der Grundlage der Anwesenheitslisten, die u. a. Angaben über Zeit und Ort der Ausführung der Arbeiten, die Namen, Geburtsdaten und Unterschriften der Arbeitnehmer und den Namen und Stempel von Herrn Dávid enthielten, 1 992 Arbeitsstunden auswies.
Im Rahmen einer diesen Umsatz betreffenden Steuerprüfung gab Herr Dávid an, dass er keine Angestellten habe und die Arbeit von einem Subunternehmer, Herrn Máté, habe ausführen lassen. Zur Identität der für diesen tätigen Arbeitnehmer konnte er keine Angaben machen. Der in dem Vertrag zwischen Herrn Dávid und Herrn Máté vereinbarte Preis wurde auf der Grundlage der Bescheinigung über den Abschluss der Arbeiten gezahlt.
Bei einer Steuerprüfung stellte sich heraus, dass auch Herr Máté nicht über die Arbeitnehmer und das Material verfügte, die zur Ausführung der in Rechnung gestellten Arbeiten erforderlich gewesen wären, und dass er lediglich die von einem anderen Subunternehmer ausgestellten Rechnungen reproduziert hatte. Bei Letzterem handelte es sich um den Schwiegervater von Herrn Máté, der im Prüfungszeitraum keine angemeldeten Arbeitnehmer beschäftigt und für das betreffende Steuerjahr keine Steuererklärung abgegeben hatte.
In Anbetracht aller dieser Umstände stellte die Steuerbehörde fest, dass mit den vom letzten Subunternehmer ausgestellten Rechnungen nicht rechtlich hinreichend nachgewiesen werden könne, dass sich der darin beschriebene wirtschaftliche Vorgang tatsächlich ereignet habe, und dass Herr Máté keine tatsächliche Tätigkeit als Subunternehmer ausgeübt habe. Auch wenn durch die Prüfung nicht in Frage gestellt worden sei, dass die Arbeiten tatsächlich ausgeführt worden seien, und auch nicht, dass sie von den Arbeitern ausgeführt worden seien, die in den Anwesenheitslisten aufgeführt seien, lasse sich weder rechtlich hinreichend feststellen, welches der Unternehmen die Arbeiten ausgeführt habe, noch, welches die erwähnten Arbeitnehmer beschäftigt habe. Unter diesen Umständen spiegelten die Rechnungen, die Herr Dávid erhalten habe, keinen realen wirtschaftlichen Vorgang wider und seien mithin fiktiv. Außerdem sei Herr Dávid nicht der ihm obliegenden Sorgfaltspflicht im Sinne des § 44 Abs. 5 des Mehrwertsteuergesetzes nachgekommen.
Zweitens verpflichtete sich Herr Dávid im Jahr 2006 gegenüber einem Unternehmen zur Vornahme von Arbeiten, die er unter Einsatz eines anderen Subunternehmers durchgeführt hat. Dieser befand sich allerdings zum Zeitpunkt der Steuerprüfung bereits in Liquidation. Es war weder möglich, sich mit dem früheren Vertreter des Subunternehmers in Verbindung zu setzen, noch hatte dieser dem Liquidationsverwalter Unterlagen ausgehändigt. Der Steuerbehörde zufolge ist durch nichts belegt, dass der Preis, der in der von diesem Subunternehmer ausgestellten Rechnung angegeben gewesen sei, der Wahrheit entspreche. Außerdem habe Herr Dávid nicht die nach dem genannten Gesetz erforderliche Sorgfalt walten lassen, da er sich nicht vergewissert habe, dass der Subunternehmer über die für die Durchführung der betreffenden Arbeiten erforderlichen Mittel verfüge.
Unter diesen Umständen verneinte die Steuerbehörde bezüglich der beiden fraglichen Umsätze ein Recht auf Vorsteuerabzug, setzte die Mehrwertsteuerschuld von Herrn Dávid fest und verhängte eine Steuerstrafe und einen Säumniszuschlag.
Herr Dávid hat gegen den Bescheid der Steuerbehörde beim Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság (Bezirksgericht Jász-Nagykun-Szolnok) Klage erhoben und macht u. a. geltend, er sei seiner Sorgfaltspflicht nachgekommen. Er habe sich nämlich vergewissert, dass der wirtschaftliche Vorgang tatsächlich erfolgt sei, und überprüft, dass der Rechnungsaussteller Steuerpflichtiger sei. Für einen Verstoß des Subunternehmers gegen dessen steuerliche Pflichten könne er nicht verantwortlich gemacht werden.
Das Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság fragt sich, ob der Steuerpflichtige ein Recht auf Vorsteuerabzug hat, ohne zusätzliche Überprüfungen vornehmen zu müssen, wenn die Steuerbehörde kein fahrlässiges oder vorsätzliches Verhalten nachweist, das möglicherweise auf die Umgehung der Steuer gerichtet und dem Rechnungsaussteller - oder den Ausstellern der anderen für diesen bestimmten Rechnungen - zuzurechnen ist und von dem der Empfänger der Rechnung, d. h. der Steuerpflichtige, keine Kenntnis hatte oder an dem er nicht beteiligt war.
Das vorlegende Gericht vertritt die Auffassung, dass den Steuerpflichtigen, der von seinem Recht auf Vorsteuerabzug Gebrauch mache, angesichts der Bestimmungen der Sechsten Richtlinie keine verschuldensunabhängige Haftung für an ihn ausgestellte Rechnungen treffen und ihm bei einem schuldhaften Verhalten des Ausstellers dieser Rechnungen nicht die Beweislast dafür auferlegt werden könne, dass er sich so verhalten habe, wie es § 44 Abs. 5 des Mehrwertsteuergesetzes verlange.
Unter diesen Umständen hat das Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Ist die Regelung über den Vorsteuerabzug in der Sechsten Richtlinie und in der im Jahr 2007 anzuwendenden Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen, dass die Steuerverwaltung - auf der Grundlage einer verschuldensunabhängigen Haftung - das Recht auf Vorsteuerabzug, das der Steuerpflichtige ausüben will, beschränken oder entziehen kann, wenn der Aussteller der Rechnung nicht nachweisen kann, dass ein Einsatz von weiteren Subunternehmern rechtmäßig erfolgt war?
2. Kann die Steuerverwaltung, wenn sie die Durchführung des wirtschaftlichen Vorgangs, der in der Rechnung niedergelegt ist, nicht anzweifelt und diese Rechnung auch die formellen gesetzlichen Anforderungen erfüllt, rechtmäßig die Erstattung der Mehrwertsteuer ablehnen, wenn es nicht möglich ist, die Identität der übrigen Subunternehmer festzustellen, deren sich der Aussteller der Rechnung bedient hat, oder wenn die Subunternehmer bei der Ausstellung der Rechnungen die einschlägigen Vorschriften nicht beachtet haben?
3. Ist die Steuerverwaltung, die die Erstattung der Mehrwertsteuer unter den in der zweiten Frage dargestellten Umständen verweigert, verpflichtet, im Verwaltungsverfahren nachzuweisen, dass der Steuerpflichtige, der von dem Recht auf Vorsteuerabzug Gebrauch macht, wusste, dass die Unternehmen, die in der Kette der Subunternehmer hinter ihm stehen, rechtswidrig handelten und dabei möglicherweise das Ziel verfolgten, die Steuer zu umgehen, oder dass der Steuerpflichtige sogar kollusiv mit ihnen zusammenwirkte?
Mit Beschluss des Präsidenten des Gerichtshofs vom 15. Juni 2011 sind die Rechtssachen C-80/11 und C-142/11 zu gemeinsamem schriftlichen und mündlichen Verfahren und zu gemeinsamer Entscheidung verbunden worden.
Zu den Vorlagefragen
Vorab ist festzustellen, dass sich die Vorlagefragen in Anbetracht der unterschiedlichen für die Ausgangsverfahren maßgeblichen Zeitpunkte sowohl auf die Sechste Richtlinie als auch auf die Richtlinie 2006/112 beziehen. Wie in Randnr. 3 des vorliegenden Urteils ausgeführt, wurden mit der letztgenannten Richtlinie grundsätzlich keine inhaltlichen Änderungen gegenüber der Sechsten Richtlinie vorgenommen. Insbesondere sind diejenigen Bestimmungen dieser beiden Richtlinien, die im Zusammenhang mit den Ausgangsverfahren von Bedeutung sind, im Wesentlichen gleichlautend. Daher genügt es, die Vorlagefragen anhand der Bestimmungen der Richtlinie 2006/112 zu prüfen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 15. September 2011, Saby u. a., C-180/10 und C-181/10, Slg. 2011, I-0000, Randnrn. 28 und 49 bis 51).
Zu den Fragen in der Rechtssache C-142/11
Mit diesen Fragen, die gemeinsam zu prüfen sind, möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Art. 167, 168 Buchst. a, 178 Buchst. a, 220 Nr. 1 und 226 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Praxis entgegenstehen, nach der die Steuerbehörde einem Steuerpflichtigen das Recht, den für die an ihn erbrachten Dienstleistungen geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuerbetrag von der von ihm geschuldeten Mehrwertsteuer als Vorsteuer abzuziehen, mit der Begründung verweigert, der Aussteller der Rechnung über diese Dienstleistungen oder einer der Dienstleistungserbringer des Rechnungsausstellers habe Unregelmäßigkeiten begangen, ohne dass diese Behörde nachweist, dass der betroffene Steuerpflichtige von dem unregelmäßigen Verhalten Kenntnis hatte oder selbst dazu beigetragen hat.
