15.12.2011 · IWW-Abrufnummer 114278
Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern: Urteil vom 25.05.2011 – 3 K 469/09
1. Hat ein für die erste Bundesligamannschaft eines Vereins aktiver Gewichtheber in einem Zeitraum von sieben Jahren von dem Verein Siegprämien und sonstige Zahlungen in Höhe von insgesamt 20.346 Euro erhalten und in diesem Zeitraum –nicht belegte– Betriebsausgaben in Höhe von insgesamt 5.530 Euro geltend gemacht, so ist von einer mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübten gewerblichen Tätigkeit auszugehen.
2. Von dem Verein gezahlte „Aufwandsentschädigungen” können nur dann als steuerfreie Aufwandsentschädigungen behandelt werden, wenn sie dem Sportler nachweislich tatsächlich entstandene Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten ersetzen.
3. Auch wenn ein Gewichtheber unstreitig erhöhte Aufwendungen für Ernährung hat, führen die Mehraufwendungen für Verpflegung nicht zu abziehbaren Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten, sondern gehören zu den nach § 12 Nr. 1 EStG insgesamt nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung; eine Aufteilung ist insoweit nicht möglich.
4. Die Regelung in AEAO zu § 67a Nr. 26, wonach Zahlungen eines Vereins an einen seiner Sportler bis zu 358 Euro je Monat im Jahresdurchschnitt noch als Aufwandsentschädigung und daher als unschädlich anzusehen sind, gilt lediglich für die Beurteilung der Zweckbetriebseigenschaft der sportlichen Veranstaltungen des Vereins, nicht aber für die Besteuerung des Sportlers.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 3. Senat des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 25. Mai 2011 durch die Richterin am Finanzgericht …, den Richter am Finanzgericht … und den Richter am Finanzgericht … sowie die ehrenamtliche Richterin Frau … und die ehrenamtliche Richterin Frau …
für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Der Streitwert beträgt 1.411,00 EUR.
Tatbestand
Streitig ist, ob die Zahlungen eines Sportvereins an einen Vereinssportler der Einkommensteuer unterliegen.
Der im Jahr 19 geborene Kläger war in den Streitjahren ledig und erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daneben war er in der Sportgemeinschaft T. S. organisiert und trainierte dort als Gewichtheber. In den Streitjahren war er Mitglied der ersten Bundesligamannschaft des Vereins in der Sparte „Gewichtheben”.
Im Rahmen einer Lohnsteueraußenprüfung beim T. S. wurde festgestellt, dass der Kläger im Jahr 2001 insgesamt Zahlungen von 9.400,00 DM (4.806,14 EUR) sowie im Jahr 2003 von 2.716,65 EUR erhalten hatte. Zudem erhielt er im Jahr 2001 eine Kfz-Kostenerstattung in Höhe von 2.176,45 DM.
In den Jahren 2004 bis 2007 erhielt der Kläger folgende Zahlungen vom Verein:
| 2004 | 4.768,66 EUR, |
| 2005 | 3.527,83 EUR, |
| 2006 | 867,93 EUR und |
| 2007 | 2.191,40 EUR. |
„Bei Wahrnehmung des Startrechts für den Sportverein im Rahmen der 1. Bundesliga erhält der Sportfreund eine Siegprämie, die keine feste Bezugsgröße darstellt und durch den Sportverein in ihrer Größenordnung festgelegt wird.
Die Auszahlung der Siegprämie erfolgt nach für den Sportverein siegreich gestalteten sportlichen Höhepunkten, maximal jedoch 3 mal im Kalenderjahr.
Der Sportfreund verpflichtet sich alle Einnahmen (einschließlich der Siegprämien) aus diesem Vertrag in seiner Steuererklärung dem Finanzamt als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erklären”.
Da der Kläger keine Steuererklärungen für die Streitjahre abgegeben hatte, forderte das Finanzamt den Kläger zunächst zur Abgabe entsprechender Erklärungen auf. Als diese nicht eingingen, schätzte das Finanzamt mit Bescheiden vom 20. Februar 2008 die Besteuerungsgrundlagen. Es wurden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. 20.000,00 DM für 2001 und 26.692,00 EUR für 2003 der Besteuerung zu Grunde gelegt.
