12.07.2010 | Jahresabschluss im Verein - Teil 3
Die Bilanz des Vereins: Diese Besonderheiten sollten Sie kennen
Die Rechnungslegung in gemeinnützigen Organisationen ist kompliziert und für den „Nicht-Vereinssteuer-Experten“ nicht leicht durchschaubar. Damit Sie sich damit leichter tun, haben wir von der April- bis Juni-Ausgabe die rechtlichen Grundsätze erläutert, den Weg zur Ergebnisermittlung und Mittelverwendungsrechnung aufgezeigt sowie Tipps zur Vermögens-aufstellung bei nichtbilanzierenden Vereinen gegeben.
Nachfolgend erfahren Sie, wann Vereine eine Bilanz erstellen müssen, wann es sich lohnt, freiwillig eine Bilanz zu erstellen und welche Besonderheiten für Vereine bei der Bilanzerstellung gelten.
Grundsätzliches zur Bilanzierung
Da Vereine regelmäßig kein Handelsgewerbe betreiben, gibt es keine handelsrechtlichen Vorgaben zur Rechnungslegung.
Pflicht zur Bilanzierung aus Spezialrecht
Eine Bilanzierungspflicht ergibt sich für bestimmte Organisationen (zum Beispiel Krankenhaus oder Pflegeheim) nur aus spezialgesetzlichen Regelungen (zum Beispiel der Pflegebuchführungsverordnung).
Pflicht zur Bilanzierung aus Steuerrecht
Eine Pflicht zur Bilanzierung ergibt sich - zweitens - nur aus dem Steuerrecht. Die steuerliche Bilanzierungspflicht nach § 141 Abgabenordnung bezieht sich aber nur auf den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Umsätze und Gewinn im Zweckbetrieb spielen keine Rolle.
Eine Bilanz erstellen müssen deshalb nur Vereine, die im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
- die Umsatzgrenze von 500.000 Euro pro Jahr überschreiten oder
- mehr als 50.000 Euro Gewinn im Jahr erwirtschaften.
Wann macht die freiwillige Bilanzierung Sinn?
Diese „Messlatten“ werden nur die wenigsten Vereine reißen. Vereine, die bilanzieren, werden das deswegen überwiegend freiwillig tun. Da die Einnahmen-Überschuss-Rechnung nur eine beschränke Aussagekraft hat, kann das vor allem für Einrichtungen sinnvoll sein, die in einem nennenswerten Umfang
- Anlagevermögen,
- Forderungen,
- Verbindlichkeiten,
- Rückstellungen und
- Abgrenzungsposten verzeichnen.
Wichtig: Wenn ein Verein freiwillig bilanziert, muss er die entsprechenden Vorschriften beachten. Der Jahresabschluss besteht aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung und entsprechenden Erläuterungen. Die Vorschriften der §§ 238 bis 263 Handelsgesetzbuch (HGB) sind zu beachten. Das gilt unter anderem für die Vorschriften zum Inhalt der Bilanz, zum Ansatz von Rückstellungen sowie Rechungsabgrenzungsposten.
Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW - RS HFA 14) empfiehlt zudem, unabhängig von der Größe des Vereins einen Anhang zu erstellen. Dieser kommt den Informationsbedürfnissen der Mitglieder entgegen und trägt dazu bei, dass Mitglieder und Dritte die Vereinsaktivitäten besser verstehen.
Vereinsrechtliche Besonderheiten bei der Bilanzerstellung
Besonderheiten bei (gemeinnützigen) Organisationen werden bilanziell vor allem bei der Gliederung des Eigenkapitals und der Behandlung von Spenden bestehen.
Das Bilanzgliederungsschema nach § 266 HGB wird in der Regel durch Weglassen von Leerposten oder Hinzufügen neuer Posten den Anforderungen von Vereinen angepasst.
Das Eigenkapital
Für das Eigenkapital empfiehlt das IDW folgende Gliederung:
A. Eigenkapital
Vereinskapital
Das es keine vereinsrechtlichen Vorschriften zur Bildung von Vereinskapital gibt - insbesondere kein Mindestkapital - würde sich ein Kapitalposten in der Regel aus Satzungsvorschriften zu Einlagen oder Ähnlichem ergeben. Bei den meisten Vereinen wäre hier also kein Betrag auszuweisen.
Die Rücklagen
Bei Rücklagen handelt es sich in der Regel um Eigenkapitalbestandteile, die analog zu den Gewinnrücklagen nach § 272 Absatz 3 HGB gebildet werden. Zwar spielen gemeinnützigkeitsrechtliche Rücklagen handelsrechtlich keine Rolle, können hier aber ausgewiesen werden.
Wichtig: Eine Gliederung der Rücklagen nach den verschiedenen Vorschriften in § 58 Nummer 7 und 11 Abgabenordnung (AO) wird in der Regel nicht in der Bilanz, sondern im Anhang erfolgen. Hier muss der Verein ohnehin die Grundlagen der Rücklagenbildung detailliert darstellen.