Zur Beantwortung der Fragen ist erstens darauf hinzuweisen, dass das Recht der Steuerpflichtigen, von der von ihnen geschuldeten Mehrwertsteuer die Mehrwertsteuer abzuziehen, die für die von ihnen erworbenen Gegenstände und empfangenen Dienstleistungen als Vorsteuer geschuldet wird oder entrichtet wurde, nach ständiger Rechtsprechung ein fundamentaler Grundsatz des durch das Unionsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist (vgl. u. a. Urteile vom 25. Oktober 2001, Kommission/Italien, C-78/00, Slg. 2001, I-8195, Randnr. 28, vom 10. Juli 2008, Sosnowska, C-25/07, Slg. 2008, I-5129, Randnr. 14, und vom 28. Juli 2011, Kommission/Ungarn, C-274/10, Slg. 2011, I-0000, Randnr. 42).
Wie der Gerichtshof wiederholt betont hat, ist das in den Art. 167 ff. der Richtlinie 2006/112 geregelte Recht auf Vorsteuerabzug integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer und kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden. Insbesondere kann dieses Recht für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden (vgl. u. a. Urteile vom 21. März 2000, Gabalfrisa u. a., C-110/98 bis C-147/98, Slg. 2000, I-1577, Randnr. 43, vom 6. Juli 2006, Kittel und Recolta Recycling, C-439/04 und C-440/04, Slg. 2006, I-6161, Randnr. 47, vom 30. September 2010, Uszodaépítõ, C-392/09, Slg. 2010, I-8791, Randnr. 34, sowie Kommission/Ungarn, Randnr. 43).
Durch die Abzugsregelung soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet folglich die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. u. a. Urteile Gabalfrisa u. a., Randnr. 44, vom 21. Februar 2006, Halifax u. a., C-255/02, Slg. 2006, I-1609, Randnr. 78, Kittel und Recolta Recycling, Randnr. 48, sowie vom 22. Dezember 2010, Dankowski, C-438/09, Slg. 2010, I-0000, Randnr. 24).
Ob die Mehrwertsteuer, die für die vorausgegangenen oder nachfolgenden Verkäufe der betreffenden Gegenstände geschuldet war, tatsächlich an den Fiskus entrichtet wurde, ist für das Recht des Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug nicht von Bedeutung. Denn die Mehrwertsteuer wird auf jeden Produktions- oder Vertriebsvorgang erhoben, abzüglich der Mehrwertsteuer, mit der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet worden sind (vgl. Beschluss vom 3. März 2004, Transport Service, C-395/02, Slg. 2004, I-1991, Randnr. 26, Urteile vom 12. Januar 2006, Optigen u. a., C-354/03, C-355/03 und C-484/03, Slg. 2006, I-483, Randnr. 54, sowie Kittel und Recolta Recycling, Randnr. 49).
Zweitens ist darauf hinzuweisen, dass die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen ein Ziel ist, das von der Richtlinie 2006/112 anerkannt und gefördert wird (vgl. u. a. Urteile Halifax u. a., Randnr. 71, vom 7. Dezember 2010, R., C-285/09, Slg. 2010, I-0000, Randnr. 36, und vom 27. Oktober 2011, Tanoarch, C-504/10, Slg. 2011, I-0000, Randnr. 50). Hierzu hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass sich die Rechtsbürger nicht auf die Bestimmungen des Unionsrechts berufen können, wenn sie dies in betrügerischer oder missbräuchlicher Absicht tun (vgl. u. a. Urteile vom 3. März 2005, Fini H, C-32/03, Slg. 2005, I-1599, Randnr. 32, Halifax u. a., Randnr. 68, sowie Kittel und Recolta Recycling, Randnr. 54).
Daher haben die nationalen Behörden und Gerichte den Vorteil des Rechts auf Vorsteuerabzug zu versagen, wenn aufgrund der objektiven Sachlage feststeht, dass dieses Recht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird (vgl. in diesem Sinne Urteile Fini H, Randnrn. 33 und 34, Kittel und Recolta Recycling, Randnr. 55, sowie vom 29. März 2012, Véleclair, C-414/10, Slg. 2012, I-0000, Randnr. 32).
Wie aus der Vorlageentscheidung hervorgeht, steht hinsichtlich des Ausgangsverfahrens fest, dass der Kläger des Ausgangsverfahrens, der das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben möchte, Steuerpflichtiger im Sinne von Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 ist und dass die zur Begründung dieses Rechts geltend gemachten Dienstleistungen von ihm auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet wurden.
Weiter geht aus der Vorlageentscheidung hervor, dass die Vorlagefragen auf den Prämissen beruhen, dass erstens der Umsatz, der geltend gemacht wird, um das Recht auf Vorsteuerabzug zu begründen, so durchgeführt wurde, wie es sich aus der zugehörigen Rechnung ergibt, und zweitens diese Rechnung alle nach der Richtlinie 2006/112 erforderlichen Angaben enthält, so dass die nach dieser Richtlinie vorgesehenen materiellen und formellen Voraussetzungen für die Entstehung und die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug erfüllt sind. Insbesondere ist darauf hinzuweisen, dass in der Vorlageentscheidung keine Feststellung dahin getroffen ist, dass der Kläger des Ausgangsverfahrens selbst Manipulationen wie die Abgabe falscher Erklärungen oder die Ausstellung nicht ordnungsgemäßer Rechnungen vorgenommen hat.
Unter diesen Umständen kann der Vorteil des Rechts auf Vorsteuerabzug dem Steuerpflichtigen nur auf der Grundlage der sich aus den Randnrn. 56 bis 61 des Urteils Kittel und Recolta Recycling ergebenden Rechtsprechung verweigert werden, wonach aufgrund objektiver Umstände feststehen muss, dass der Steuerpflichtige, dem die Gegenstände geliefert bzw. dem gegenüber die Dienstleistungen erbracht wurden, die als Grundlage für die Begründung des Rechts auf Vorsteuerabzug dienen, wusste oder hätte wissen müssen, dass dieser Umsatz in eine vom Liefernden bzw. vom Leistenden oder einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden Umsatzstufe begangene Steuerhinterziehung einbezogen war.
Ein Steuerpflichtiger, der wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist, ist nämlich für die Zwecke der Richtlinie 2006/112 als an dieser Hinterziehung Beteiligter anzusehen, und zwar unabhängig davon, ob er im Rahmen seiner besteuerten Ausgangsumsätze aus dem Weiterverkauf der Gegenstände oder der Verwendung der Dienstleistungen einen Gewinn erzielt (vgl. Urteil Kittel und Recolta Recycling, Randnr. 56).
Hingegen ist es mit der in den Randnrn. 37 bis 40 des vorliegenden Urteils beschriebenen Vorsteuerabzugsregelung der Richtlinie 2006/112 nicht vereinbar, einen Steuerpflichtigen, der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in eine vom Liefernden begangene Steuerhinterziehung einbezogen war oder dass in der Lieferkette bei einem anderen Umsatz, der dem vom Steuerpflichtigen getätigten Umsatz vorausgeht oder nachfolgt, Mehrwertsteuer hinterzogen wurde, durch die Verweigerung dieses Rechts zu sanktionieren (vgl. in diesem Sinne Urteile Optigen u. a., Randnrn. 52 und 55, sowie Kittel und Recolta Recycling, Randnrn. 45, 46 und 60).
Die Einführung eines Systems der verschuldensunabhängigen Haftung ginge nämlich über das hinaus, was erforderlich ist, um die Ansprüche der Staatskasse zu schützen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 11. Mai 2006, Federation of Technological Industries u. a., C-384/04, Slg. 2006, I-4191, Randnr. 32, und vom 21. Februar 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Slg. 2008, I-771, Randnr. 23).
Da die Verweigerung des Vorsteuerabzugsrechts gemäß Randnr. 45 des vorliegenden Urteils eine Ausnahme vom Grundprinzip ist, das dieses Recht darstellt, obliegt es der Steuerbehörde, die objektiven Umstände, die den Schluss zulassen, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass der zur Begründung dieses Rechts geltend gemachte Umsatz in eine vom Liefernden bzw. vom Leistenden oder einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden Umsatzstufe der Lieferkette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war, rechtlich hinreichend nachzuweisen.
In Anbetracht der vorstehenden Erwägungen ist auf die Fragen in der Rechtssache C-142/11 zu antworten, dass die Art. 167, 168 Buchst. a, 178 Buchst. a, 220 Nr. 1 und 226 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Praxis entgegenstehen, nach der die Steuerbehörde einem Steuerpflichtigen das Recht, den für die an ihn erbrachten Dienstleistungen geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuerbetrag von der von ihm geschuldeten Mehrwertsteuer als Vorsteuer abzuziehen, mit der Begründung verweigert, der Aussteller der Rechnung über diese Dienstleistungen oder einer der Dienstleistungserbringer des Rechnungsausstellers habe Unregelmäßigkeiten begangen, ohne dass diese Behörde anhand objektiver Umstände nachweist, dass der betroffene Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass der zur Begründung dieses Rechts geltend gemachte Umsatz in eine vom Rechungsaussteller oder einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden Umsatzstufe der Leistungskette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war.