Zudem wurden die Zahlungen des T S den Kläger als Einkünfte aus Gewerbebetrieb berücksichtigt. Aufgrund eines Eingabefehlers wurden jedoch im Jahr 2001 nur 9.000,00 DM anstatt 9.400,00 DM erfasst.
Hiergegen richteten sich die am 14. März 2008 beim Finanzamt eingegangenen Einsprüche. Zur Begründung trug der Kläger vor, dass er lediglich Amateursportler sei und den Sport zur Freizeitgestaltung und nicht um des Entgeltes willen ausgeübt habe. Eine
Gewinnerzielungsabsicht habe nicht bestanden, da die Ausgaben die Einnahmen bei
weitem überschritten hätten. Als Gewichtheber habe er einen erheblich höheren Kalorienverbrauch. Die Kosten für die Verpflegung müssten somit als Betriebsausgaben angesetzt werden.
Im Verlaufe des Einspruchsverfahrens forderte das Finanzamt den Kläger auf, die mit dem Sportverein abgeschlossene Vereinbarung, die Berechnungsgrundlage für die Siegprämie, eine Einnahme-Überschussrechnung für die Streitjahre sowie die Lohnsteuerkarten vorzulegen.
Hierauf legte der Kläger lediglich die Lohnsteuerkarten für die Streitjahre vor und teilte mit, er könne sich nicht erinnern, eine Vereinbarung mit dem Verein abgeschlossen zu haben.
Mit Einspruchsentscheidung vom 19. November 2009 setzte das Finanzamt aufgrund der vorgelegten Nachweise die Einkommensteuer für 2001 und 2003 herab und wies im Übrigen – soweit die Zahlungen des T. S. an den Kläger betroffen waren-, den Einspruch zurück. Zur Begründung führte das Finanzamt aus, es sei davon auszugehen, dass der Kläger den Sport nicht nur als Liebhaberei, sondern auch zur Erzielung von Einkünften betrieben habe. Nach den dem Finanzamt zur Verfügung stehenden Unterlagen habe der Kläger regelmäßig an Wettkämpfen teilgenommen und für seine sportlichen Erfolge Siegprämien erhalten. Darüber hinaus seien ihm vom Verein Aufwandsentschädigungen gezahlt worden. Insoweit sei bis zur Beendigung der sportlichen Bet ätigung im Jahr 2007 von einem Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben und damit von einem positiven Gesamtergebnis auszugehen. Es bestehe danach auch eine Gewinnerzielungsabsicht.
Selbst wenn keine Gewinnerzielungsabsicht bestanden habe und damit keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorlägen, handele es sich zumindest um sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG. Die Tatbestandsmerkmale für eine sonstige Leistung seien erfüllt. Der Kläger habe für seine sportlichen Erfolge, die er in einem Kalenderjahr erzielt habe, aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung eine Prämie bekommen. Insoweit habe seine sportliche Leistung die Zahlung ausgelöst.
Der Kläger hat am 23. Dezember 2009 Klage erhoben.
Zur Begründung trägt er vor,
Gewichtheben sei nicht gerade eine der Sportarten, mit der Sportler ihren Lebensunterhalt bestreiten könnten. Seine Ausgaben überschritten die Einnahmen, so dass die Gewinnerzielungsabsicht fehle und die Tätigkeit als Liebhaberei ertragsteuerlich unbeachtlich sei.
Bei einem Kraftsportler bestünden die Aufwendungen vor allem in dem erhöhten Bedarf an Energiezufuhr. Die Aufwendungen für diesen Mehraufwand würden zwischen 400,00 EUR und 500,00 EUR im Monat liegen. Der Mehrbedarf an Verpflegung sei eindeutig dem Betreiben des Kraftsportes zuzuordnen. Es seien vorliegend keine sonstigen privaten Gründe ersichtlich, die eine private Mitveranlassung des Mehrbedarfes begründen könnten. Zur Aufteilung von Aufwand, der sowohl betrieblich wie auch privat veranlasst sei, werde auf die Entscheidung des Großen Senates des BFH vom 21.09.2009 (BFH/NV 2010, 295) verwiesen.