Der Ausweis von Spenden
Spendeneinnahmen werden im Gliederungsschema der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 HGB nicht angemessen berücksichtigt. Ein Ausweis als Umsatzerlöse (§ 277 Absatz 1 HGB) ist nicht zulässig, weil es an einem Leistungstausch fehlt. Je nach Umfang des Spendenaufkommens empfiehlt das IDW (RS HFA 21) deshalb zwei Darstellungsmöglichkeiten:
- Sind die Spendeneinnahmen im Verhältnis zu den Umsatzerlösen gering, sollten sie den sonstigen betrieblichen Erträgen zugeordnet und dort in Form eines Davon-Vermerks oder im Anhang separat angegeben werden.
- Größere Spendenerträge sollten in der Gewinn- und Verlustrechnung in einem gesonderten Posten - im Regelfall vor den Umsatzerlösen - angegeben werden.
Der Ausweis von Mitgliedsbeiträgen
Mitgliedsbeiträge sollten nach den gleichen Kriterien in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert - und getrennt von den Spendeneinnahmen -
ausgewiesen werden. Forderungen aus Mitgliedsbeiträgen werden in der Bilanz nach ihrer Einbringlichkeit bewertet.
Einnahmen aus Sponsoring
Leistungen von Sponsoren sind typischerweise entgeltliche Zuwendungen. In der Gewinn- und Verlustrechnung werden sie deshalb den Umsatzerlösen bzw. sonstigen betrieblichen Erträgen zugeordnet.
Nur Sponsorenzahlung ohne nennenswerte Gegenleistung (öffentliche Nennung und Ehrung des Sponsors ohne besondere Hervorhebung) können als spendengleiche - und damit unentgeltliche - Zuwendungen behandelt werden. Hier können die Kriterien angewendet werden, die für die Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen gelten (Freiwilligkeit und Unentgeltlichkeit).
Die Behandlung und Bewertung von Spenden
Für die Darstellung von Spenden in der Bilanz stellt sich vor allem die Frage nach einer eventuellen Rückzahlungspflicht und der Bewertung von Sachspenden.
Spenden ohne Rückzahlungsverpflichtung
Spenden ohne Rückzahlungsverpflichtung werden zum Zeitpunkt ihres Zugangs ertragswirksam erfasst. Spenden, die im laufenden Geschäftsjahr zugeflossen sind, aber nicht verwendet wurden, erhöhen das Jahresergebnis.
Bedingt rückzahlungspflichtige Spenden
Spenden, die unter der Auflage eines bestimmten Verwendungszwecks erfolgen, müssen unter Umständen zurückgezahlt werden. Deshalb dürfen sie nicht in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen werden, sondern werden in der Bilanz unter den Verbindlichkeiten passiviert.
Das geschieht in der Regel so lange, bis die Mittel für die vorgesehenen Zwecke ausgegeben oder zurückgezahlt wurden. Das IDW schlägt hier einen eigenen Verbindlichkeitenposten „Verbindlichkeiten aus bedingt rückzahlungspflichtigen Spenden“ vor (ERS HFA 21).
Sachspenden
Für die Darstellung empfangener Sachspenden in der Bilanz muss zwischen zwei Spendenarten unterschieden werden:
- Sachspenden, die der dauernden Nutzung durch die Organisation dienen. Sie sind im Anlagevermögen auszuweisen. Dies gilt auch für Gegenstände, die in den Herstellungsprozess einer Investition (zum Beispiel Bauvorhaben) eingehen sollen.
- Vermögensgegenstände, die weitergegeben oder verbraucht werden sollen. Sie werden im Vorratsvermögen ausgewiesen. Das gilt auch für Sachspenden, die zum Weiterverkauf bestimmt sind.
Bewertung von Sachspenden
Bei Sachspenden empfiehlt das IDW, fiktive Anschaffungskosten in Höhe des vorsichtig geschätzten Wertes anzusetzen. Das entspricht in der Regel den Anschaffungskosten, die bei einem entgeltlichen Erwerb angefallen wären. Damit soll der Erhalt und die Verwendung der Spenden wertmäßig vollständig ausgewiesen werden.
Ein solcher Wertansatz ist zwar nicht zwingend. Werden regelmäßig und in nennenswertem Umfang Sachspenden gesammelt, ist die bilanzielle Aktivierung für eine vollständige Vermögensdarstellung aber sinnvoll.
Leistungsspenden
Bei Spenden, die dem Verein in Form unentgeltlicher Arbeits- oder Dienstleistungen zugehen, müssen zwei Fälle abgegrenzt werden:
- Die Leistung wurde von Vornherein unentgeltlich erbracht, ohne dass ein Vergütungsanspruch bestand (zum Beispiel ehrenamtliche Tätigkeiten). In diesem Fall werden die Spenden buchhalterisch nicht berücksichtigt.
- Für die Leistung bestand ein Vergütungsanspruch, auf den im Nachhinein ganz oder teilweise verzichtet wurde (Aufwandsspende). Hier gilt das Gleiche wie für erhaltene Geldspenden. Zunächst wird eine Verbindlichkeit gegenüber dem Erbringer der Dienstleistung als Aufwand erfasst; dann wird die Verbindlichkeit zum Verzichtszeitpunkt ertragswirksam ausgebucht.