Zu den Fragen in der Rechtssache C-80/11
Mit diesen Fragen, die gemeinsam zu prüfen sind, möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Art. 167, 168 Buchst. a, 178 Buchst. a und 273 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Praxis entgegenstehen, nach der die Steuerbehörde das Recht auf Vorsteuerabzug mit der Begründung verweigert, der Steuerpflichtige habe sich nicht vergewissert, dass der Aussteller der Rechnung über die Gegenstände, für die das Recht auf Vorsteuerabzug geltend gemacht werde, Steuerpflichtiger sei, dass er über die fraglichen Gegenstände verfügt habe und sie habe liefern können und dass er seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Erklärung und Abführung der Mehrwertsteuer nachgekommen sei, oder mit der Begründung, der Steuerpflichtige verfüge neben der Rechnung über keine weiteren Unterlagen, mit denen nachgewiesen werden könnte, dass die genannten Umstände vorlägen.
Hierzu geht aus der Vorlageentscheidung, insbesondere aus der ersten Frage, hervor, dass die in der Rechtssache C-80/11 vorgelegten Fragen ebenso wie die in der Rechtssache C-142/11 vorgelegten Fragen auf der Prämisse beruhen, dass die in der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen materiellen und formellen Voraussetzungen für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug gegeben sind, insbesondere die Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige über eine Rechnung verfügen muss, die die Lieferung der Gegenstände belegt und den Anforderungen der genannten Richtlinie entspricht. Somit kann das Recht auf Vorsteuerabzug in Anbetracht der in Randnr. 50 des vorliegenden Urteils gegebenen Antwort, die auch für die Lieferung von Gegenständen gilt, nur dann verweigert werden, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der betreffende Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass der zur Begründung dieses Rechts geltend gemachte Umsatz in eine vom Liefernden oder einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden Umsatzstufe der Lieferkette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war.
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs müssen Wirtschaftsteilnehmer, die alle Maßnahmen treffen, die vernünftigerweise von ihnen verlangt werden können, um sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht in einen Betrug - sei es eine Mehrwertsteuerhinterziehung oder ein sonstiger Betrug - einbezogen sind, auf die Rechtmäßigkeit dieser Umsätze vertrauen können, ohne Gefahr zu laufen, ihr Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren (vgl. Urteil Kittel und Recolta Recycling, Randnr. 51).
Hingegen verstößt es nicht gegen das Unionsrecht, wenn von einem Wirtschaftsteilnehmer gefordert wird, dass er alle Maßnahmen ergreift, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 27. September 2007, Teleos u. a., C-409/04, Slg. 2007, I-7797, Randnrn. 65 und 68, Netto Supermarkt, Randnr. 24, sowie vom 21. Dezember 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, Slg. 2011, I-0000, Randnr. 25).
Außerdem können die Mitgliedstaaten nach Art. 273 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 über die in dieser Richtlinie vorgesehenen Pflichten hinaus weitere Pflichten vorsehen, wenn sie diese für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden.
Auch wenn diese Vorschrift den Mitgliedstaaten ein Ermessen einräumt (vgl. Urteil vom 26. Januar 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, Slg. 2012, I-0000, Randnr. 23), darf diese Möglichkeit nach Abs. 2 dieses Artikels gleichwohl nicht dazu genutzt werden, zusätzlich zu den in Kapitel 3 ("Rechnungstellung") des Titels XI ("Pflichten der Steuerpflichtigen und bestimmter nichtsteuerpflichtiger Personen") der Richtlinie 2006/112, insbesondere in Art. 226, genannten Pflichten weitere Pflichten in Bezug auf die Rechnungsstellung festzulegen.
Darüber hinaus dürfen die Maßnahmen, die die Mitgliedstaaten nach Art. 273 der Richtlinie 2006/112 erlassen dürfen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht über das zur Erreichung dieser Ziele Erforderliche hinausgehen. Sie dürfen daher nicht so eingesetzt werden, dass sie systematisch das Recht auf Vorsteuerabzug und damit die Neutralität der Mehrwertsteuer in Frage stellen, die ein Grundprinzip des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems darstellt (vgl. in diesem Sinne Urteile Gabalfrisa u. a., Randnr. 52, Halifax u. a., Randnr. 92, vom 21. Oktober 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Slg. 2010, I-0000, Randnr. 49, und Dankowski, Randnr. 37).
Zu den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nationalen Maßnahmen ist festzustellen, dass das Mehrwertsteuergesetz keine konkreten Pflichten vorschreibt, sondern in § 44 Abs. 5 lediglich vorsieht, dass die steuerlichen Rechte des Steuerpflichtigen, der in der Rechnung als Erwerber angegeben ist, nicht beeinträchtigt werden dürfen, wenn er unter Berücksichtigung der Umstände, unter denen die Gegenstände geliefert oder die Dienstleistung erbracht wurde, seinen Sorgfaltspflichten im Hinblick auf den Steuertatbestand nachgekommen ist.
Danach ergibt sich aus der in den Randnrn. 53 und 54 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung, dass es wesentlich von den jeweiligen Umständen abhängt, welche Maßnahmen im konkreten Fall vernünftigerweise von einem Steuerpflichtigen, der sein Recht auf Vorsteuerabzug ausüben möchte, verlangt werden können, um sicherzustellen, dass dessen Umsätze nicht in einen von einem Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden Umsatzstufe begangenen Betrug einbezogen sind.
Liegen Anhaltspunkte für Unregelmäßigkeiten oder Steuerhinterziehung vor, kann ein verständiger Wirtschaftsteilnehmer zwar nach den Umständen des konkreten Falls verpflichtet sein, über einen anderen Wirtschaftsteilnehmer, von dem er Gegenstände oder Dienstleistungen zu erwerben beabsichtigt, Auskünfte einzuholen, um sich von dessen Zuverlässigkeit zu überzeugen.
Die Steuerverwaltung kann jedoch von dem Steuerpflichtigen, der sein Recht auf Vorsteuerabzug ausüben möchte, nicht generell verlangen, zum einen zu prüfen, ob der Aussteller der Rechnung über die Gegenstände und Dienstleistungen, für die dieses Recht geltend gemacht wird, Steuerpflichtiger ist, über die fraglichen Gegenstände verfügte und sie liefern konnte und seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Erklärung und Abführung der Mehrwertsteuer nachgekommen ist, um sich zu vergewissern, dass auf der Ebene der Wirtschaftsteilnehmer einer vorhergehenden Umsatzstufe keine Unregelmäßigkeiten und Steuerhinterziehung vorliegen, oder zum anderen entsprechende Unterlagen vorzulegen.
Es ist nämlich grundsätzlich Sache der Steuerbehörden, bei den Steuerpflichtigen die erforderlichen Kontrollen durchzuführen, um Unregelmäßigkeiten und Mehrwertsteuerhinterziehung aufzudecken und gegen den Steuerpflichtigen, der diese Unregelmäßigkeiten oder Steuerhinterziehung begangen hat, Sanktionen zu verhängen.
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs müssen die Mitgliedstaaten die Erklärungen der Steuerpflichtigen, deren Konten und die anderen einschlägigen Unterlagen prüfen (vgl. Urteile vom 17. Juli 2008, Kommission/Italien, C-132/06, Slg. 2008, I-5457, Randnr. 37, und vom 29. Juli 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jówiak, Orowski, C-188/09, Slg. 2010, I-7639, Randnr. 21).
Zu diesem Zweck verpflichtet die Richtlinie 2006/112, insbesondere in Art. 242, jeden Steuerpflichtigen, Aufzeichnungen zu führen, die so ausführlich sind, dass sie die Anwendung der Mehrwertsteuer und ihre Kontrolle durch die Steuerverwaltung ermöglichen. Um die Erfüllung dieser Aufgabe zu vereinfachen, sehen die Art. 245 und 249 dieser Richtlinie ein Recht der zuständigen Behörden auf Zugang zu den Rechnungen vor, die der Steuerpflichtige nach Art. 244 der Richtlinie aufzubewahren verpflichtet ist.
Folglich würde die Steuerbehörde ihre eigenen Kontrollaufgaben entgegen den genannten Bestimmungen auf die Steuerpflichtigen übertragen, wenn sie die in Randnr. 61 des vorliegenden Urteils genannten Maßnahmen aufgrund der Gefahr der Verweigerung des Vorsteuerabzugsrechts den Steuerpflichtigen auferlegt.
Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist auf die Fragen in der Rechtssache C-80/11 zu antworten, dass die Art. 167, 168 Buchst. a, 178 Buchst. a und 273 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Praxis entgegenstehen, nach der die Steuerbehörde das Recht auf Vorsteuerabzug mit der Begründung verweigert, der Steuerpflichtige habe sich nicht vergewissert, dass der Aussteller der Rechnung über die Gegenstände, für die das Recht auf Vorsteuerabzug geltend gemacht werde, Steuerpflichtiger sei, dass er über die fraglichen Gegenstände verfügt habe und sie habe liefern können und dass er seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Erklärung und Abführung der Mehrwertsteuer nachgekommen sei, oder mit der Begründung, der Steuerpflichtige verfüge neben der Rechnung über keine weiteren Unterlagen, mit denen nachgewiesen werden könnte, dass die genannten Umstände vorlägen, obgleich die in der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen materiellen und formellen Voraussetzungen für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug vorliegen und der Steuerpflichtige über keine Anhaltspunkte verfügte, die Unregelmäßigkeiten oder Steuerhinterziehung in der Sphäre des Rechnungsausstellers vermuten ließen.