Neben dem Mehrbedarf an Nahrungsmitteln entstünden ihm noch Aufwendungen für den Vereinsbeitrag, für Getränke, Körperpflegemittel, Sportkleidung und Reinigung dieser Kleidung. Die Fahrten zu den Trainingsstätten seien zu berücksichtigen. Selbst wenn der Sportverein die Fahrtkosten zu den Wettbewerben tragen sollte, blieben die Fahrten zu den Trainingsstätten als Aufwand bestehen, der in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen sei. Wenn nunmehr dieser Aufwand in die Gesamtbetrachtung einbezogen werde, sei nicht ersichtlich, dass er insgesamt einen Überschuss erzielt habe oder habe erzielen wollen.
Er habe neben den Wettkampfprämien keine weiteren Zuwendungen vom T. S. erhalten.
Die vom Finanzamt dem Gericht überreichte Aufstellung des T. S. betreffe lediglich die Jahre 1998 bis 2001. Für das Jahr 2001 sei für den Posten Nahrungsergänzung/ärztliche Vorsorge gerade einmal 3.122,49 EUR ausgewiesen, ohne dass zwischen den beiden Positionen unterschieden worden sei. Daneben sei in Höhe von 1.171,43 EUR eine Position „Spesenersatz” ausgewiesen. Unabhängig von dem Umstand, in welcher Höhe Arztkosten entstanden seien, deckten diese ausgewiesenen Betriebsausgaben nicht einmal den Verpflegungsmehraufwand für einen Sportler ab. Zudem habe er immer dargelegt, dass er von dem Verein Zuwendungen für seinen Mehraufwand an Verpflegung erhalten habe. Er habe nur Aufwendungen geltend gemacht, die nicht vom Verein bezahlt worden seien. Dass er möglicherweise die Fahrtkosten zwischen Wohnung und Sportstätte bezüglich des Jahres 2003 zu Unrecht angesetzt habe, weil er im Jahr 2003 in denselben Objekt gewohnt habe, in dem auch der T. S. untergebracht sei, sei dem Zeitablauf geschuldet.
Mit einem Hinweis auf § 22 Nr. 3 EStG könne der Beklagte die angefochtenen Bescheide nicht rechtfertigen. Auch bei der Anwendung des § 22 Nr. 3 EStG seien Werbungskosten zu berücksichtigen, die durch die Sportlertätigkeit veranlasst seien.
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2001 und 2003 jeweils vom 20. Februar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01. Dezember 2009 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er vor,
dem Finanzamt liege ein Schreiben des T. S. vor, aus dem hervorgehe, dass Aufwandsentschädigungen u. a. für Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwendungen, Übernachtungs- und Reisenebenkosten, besondere medizinische Betreuung, erhöhten Nahrungsbedarf für Kraftsportler sowie Sportbekleidung gezahlt würden.
Zutreffend sei, dass dem Finanzamt die genaue Höhe der gezahlten Entschädigungen in den einzelnen Jahren nicht bekannt sei. Es liege lediglich die Höhe der Erstattung von Kfz-Kosten für das Jahr 2001 vor. Diese habe nach Mitteilung des T. S. insgesamt 2.176,45 EUR betragen. Eine Aufschlüsselung weiterer Erstattungen an die Sportler außer den gezahlten Siegprämien und Kfz-Kosten sei trotz Aufforderung vom T. S. erfolgt. Anhand der Gewinnermittlung des T. S. sei jedoch ersichtlich, dass entsprechende Zahlungen erfolgt seien.
Aufwendungen für Fahrten des Klägers zur Trainingsstätte könnten nach den dem
Finanzamt vorliegenden Unterlagen im Jahr 2003 nicht angefallen sein. Laut Lohnsteuerkarte habe der Kläger in der K. 11 gewohnt, hier sei auch der T. S. untergebracht.