Kosten
Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Dritte Kammer) für Recht erkannt:
1. Die Art. 167, 168 Buchst. a, 178 Buchst. a, 220 Nr. 1 und 226 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Praxis entgegenstehen, nach der die Steuerbehörde einem Steuerpflichtigen das Recht, den für die an ihn erbrachten Dienstleistungen geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuerbetrag von der von ihm geschuldeten Mehrwertsteuer als Vorsteuer abzuziehen, mit der Begründung verweigert, der Aussteller der Rechnung über diese Dienstleistungen oder einer der Dienstleistungserbringer des Rechnungsausstellers habe Unregelmäßigkeiten begangen, ohne dass diese Behörde anhand objektiver Umstände nachweist, dass der betroffene Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass der zur Begründung dieses Rechts geltend gemachte Umsatz in eine vom Rechnungsaussteller oder einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden Umsatzstufe der Leistungskette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war.
2. Die Art. 167, 168 Buchst. a, 178 Buchst. a und 273 der Richtlinie 2006/112 sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Praxis entgegenstehen, nach der die Steuerbehörde das Recht auf Vorsteuerabzug mit der Begründung verweigert, der Steuerpflichtige habe sich nicht vergewissert, dass der Aussteller der Rechnung über die Gegenstände, für die das Recht auf Vorsteuerabzug geltend gemacht werde, Steuerpflichtiger sei, dass er über die fraglichen Gegenstände verfügt habe und sie habe liefern können und dass er seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Erklärung und Abführung der Mehrwertsteuer nachgekommen sei, oder mit der Begründung, der Steuerpflichtige verfüge neben der Rechnung über keine weiteren Unterlagen, mit denen nachgewiesen werden könnte, dass die genannten Umstände vorlägen, obgleich die in der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen materiellen und formellen Voraussetzungen für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug vorliegen und der Steuerpflichtige über keine Anhaltspunkte verfügte, die Unregelmäßigkeiten oder Steuerhinterziehung in der Sphäre des Rechnungsausstellers vermuten ließen.
1. Die Art. 167, 168 Buchst. a, 178 Buchst. a, 220 Nr. 1 und 226 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Praxis entgegenstehen, nach der die Steuerbehörde einem Steuerpflichtigen das Recht, den für die an ihn erbrachten Dienstleistungen geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuerbetrag von der von ihm geschuldeten Mehrwertsteuer als Vorsteuer abzuziehen, mit der Begründung verweigert, der Aussteller der Rechnung über diese Dienstleistungen oder einer der Dienstleistungserbringer des Rechnungsausstellers habe Unregelmäßigkeiten begangen, ohne dass diese Behörde anhand objektiver Umstände nachweist, dass der betroffene Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass der zur Begründung dieses Rechts geltend gemachte Umsatz in eine vom Rechnungsaussteller oder einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden Umsatzstufe der Leistungskette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war.
2. Die Art. 167, 168 Buchst. a, 178 Buchst. a und 273 der Richtlinie 2006/112 sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Praxis entgegenstehen, nach der die Steuerbehörde das Recht auf Vorsteuerabzug mit der Begründung verweigert, der Steuerpflichtige habe sich nicht vergewissert, dass der Aussteller der Rechnung über die Gegenstände, für die das Recht auf Vorsteuerabzug geltend gemacht werde, Steuerpflichtiger sei, dass er über die fraglichen Gegenstände verfügt habe und sie habe liefern können und dass er seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Erklärung und Abführung der Mehrwertsteuer nachgekommen sei, oder mit der Begründung, der Steuerpflichtige verfüge neben der Rechnung über keine weiteren Unterlagen, mit denen nachgewiesen werden könnte, dass die genannten Umstände vorlägen, obgleich die in der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen materiellen und formellen Voraussetzungen für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug vorliegen und der Steuerpflichtige über keine Anhaltspunkte verfügte, die Unregelmäßigkeiten oder Steuerhinterziehung in der Sphäre des Rechnungsausstellers vermuten ließen.
Entscheidungsgründe
Die Vorabentscheidungsersuchen betreffen die Auslegung der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1) in der durch die Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20. Dezember 2001 (ABl. 2002, L 15, S. 24) geänderten Fassung (im Folgenden: Sechste Richtlinie) und der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, S. 1).
Diese Ersuchen ergehen im Rahmen zweier Rechtsstreitigkeiten - zum einen zwischen der Mahagében Kft. (im Folgenden: Mahagében) und der Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Fõigazgatósága (Regionale Finanzdirektion Dél-Dunántúl), zum anderen zwischen Herrn Dávid und der Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Fõigazgatósága (Regionale Finanzdirektion Észak-Alföld) - über die Weigerung der Finanzverwaltung, das Recht auf Abzug von Vorsteuer anzuerkennen, die für als verdächtig angesehene Umsätze entrichtet wurde.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
Die Richtlinie 2006/112 hat gemäß ihren Art. 411 und 413 die Mehrwertsteuervorschriften der Union, insbesondere die Sechste Richtlinie, mit Wirkung vom 1. Januar 2007 aufgehoben und ersetzt. Nach den Erwägungsgründen 1 und 3 der Richtlinie 2006/112 war eine Neufassung der Sechsten Richtlinie erforderlich, um alle anwendbaren Bestimmungen im Rahmen einer umgestalteten Struktur und eines umgestalteten Wortlauts klar und wirtschaftlich darzustellen, wobei grundsätzlich keine inhaltlichen Änderungen vorgenommen werden sollten. Die Bestimmungen der Richtlinie 2006/112 und die entsprechenden Bestimmungen der Sechsten Richtlinie sind somit im Wesentlichen gleichlautend.
Nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c der Richtlinie 2006/112, der im Wesentlichen Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie entspricht, unterliegen der Mehrwertsteuer Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt.
Nach Art. 167 der Richtlinie 2006/112, der gleichlautend ist mit Art. 17 Abs. 1 der der Sechsten Richtlinie, "[entsteht das] Recht auf Vorsteuerabzug ..., wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht".
Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112, der im Wesentlichen Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie in der sich aus Art. 28f Nr. 1 dieser Richtlinie ergebenden Fassung entspricht, bestimmt:
"Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a) die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden".
Art. 178 in Kapitel 4 ("Einzelheiten der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug") des Titels X der Richtlinie 2006/112 sieht vor:
"Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss der Steuerpflichtige folgende Bedingungen erfüllen:
a) für den Vorsteuerabzug nach Artikel 168 Buchstabe a in Bezug auf die Lieferungen von Gegenständen und dem Erbringen von Dienstleistungen muss er eine gemäß den Artikeln 220 bis 236 sowie 238, 239 und 240 ausgestellte Rechnung besitzen;
..."
Diese Bestimmung entspricht Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie in der sich aus Art. 28f Nr. 2 dieser Richtlinie ergebenden Fassung, der auf die Anforderungen des Art. 22 Abs. 3 dieser Richtlinie in der sich aus Art. 28h dieser Richtlinie ergebenden Fassung verweist.
Nach Art. 220 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112, der im Wesentlichen Art. 22 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie in der sich aus Art. 28h dieser Richtlinie ergebenden Fassung entspricht, stellt jeder Steuerpflichtige eine Rechnung entweder selbst aus oder trägt dafür Sorge, dass eine Rechnung vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder in seinem Namen und für seine Rechnung von einem Dritten ausgestellt wird, wenn er an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person Gegenstände liefert oder Dienstleistungen erbringt.
Art. 226 der Richtlinie 2006/112 entspricht im Wesentlichen Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Sechsten Richtlinie in der sich aus Art. 28h dieser Richtlinie ergebenden Fassung und führt die Angaben auf, die gemäß den Art. 220 und 221 der Richtlinie 2006/112 ausgestellte Rechnungen - unbeschadet der in dieser Richtlinie festgelegten Sonderbestimmungen - für Mehrwertsteuerzwecke lediglich enthalten müssen.
Art. 273 der Richtlinie 2006/112, der im Wesentlichen Art. 22 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie in der sich aus Art. 28h dieser Richtlinie ergebenden Fassung entspricht, bestimmt:
"Die Mitgliedstaaten können vorbehaltlich der Gleichbehandlung der von Steuerpflichtigen bewirkten Inlandsumsätze und innergemeinschaftlichen Umsätze weitere Pflichten vorsehen, die sie für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Formalitäten beim Grenzübertritt führen.
Die Möglichkeit nach Absatz 1 darf nicht dazu genutzt werden, zusätzlich zu den in Kapitel 3 genannten Pflichten weitere Pflichten in Bezug auf die Rechnungsstellung festzulegen."
Ungarisches Recht
§ 32 Abs. 1 Buchst. a des Gesetzes LXXIV von 1992 über die Mehrwertsteuer (az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény, Magyar Közlöny 1992/128 [XII.19.], im Folgenden: Mehrwertsteuergesetz) sieht vor, dass ein Steuerpflichtiger berechtigt ist, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer den Betrag der Steuer abzuziehen, den ihm ein anderer Steuerpflichtiger infolge einer Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen in Rechnung gestellt hat.
Nach § 34 Abs. 1 des Mehrwertsteuergesetzes kann "[v]om Recht auf Vorsteuerabzug ... nur ein zur Zahlung der Steuer verpflichteter Steuerpflichtiger Gebrauch machen, der seine Bücher nach der Methode der Einfachbuchung oder der Doppelbuchung führt."
Gemäß § 35 Abs. 1 Buchst. a dieses Gesetzes kann das Recht auf Vorsteuerabzug, soweit im Allgemeinen Steuergesetz nichts anderes bestimmt ist, nur ausgeübt werden, wenn glaubhafte Belege für den Vorsteuerbetrag vorgelegt werden. Als solche gelten Rechnungen und vereinfachte Rechnungen sowie ihnen gleichgestellte Unterlagen, die auf den Steuerpflichtigen ausgestellt sind.
§ 44 Abs. 5 des Mehrwertsteuergesetzes bestimmt:
"Der Aussteller der Rechnung oder der vereinfachten Rechnung haftet für die Richtigkeit der darin enthaltenen Angaben. Die steuerlichen Rechte des Steuerpflichtigen, der in dem Beleg als Erwerber angegeben ist, dürfen nicht beeinträchtigt werden, wenn er unter Berücksichtigung der Umstände, unter denen die Gegenstände geliefert oder die Dienstleistung erbracht wurde, seinen Sorgfaltspflichten im Hinblick auf den Steuertatbestand nachgekommen ist."
Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
Rechtssache C-80/11
Mahagében schloss am 1. Juni 2007 mit der Rómahegy-Kert Kft. (im Folgenden: RK) einen Vertrag über die Lieferung von unbehandelten Akazienstämmen in der Zeit vom 1. Juni bis zum 31. Dezember 2007. Während dieses Zeitraums stellte RK 16 Rechnungen auf den Namen von Mahagében aus, die die Lieferung unterschiedlicher Mengen Akazienstämme betrafen. In sechs dieser Rechnungen war die Nummer des als Anhang beigefügten Lieferscheins angegeben. RK gab sämtliche Rechnungen in ihrer Steuererklärung an, bestätigte, dass die Lieferungen erfolgt seien, und führte nach erfolgter Lieferung die Mehrwertsteuer ab. Auch Mahagében gab die Rechnungen in ihrer Steuererklärung an und übte ihr Recht auf Vorsteuerabzug aus. Die von RK gekauften Mengen Akazienstämme fanden sich in den Beständen von Mahagében, die sie an mehrere Unternehmen weiter verkaufte.
Im Rahmen einer Prüfung der von RK getätigten Käufe und Lieferungen gelangte die Steuerbehörde zu dem Ergebnis, dass RK nicht über Akazienstammbestände verfügt und die im Geschäftsjahr 2007 erworbene Menge Akazienstämme nicht ausgereicht habe, die Mahagében in Rechnung gestellten Lieferungen auszuführen. Obwohl beide Vertragsparteien im Verlauf dieser Prüfung erklärt hatten, die Lieferscheine nicht aufbewahrt zu haben, händigte Mahagében der Steuerbehörde zu einem späteren Zeitpunkt Kopien von 22 Lieferscheinen zum Nachweis der fraglichen Umsätze aus.
Mit Bescheid vom 1. Juni 2010 setzte die Steuerbehörde die Steuerschuld von Mahagében fest und verhängte außerdem eine Steuerstrafe und einen Säumniszuschlag, da sie davon ausging, dass Mahagében nicht zum Abzug der in den Rechnungen von RK ausgewiesenen Vorsteuer berechtigt sei. In Anbetracht des Ergebnisses der bei RK durchgeführten Prüfung könnten diese Rechnungen nicht als authentisch angesehen werden.
Der Einspruch von Mahagében gegen den Bescheid vom 1. Juni 2010 wurde von der Beklagten des Ausgangsverfahrens zurückgewiesen. Dies wurde u. a. damit begründet, dass RK als Ausstellerin der fraglichen Rechnungen keine Belege - wie z. B. Lieferscheine - für die entsprechenden Umsätze habe vorlegen können, dass sie nicht über die Menge an Gegenständen habe verfügen können, die in diesen Rechnungen aufgeführt seien, und dass sie weder einen für den Transport dieser Gegenstände geeigneten Lastkraftwagen noch Belege über die Bezahlung dieses Transports besessen habe. Außerdem sei Mahagében nicht der ihr nach § 44 Abs. 5 des Mehrwertsteuergesetzes obliegenden Sorgfaltspflicht nachgekommen, da sie u. a. nicht überprüft habe, ob RK Steuerpflichtige gewesen sei und über die Gegenstände, die Mahagében habe erwerben wollen, verfügt habe.
Mahagében rief das Baranya Megyei Bíróság (Bezirksgericht Baranya) an, um die Annullierung der gegen sie festgesetzten Steuerforderung, der Steuerstrafe und des Säumniszuschlags zu erreichen. Sie macht u. a. geltend, dass sie bei Abschluss des Vertrags mit RK ihrer Sorgfaltspflicht nachgekommen sei. Sie habe bei diesem Geschäft nicht mehr tun können, als sich zu vergewissern, dass es sich bei der Verkäuferin um eine eingetragene Gesellschaft gehandelt habe, die über eine Steueridentifizierungsnummer verfügt habe und in der Lage gewesen sei, den Vertrag zu erfüllen. Außerdem habe sie die Qualität und die Menge der Ware bei deren Entgegennahme in ihrer Betriebsstätte, die nach dem genannten Vertrag Erfüllungsort für die Lieferung gewesen sei, geprüft.
Das Baranya Megyei Bíróság bezweifelt, dass das Recht auf Vorsteuerabzug allein mit der Begründung verweigert werden darf, dass der Aussteller der Rechnung den Erwerb der betreffenden Gegenstände nicht verbucht habe und diese mangels eines Lastkraftwagens nicht habe liefern können, obwohl er anerkannt habe, die Lieferungen durchgeführt zu haben, und seiner Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung und Entrichtung der Steuer nachgekommen sei.
Das Baranya Megyei Bíróság, nach dessen Ansicht die Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits von der Auslegung des Unionsrechts abhängt, hat das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Ist die Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen, dass einem Mehrwertsteuerpflichtigen, der die materiellen Voraussetzungen dieser Richtlinie für den Vorsteuerabzug erfüllt, sein Recht auf Vorsteuerabzug durch nationale Vorschriften oder Praktiken entzogen werden kann, die den Abzug der beim Erwerb von Gegenständen gezahlten Vorsteuer untersagen, wenn die Rechnung das einzige wahrheitsgemäße Dokument für den Nachweis der Lieferung der Gegenstände ist und der Steuerpflichtige kein vom Aussteller der Rechnung ausgestelltes Dokument besitzt, das dem Nachweis dient, dass dieser über die Gegenstände verfügte, sie liefern konnte und seinen Erklärungspflichten nachgekommen ist? Kann ein Mitgliedstaat, um die ordnungsgemäße Erhebung der Mehrwertsteuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, auf der Grundlage von Art. 273 der Richtlinie verlangen, dass der Empfänger der Rechnung im Besitz eines weiteren Dokuments ist, das dem Nachweis dient, dass der Aussteller der Rechnung über die Gegenstände verfügte und dass diese an den Rechnungsempfänger geliefert oder zu ihm befördert wurden?
2. Ist der Begriff der Sorgfaltspflicht in § 44 Abs. 5 des Mehrwertsteuergesetzes, auf dessen Grundlage die Steuerbehörde und die Rechtsprechung vom Rechnungsempfänger verlangen, dass er sich vergewissern muss, ob der Rechnungsaussteller mehrwertsteuerpflichtig ist, er die Gegenstände in seinen Büchern erfasst hat und er seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Erklärung und Abführung der Mehrwertsteuer nachgekommen ist, mit den Grundsätzen der Neutralität und der Verhältnismäßigkeit, die der Gerichtshof wiederholt im Zusammenhang mit der Durchführung der Richtlinie 2006/112 anerkannt hat, vereinbar?
3. Sind die Art. 167 und 178 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen, dass sie nationalen Vorschriften oder Praktiken entgegenstehen, die das Recht auf Vorsteuerabzug von der Voraussetzung abhängig machen, dass der Steuerpflichtige, der die Rechnung empfängt, nachweisen kann, dass die Gesellschaft, die die Rechnung ausgestellt hat, vorschriftsmäßig handelt?
Rechtssache C-142/11
Der ausgangsrechtsstreit in der Rechtssache C-142/11 betrifft zwei unterschiedliche Umsätze.
Erstens hatte sich Herr Dávid in einem Werkvertrag zur Durchführung verschiedener Bauarbeiten verpflichtet. Nach der Durchführung dieses Vertrags im Mai 2006 stellte der Beauftragte des Bauherrn die Bescheinigung über den Abschluss der Arbeiten aus, die auf der Grundlage der Anwesenheitslisten, die u. a. Angaben über Zeit und Ort der Ausführung der Arbeiten, die Namen, Geburtsdaten und Unterschriften der Arbeitnehmer und den Namen und Stempel von Herrn Dávid enthielten, 1 992 Arbeitsstunden auswies.
Im Rahmen einer diesen Umsatz betreffenden Steuerprüfung gab Herr Dávid an, dass er keine Angestellten habe und die Arbeit von einem Subunternehmer, Herrn Máté, habe ausführen lassen. Zur Identität der für diesen tätigen Arbeitnehmer konnte er keine Angaben machen. Der in dem Vertrag zwischen Herrn Dávid und Herrn Máté vereinbarte Preis wurde auf der Grundlage der Bescheinigung über den Abschluss der Arbeiten gezahlt.
Bei einer Steuerprüfung stellte sich heraus, dass auch Herr Máté nicht über die Arbeitnehmer und das Material verfügte, die zur Ausführung der in Rechnung gestellten Arbeiten erforderlich gewesen wären, und dass er lediglich die von einem anderen Subunternehmer ausgestellten Rechnungen reproduziert hatte. Bei Letzterem handelte es sich um den Schwiegervater von Herrn Máté, der im Prüfungszeitraum keine angemeldeten Arbeitnehmer beschäftigt und für das betreffende Steuerjahr keine Steuererklärung abgegeben hatte.
In Anbetracht aller dieser Umstände stellte die Steuerbehörde fest, dass mit den vom letzten Subunternehmer ausgestellten Rechnungen nicht rechtlich hinreichend nachgewiesen werden könne, dass sich der darin beschriebene wirtschaftliche Vorgang tatsächlich ereignet habe, und dass Herr Máté keine tatsächliche Tätigkeit als Subunternehmer ausgeübt habe. Auch wenn durch die Prüfung nicht in Frage gestellt worden sei, dass die Arbeiten tatsächlich ausgeführt worden seien, und auch nicht, dass sie von den Arbeitern ausgeführt worden seien, die in den Anwesenheitslisten aufgeführt seien, lasse sich weder rechtlich hinreichend feststellen, welches der Unternehmen die Arbeiten ausgeführt habe, noch, welches die erwähnten Arbeitnehmer beschäftigt habe. Unter diesen Umständen spiegelten die Rechnungen, die Herr Dávid erhalten habe, keinen realen wirtschaftlichen Vorgang wider und seien mithin fiktiv. Außerdem sei Herr Dávid nicht der ihm obliegenden Sorgfaltspflicht im Sinne des § 44 Abs. 5 des Mehrwertsteuergesetzes nachgekommen.
Zweitens verpflichtete sich Herr Dávid im Jahr 2006 gegenüber einem Unternehmen zur Vornahme von Arbeiten, die er unter Einsatz eines anderen Subunternehmers durchgeführt hat. Dieser befand sich allerdings zum Zeitpunkt der Steuerprüfung bereits in Liquidation. Es war weder möglich, sich mit dem früheren Vertreter des Subunternehmers in Verbindung zu setzen, noch hatte dieser dem Liquidationsverwalter Unterlagen ausgehändigt. Der Steuerbehörde zufolge ist durch nichts belegt, dass der Preis, der in der von diesem Subunternehmer ausgestellten Rechnung angegeben gewesen sei, der Wahrheit entspreche. Außerdem habe Herr Dávid nicht die nach dem genannten Gesetz erforderliche Sorgfalt walten lassen, da er sich nicht vergewissert habe, dass der Subunternehmer über die für die Durchführung der betreffenden Arbeiten erforderlichen Mittel verfüge.
Unter diesen Umständen verneinte die Steuerbehörde bezüglich der beiden fraglichen Umsätze ein Recht auf Vorsteuerabzug, setzte die Mehrwertsteuerschuld von Herrn Dávid fest und verhängte eine Steuerstrafe und einen Säumniszuschlag.
Herr Dávid hat gegen den Bescheid der Steuerbehörde beim Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság (Bezirksgericht Jász-Nagykun-Szolnok) Klage erhoben und macht u. a. geltend, er sei seiner Sorgfaltspflicht nachgekommen. Er habe sich nämlich vergewissert, dass der wirtschaftliche Vorgang tatsächlich erfolgt sei, und überprüft, dass der Rechnungsaussteller Steuerpflichtiger sei. Für einen Verstoß des Subunternehmers gegen dessen steuerliche Pflichten könne er nicht verantwortlich gemacht werden.
Das Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság fragt sich, ob der Steuerpflichtige ein Recht auf Vorsteuerabzug hat, ohne zusätzliche Überprüfungen vornehmen zu müssen, wenn die Steuerbehörde kein fahrlässiges oder vorsätzliches Verhalten nachweist, das möglicherweise auf die Umgehung der Steuer gerichtet und dem Rechnungsaussteller - oder den Ausstellern der anderen für diesen bestimmten Rechnungen - zuzurechnen ist und von dem der Empfänger der Rechnung, d. h. der Steuerpflichtige, keine Kenntnis hatte oder an dem er nicht beteiligt war.
Das vorlegende Gericht vertritt die Auffassung, dass den Steuerpflichtigen, der von seinem Recht auf Vorsteuerabzug Gebrauch mache, angesichts der Bestimmungen der Sechsten Richtlinie keine verschuldensunabhängige Haftung für an ihn ausgestellte Rechnungen treffen und ihm bei einem schuldhaften Verhalten des Ausstellers dieser Rechnungen nicht die Beweislast dafür auferlegt werden könne, dass er sich so verhalten habe, wie es § 44 Abs. 5 des Mehrwertsteuergesetzes verlange.
Unter diesen Umständen hat das Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Ist die Regelung über den Vorsteuerabzug in der Sechsten Richtlinie und in der im Jahr 2007 anzuwendenden Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen, dass die Steuerverwaltung - auf der Grundlage einer verschuldensunabhängigen Haftung - das Recht auf Vorsteuerabzug, das der Steuerpflichtige ausüben will, beschränken oder entziehen kann, wenn der Aussteller der Rechnung nicht nachweisen kann, dass ein Einsatz von weiteren Subunternehmern rechtmäßig erfolgt war?
2. Kann die Steuerverwaltung, wenn sie die Durchführung des wirtschaftlichen Vorgangs, der in der Rechnung niedergelegt ist, nicht anzweifelt und diese Rechnung auch die formellen gesetzlichen Anforderungen erfüllt, rechtmäßig die Erstattung der Mehrwertsteuer ablehnen, wenn es nicht möglich ist, die Identität der übrigen Subunternehmer festzustellen, deren sich der Aussteller der Rechnung bedient hat, oder wenn die Subunternehmer bei der Ausstellung der Rechnungen die einschlägigen Vorschriften nicht beachtet haben?
3. Ist die Steuerverwaltung, die die Erstattung der Mehrwertsteuer unter den in der zweiten Frage dargestellten Umständen verweigert, verpflichtet, im Verwaltungsverfahren nachzuweisen, dass der Steuerpflichtige, der von dem Recht auf Vorsteuerabzug Gebrauch macht, wusste, dass die Unternehmen, die in der Kette der Subunternehmer hinter ihm stehen, rechtswidrig handelten und dabei möglicherweise das Ziel verfolgten, die Steuer zu umgehen, oder dass der Steuerpflichtige sogar kollusiv mit ihnen zusammenwirkte?
Mit Beschluss des Präsidenten des Gerichtshofs vom 15. Juni 2011 sind die Rechtssachen C-80/11 und C-142/11 zu gemeinsamem schriftlichen und mündlichen Verfahren und zu gemeinsamer Entscheidung verbunden worden.
Zu den Vorlagefragen
Vorab ist festzustellen, dass sich die Vorlagefragen in Anbetracht der unterschiedlichen für die Ausgangsverfahren maßgeblichen Zeitpunkte sowohl auf die Sechste Richtlinie als auch auf die Richtlinie 2006/112 beziehen. Wie in Randnr. 3 des vorliegenden Urteils ausgeführt, wurden mit der letztgenannten Richtlinie grundsätzlich keine inhaltlichen Änderungen gegenüber der Sechsten Richtlinie vorgenommen. Insbesondere sind diejenigen Bestimmungen dieser beiden Richtlinien, die im Zusammenhang mit den Ausgangsverfahren von Bedeutung sind, im Wesentlichen gleichlautend. Daher genügt es, die Vorlagefragen anhand der Bestimmungen der Richtlinie 2006/112 zu prüfen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 15. September 2011, Saby u. a., C-180/10 und C-181/10, Slg. 2011, I-0000, Randnrn. 28 und 49 bis 51).
Zu den Fragen in der Rechtssache C-142/11
Mit diesen Fragen, die gemeinsam zu prüfen sind, möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Art. 167, 168 Buchst. a, 178 Buchst. a, 220 Nr. 1 und 226 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Praxis entgegenstehen, nach der die Steuerbehörde einem Steuerpflichtigen das Recht, den für die an ihn erbrachten Dienstleistungen geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuerbetrag von der von ihm geschuldeten Mehrwertsteuer als Vorsteuer abzuziehen, mit der Begründung verweigert, der Aussteller der Rechnung über diese Dienstleistungen oder einer der Dienstleistungserbringer des Rechnungsausstellers habe Unregelmäßigkeiten begangen, ohne dass diese Behörde nachweist, dass der betroffene Steuerpflichtige von dem unregelmäßigen Verhalten Kenntnis hatte oder selbst dazu beigetragen hat.
Zur Beantwortung der Fragen ist erstens darauf hinzuweisen, dass das Recht der Steuerpflichtigen, von der von ihnen geschuldeten Mehrwertsteuer die Mehrwertsteuer abzuziehen, die für die von ihnen erworbenen Gegenstände und empfangenen Dienstleistungen als Vorsteuer geschuldet wird oder entrichtet wurde, nach ständiger Rechtsprechung ein fundamentaler Grundsatz des durch das Unionsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist (vgl. u. a. Urteile vom 25. Oktober 2001, Kommission/Italien, C-78/00, Slg. 2001, I-8195, Randnr. 28, vom 10. Juli 2008, Sosnowska, C-25/07, Slg. 2008, I-5129, Randnr. 14, und vom 28. Juli 2011, Kommission/Ungarn, C-274/10, Slg. 2011, I-0000, Randnr. 42).
Wie der Gerichtshof wiederholt betont hat, ist das in den Art. 167 ff. der Richtlinie 2006/112 geregelte Recht auf Vorsteuerabzug integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer und kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden. Insbesondere kann dieses Recht für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden (vgl. u. a. Urteile vom 21. März 2000, Gabalfrisa u. a., C-110/98 bis C-147/98, Slg. 2000, I-1577, Randnr. 43, vom 6. Juli 2006, Kittel und Recolta Recycling, C-439/04 und C-440/04, Slg. 2006, I-6161, Randnr. 47, vom 30. September 2010, Uszodaépítõ, C-392/09, Slg. 2010, I-8791, Randnr. 34, sowie Kommission/Ungarn, Randnr. 43).
Durch die Abzugsregelung soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet folglich die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. u. a. Urteile Gabalfrisa u. a., Randnr. 44, vom 21. Februar 2006, Halifax u. a., C-255/02, Slg. 2006, I-1609, Randnr. 78, Kittel und Recolta Recycling, Randnr. 48, sowie vom 22. Dezember 2010, Dankowski, C-438/09, Slg. 2010, I-0000, Randnr. 24).
Ob die Mehrwertsteuer, die für die vorausgegangenen oder nachfolgenden Verkäufe der betreffenden Gegenstände geschuldet war, tatsächlich an den Fiskus entrichtet wurde, ist für das Recht des Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug nicht von Bedeutung. Denn die Mehrwertsteuer wird auf jeden Produktions- oder Vertriebsvorgang erhoben, abzüglich der Mehrwertsteuer, mit der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet worden sind (vgl. Beschluss vom 3. März 2004, Transport Service, C-395/02, Slg. 2004, I-1991, Randnr. 26, Urteile vom 12. Januar 2006, Optigen u. a., C-354/03, C-355/03 und C-484/03, Slg. 2006, I-483, Randnr. 54, sowie Kittel und Recolta Recycling, Randnr. 49).
Zweitens ist darauf hinzuweisen, dass die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen ein Ziel ist, das von der Richtlinie 2006/112 anerkannt und gefördert wird (vgl. u. a. Urteile Halifax u. a., Randnr. 71, vom 7. Dezember 2010, R., C-285/09, Slg. 2010, I-0000, Randnr. 36, und vom 27. Oktober 2011, Tanoarch, C-504/10, Slg. 2011, I-0000, Randnr. 50). Hierzu hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass sich die Rechtsbürger nicht auf die Bestimmungen des Unionsrechts berufen können, wenn sie dies in betrügerischer oder missbräuchlicher Absicht tun (vgl. u. a. Urteile vom 3. März 2005, Fini H, C-32/03, Slg. 2005, I-1599, Randnr. 32, Halifax u. a., Randnr. 68, sowie Kittel und Recolta Recycling, Randnr. 54).
Daher haben die nationalen Behörden und Gerichte den Vorteil des Rechts auf Vorsteuerabzug zu versagen, wenn aufgrund der objektiven Sachlage feststeht, dass dieses Recht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird (vgl. in diesem Sinne Urteile Fini H, Randnrn. 33 und 34, Kittel und Recolta Recycling, Randnr. 55, sowie vom 29. März 2012, Véleclair, C-414/10, Slg. 2012, I-0000, Randnr. 32).
Wie aus der Vorlageentscheidung hervorgeht, steht hinsichtlich des Ausgangsverfahrens fest, dass der Kläger des Ausgangsverfahrens, der das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben möchte, Steuerpflichtiger im Sinne von Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 ist und dass die zur Begründung dieses Rechts geltend gemachten Dienstleistungen von ihm auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet wurden.
Weiter geht aus der Vorlageentscheidung hervor, dass die Vorlagefragen auf den Prämissen beruhen, dass erstens der Umsatz, der geltend gemacht wird, um das Recht auf Vorsteuerabzug zu begründen, so durchgeführt wurde, wie es sich aus der zugehörigen Rechnung ergibt, und zweitens diese Rechnung alle nach der Richtlinie 2006/112 erforderlichen Angaben enthält, so dass die nach dieser Richtlinie vorgesehenen materiellen und formellen Voraussetzungen für die Entstehung und die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug erfüllt sind. Insbesondere ist darauf hinzuweisen, dass in der Vorlageentscheidung keine Feststellung dahin getroffen ist, dass der Kläger des Ausgangsverfahrens selbst Manipulationen wie die Abgabe falscher Erklärungen oder die Ausstellung nicht ordnungsgemäßer Rechnungen vorgenommen hat.
Unter diesen Umständen kann der Vorteil des Rechts auf Vorsteuerabzug dem Steuerpflichtigen nur auf der Grundlage der sich aus den Randnrn. 56 bis 61 des Urteils Kittel und Recolta Recycling ergebenden Rechtsprechung verweigert werden, wonach aufgrund objektiver Umstände feststehen muss, dass der Steuerpflichtige, dem die Gegenstände geliefert bzw. dem gegenüber die Dienstleistungen erbracht wurden, die als Grundlage für die Begründung des Rechts auf Vorsteuerabzug dienen, wusste oder hätte wissen müssen, dass dieser Umsatz in eine vom Liefernden bzw. vom Leistenden oder einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden Umsatzstufe begangene Steuerhinterziehung einbezogen war.
Ein Steuerpflichtiger, der wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist, ist nämlich für die Zwecke der Richtlinie 2006/112 als an dieser Hinterziehung Beteiligter anzusehen, und zwar unabhängig davon, ob er im Rahmen seiner besteuerten Ausgangsumsätze aus dem Weiterverkauf der Gegenstände oder der Verwendung der Dienstleistungen einen Gewinn erzielt (vgl. Urteil Kittel und Recolta Recycling, Randnr. 56).
Hingegen ist es mit der in den Randnrn. 37 bis 40 des vorliegenden Urteils beschriebenen Vorsteuerabzugsregelung der Richtlinie 2006/112 nicht vereinbar, einen Steuerpflichtigen, der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in eine vom Liefernden begangene Steuerhinterziehung einbezogen war oder dass in der Lieferkette bei einem anderen Umsatz, der dem vom Steuerpflichtigen getätigten Umsatz vorausgeht oder nachfolgt, Mehrwertsteuer hinterzogen wurde, durch die Verweigerung dieses Rechts zu sanktionieren (vgl. in diesem Sinne Urteile Optigen u. a., Randnrn. 52 und 55, sowie Kittel und Recolta Recycling, Randnrn. 45, 46 und 60).
Die Einführung eines Systems der verschuldensunabhängigen Haftung ginge nämlich über das hinaus, was erforderlich ist, um die Ansprüche der Staatskasse zu schützen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 11. Mai 2006, Federation of Technological Industries u. a., C-384/04, Slg. 2006, I-4191, Randnr. 32, und vom 21. Februar 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Slg. 2008, I-771, Randnr. 23).
Da die Verweigerung des Vorsteuerabzugsrechts gemäß Randnr. 45 des vorliegenden Urteils eine Ausnahme vom Grundprinzip ist, das dieses Recht darstellt, obliegt es der Steuerbehörde, die objektiven Umstände, die den Schluss zulassen, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass der zur Begründung dieses Rechts geltend gemachte Umsatz in eine vom Liefernden bzw. vom Leistenden oder einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden Umsatzstufe der Lieferkette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war, rechtlich hinreichend nachzuweisen.
In Anbetracht der vorstehenden Erwägungen ist auf die Fragen in der Rechtssache C-142/11 zu antworten, dass die Art. 167, 168 Buchst. a, 178 Buchst. a, 220 Nr. 1 und 226 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Praxis entgegenstehen, nach der die Steuerbehörde einem Steuerpflichtigen das Recht, den für die an ihn erbrachten Dienstleistungen geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuerbetrag von der von ihm geschuldeten Mehrwertsteuer als Vorsteuer abzuziehen, mit der Begründung verweigert, der Aussteller der Rechnung über diese Dienstleistungen oder einer der Dienstleistungserbringer des Rechnungsausstellers habe Unregelmäßigkeiten begangen, ohne dass diese Behörde anhand objektiver Umstände nachweist, dass der betroffene Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass der zur Begründung dieses Rechts geltend gemachte Umsatz in eine vom Rechungsaussteller oder einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden Umsatzstufe der Leistungskette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war.
Zu den Fragen in der Rechtssache C-80/11
Mit diesen Fragen, die gemeinsam zu prüfen sind, möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Art. 167, 168 Buchst. a, 178 Buchst. a und 273 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Praxis entgegenstehen, nach der die Steuerbehörde das Recht auf Vorsteuerabzug mit der Begründung verweigert, der Steuerpflichtige habe sich nicht vergewissert, dass der Aussteller der Rechnung über die Gegenstände, für die das Recht auf Vorsteuerabzug geltend gemacht werde, Steuerpflichtiger sei, dass er über die fraglichen Gegenstände verfügt habe und sie habe liefern können und dass er seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Erklärung und Abführung der Mehrwertsteuer nachgekommen sei, oder mit der Begründung, der Steuerpflichtige verfüge neben der Rechnung über keine weiteren Unterlagen, mit denen nachgewiesen werden könnte, dass die genannten Umstände vorlägen.
Hierzu geht aus der Vorlageentscheidung, insbesondere aus der ersten Frage, hervor, dass die in der Rechtssache C-80/11 vorgelegten Fragen ebenso wie die in der Rechtssache C-142/11 vorgelegten Fragen auf der Prämisse beruhen, dass die in der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen materiellen und formellen Voraussetzungen für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug gegeben sind, insbesondere die Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige über eine Rechnung verfügen muss, die die Lieferung der Gegenstände belegt und den Anforderungen der genannten Richtlinie entspricht. Somit kann das Recht auf Vorsteuerabzug in Anbetracht der in Randnr. 50 des vorliegenden Urteils gegebenen Antwort, die auch für die Lieferung von Gegenständen gilt, nur dann verweigert werden, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der betreffende Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass der zur Begründung dieses Rechts geltend gemachte Umsatz in eine vom Liefernden oder einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden Umsatzstufe der Lieferkette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war.
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs müssen Wirtschaftsteilnehmer, die alle Maßnahmen treffen, die vernünftigerweise von ihnen verlangt werden können, um sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht in einen Betrug - sei es eine Mehrwertsteuerhinterziehung oder ein sonstiger Betrug - einbezogen sind, auf die Rechtmäßigkeit dieser Umsätze vertrauen können, ohne Gefahr zu laufen, ihr Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren (vgl. Urteil Kittel und Recolta Recycling, Randnr. 51).
Hingegen verstößt es nicht gegen das Unionsrecht, wenn von einem Wirtschaftsteilnehmer gefordert wird, dass er alle Maßnahmen ergreift, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 27. September 2007, Teleos u. a., C-409/04, Slg. 2007, I-7797, Randnrn. 65 und 68, Netto Supermarkt, Randnr. 24, sowie vom 21. Dezember 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, Slg. 2011, I-0000, Randnr. 25).
Außerdem können die Mitgliedstaaten nach Art. 273 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 über die in dieser Richtlinie vorgesehenen Pflichten hinaus weitere Pflichten vorsehen, wenn sie diese für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden.
Auch wenn diese Vorschrift den Mitgliedstaaten ein Ermessen einräumt (vgl. Urteil vom 26. Januar 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, Slg. 2012, I-0000, Randnr. 23), darf diese Möglichkeit nach Abs. 2 dieses Artikels gleichwohl nicht dazu genutzt werden, zusätzlich zu den in Kapitel 3 ("Rechnungstellung") des Titels XI ("Pflichten der Steuerpflichtigen und bestimmter nichtsteuerpflichtiger Personen") der Richtlinie 2006/112, insbesondere in Art. 226, genannten Pflichten weitere Pflichten in Bezug auf die Rechnungsstellung festzulegen.
Darüber hinaus dürfen die Maßnahmen, die die Mitgliedstaaten nach Art. 273 der Richtlinie 2006/112 erlassen dürfen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht über das zur Erreichung dieser Ziele Erforderliche hinausgehen. Sie dürfen daher nicht so eingesetzt werden, dass sie systematisch das Recht auf Vorsteuerabzug und damit die Neutralität der Mehrwertsteuer in Frage stellen, die ein Grundprinzip des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems darstellt (vgl. in diesem Sinne Urteile Gabalfrisa u. a., Randnr. 52, Halifax u. a., Randnr. 92, vom 21. Oktober 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Slg. 2010, I-0000, Randnr. 49, und Dankowski, Randnr. 37).
Zu den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nationalen Maßnahmen ist festzustellen, dass das Mehrwertsteuergesetz keine konkreten Pflichten vorschreibt, sondern in § 44 Abs. 5 lediglich vorsieht, dass die steuerlichen Rechte des Steuerpflichtigen, der in der Rechnung als Erwerber angegeben ist, nicht beeinträchtigt werden dürfen, wenn er unter Berücksichtigung der Umstände, unter denen die Gegenstände geliefert oder die Dienstleistung erbracht wurde, seinen Sorgfaltspflichten im Hinblick auf den Steuertatbestand nachgekommen ist.
Danach ergibt sich aus der in den Randnrn. 53 und 54 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung, dass es wesentlich von den jeweiligen Umständen abhängt, welche Maßnahmen im konkreten Fall vernünftigerweise von einem Steuerpflichtigen, der sein Recht auf Vorsteuerabzug ausüben möchte, verlangt werden können, um sicherzustellen, dass dessen Umsätze nicht in einen von einem Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden Umsatzstufe begangenen Betrug einbezogen sind.
Liegen Anhaltspunkte für Unregelmäßigkeiten oder Steuerhinterziehung vor, kann ein verständiger Wirtschaftsteilnehmer zwar nach den Umständen des konkreten Falls verpflichtet sein, über einen anderen Wirtschaftsteilnehmer, von dem er Gegenstände oder Dienstleistungen zu erwerben beabsichtigt, Auskünfte einzuholen, um sich von dessen Zuverlässigkeit zu überzeugen.
Die Steuerverwaltung kann jedoch von dem Steuerpflichtigen, der sein Recht auf Vorsteuerabzug ausüben möchte, nicht generell verlangen, zum einen zu prüfen, ob der Aussteller der Rechnung über die Gegenstände und Dienstleistungen, für die dieses Recht geltend gemacht wird, Steuerpflichtiger ist, über die fraglichen Gegenstände verfügte und sie liefern konnte und seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Erklärung und Abführung der Mehrwertsteuer nachgekommen ist, um sich zu vergewissern, dass auf der Ebene der Wirtschaftsteilnehmer einer vorhergehenden Umsatzstufe keine Unregelmäßigkeiten und Steuerhinterziehung vorliegen, oder zum anderen entsprechende Unterlagen vorzulegen.
Es ist nämlich grundsätzlich Sache der Steuerbehörden, bei den Steuerpflichtigen die erforderlichen Kontrollen durchzuführen, um Unregelmäßigkeiten und Mehrwertsteuerhinterziehung aufzudecken und gegen den Steuerpflichtigen, der diese Unregelmäßigkeiten oder Steuerhinterziehung begangen hat, Sanktionen zu verhängen.
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs müssen die Mitgliedstaaten die Erklärungen der Steuerpflichtigen, deren Konten und die anderen einschlägigen Unterlagen prüfen (vgl. Urteile vom 17. Juli 2008, Kommission/Italien, C-132/06, Slg. 2008, I-5457, Randnr. 37, und vom 29. Juli 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jówiak, Orowski, C-188/09, Slg. 2010, I-7639, Randnr. 21).
Zu diesem Zweck verpflichtet die Richtlinie 2006/112, insbesondere in Art. 242, jeden Steuerpflichtigen, Aufzeichnungen zu führen, die so ausführlich sind, dass sie die Anwendung der Mehrwertsteuer und ihre Kontrolle durch die Steuerverwaltung ermöglichen. Um die Erfüllung dieser Aufgabe zu vereinfachen, sehen die Art. 245 und 249 dieser Richtlinie ein Recht der zuständigen Behörden auf Zugang zu den Rechnungen vor, die der Steuerpflichtige nach Art. 244 der Richtlinie aufzubewahren verpflichtet ist.
Folglich würde die Steuerbehörde ihre eigenen Kontrollaufgaben entgegen den genannten Bestimmungen auf die Steuerpflichtigen übertragen, wenn sie die in Randnr. 61 des vorliegenden Urteils genannten Maßnahmen aufgrund der Gefahr der Verweigerung des Vorsteuerabzugsrechts den Steuerpflichtigen auferlegt.
Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist auf die Fragen in der Rechtssache C-80/11 zu antworten, dass die Art. 167, 168 Buchst. a, 178 Buchst. a und 273 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Praxis entgegenstehen, nach der die Steuerbehörde das Recht auf Vorsteuerabzug mit der Begründung verweigert, der Steuerpflichtige habe sich nicht vergewissert, dass der Aussteller der Rechnung über die Gegenstände, für die das Recht auf Vorsteuerabzug geltend gemacht werde, Steuerpflichtiger sei, dass er über die fraglichen Gegenstände verfügt habe und sie habe liefern können und dass er seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Erklärung und Abführung der Mehrwertsteuer nachgekommen sei, oder mit der Begründung, der Steuerpflichtige verfüge neben der Rechnung über keine weiteren Unterlagen, mit denen nachgewiesen werden könnte, dass die genannten Umstände vorlägen, obgleich die in der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen materiellen und formellen Voraussetzungen für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug vorliegen und der Steuerpflichtige über keine Anhaltspunkte verfügte, die Unregelmäßigkeiten oder Steuerhinterziehung in der Sphäre des Rechnungsausstellers vermuten ließen.
Kosten
Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Dritte Kammer) für Recht erkannt:
1. Die Art. 167, 168 Buchst. a, 178 Buchst. a, 220 Nr. 1 und 226 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Praxis entgegenstehen, nach der die Steuerbehörde einem Steuerpflichtigen das Recht, den für die an ihn erbrachten Dienstleistungen geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuerbetrag von der von ihm geschuldeten Mehrwertsteuer als Vorsteuer abzuziehen, mit der Begründung verweigert, der Aussteller der Rechnung über diese Dienstleistungen oder einer der Dienstleistungserbringer des Rechnungsausstellers habe Unregelmäßigkeiten begangen, ohne dass diese Behörde anhand objektiver Umstände nachweist, dass der betroffene Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass der zur Begründung dieses Rechts geltend gemachte Umsatz in eine vom Rechnungsaussteller oder einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden Umsatzstufe der Leistungskette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war.
2. Die Art. 167, 168 Buchst. a, 178 Buchst. a und 273 der Richtlinie 2006/112 sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Praxis entgegenstehen, nach der die Steuerbehörde das Recht auf Vorsteuerabzug mit der Begründung verweigert, der Steuerpflichtige habe sich nicht vergewissert, dass der Aussteller der Rechnung über die Gegenstände, für die das Recht auf Vorsteuerabzug geltend gemacht werde, Steuerpflichtiger sei, dass er über die fraglichen Gegenstände verfügt habe und sie habe liefern können und dass er seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Erklärung und Abführung der Mehrwertsteuer nachgekommen sei, oder mit der Begründung, der Steuerpflichtige verfüge neben der Rechnung über keine weiteren Unterlagen, mit denen nachgewiesen werden könnte, dass die genannten Umstände vorlägen, obgleich die in der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen materiellen und formellen Voraussetzungen für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug vorliegen und der Steuerpflichtige über keine Anhaltspunkte verfügte, die Unregelmäßigkeiten oder Steuerhinterziehung in der Sphäre des Rechnungsausstellers vermuten ließen.