Um den tatsächlichen Aufwand des Klägers zu ermitteln, sei dieser um entsprechende Angaben gebeten worden. Eine Mitwirkung des Klägers sei diesbezüglich jedoch nicht erfolgt. Ein Ansatz der Entschädigungen als Einnahmen und eine gleichzeitige Schätzung der Aufwendungen des Klägers sei unterblieben, da das Finanzamt davon ausgegangen sei, dass die Entschädigungen die Kosten des Klägers abgedeckt hätten, da keine weiteren Angaben durch den Kläger erfolgt seien. Anhaltspunkte dafür, dass dem Kläger höhere Kosten erwachsen seien, hätten sich ohne Mitwirkung des Klägers anhand der vorliegenden Unterlagen nicht ergeben. Eine Schätzung von Aufwendungen ohne Anhaltspunkte für den Ansatz der Höhe nach könne nicht vorgenommen werden.
Dies gelte auch für den speziellen Aufwand an erhöhtem Nahrungsbedarf und Getränken. Diese Ausgaben für Verpflegung gehörten grundsätzlich zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbaren Kosten der allgemeinen Lebensführung. Die vom Kläger angeführte Aufgabe des Aufteilungs- und Abzugsverbotes durch den Großen Senat des BFH beziehe sich auf den Abzug von Reisekosten. Zwar habe der Große Senat allgemeine Ausführungen zur Aufgabe des Aufteilungs- und Abzugsverbotes vorgenommen. Er habe jedoch auch ausgeführt, dass ein Abzug der Aufwendungen insgesamt nicht in Betracht komme, wenn es an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehle.
Im Gegensatz etwa zu den Aufwendungen für Verpflegung auf Dienstreisen und Dienstgängen lasse sich bei den Ernährungskosten eines Sportlers eine Trennung in nicht abziehbare Aufwendungen für die Lebensführung und in abziehbare Betriebsausgaben in zutreffender und leicht nachprüfbarer Weise nicht herbeiführen. Auch andere Steuerpflichtige, die eine schwere körperliche Tätigkeit ausübten, hätten einen erhöhten Ernährungs- und Getränkebedarf, der jedoch nicht steuerlich abzugsfähig sei. Im Bereich der Ernährung griffen berufliche und private Motive derartig ineinander, dass ein eindeutig zuzuordnender beruflicher Anteil nicht möglich sei.
Es sei auch zweifelhaft, ob es sich bei den geleisteten Zahlungen des T. S. tatsächlich um Aufwandsersatz oder doch um Siegprämien für die sportlichen Erfolge handeln würde. So sei aus der Buchführung des T. S. für das Jahr 2001 ersichtlich, dass z.B. die Zahlung von 700 EUR unter dem Datum 11. Juli 2001 nicht als Aufwand, sondern als „Siegprämie BL” verbucht worden sei.
Hinsichtlich der Frage der Festsetzungsverjährung sei anzumerken, dass die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2001 und 2003 innerhalb der gesetzlich vorgeschriebenen Fristen ergangen seien. Der Kläger habe in den Jahren 2001 und 2003 neben seinem Arbeitslohn steuerpflichtige Einnahmen von über 410,00 EUR erzielt, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfen seien. Somit sei er gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG verpflichtet gewesen, eine Steuererklärung einzureichen. Die Festsetzungsfrist für 2001 habe am 01. Januar 2005 begonnen und am 31. Dezember 2008 geendet. Für 2003 habe sie am 01. Januar 2007 begonnen und am 31. Dezember 2010 geendet. Die Einkommensteuerbescheide vom 20. Februar 2008 seien damit vor Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist bekannt gegeben worden.
Die Berichterstatterin hat dem Kläger mit Schreiben vom 16. November 2010 eine Frist nach § 79b Abs. 2 FGO von 4 Wochen gesetzt und gebeten, die tatsächlichen Aufwendungen, die ihm in Zusammenhang mit seiner sportlichen Tätigkeit als Gewichtheber in den Streitjahren 2001 und 2003 entstanden sind, anhand geeigneter Unterlagen nachzuweisen. Des Weiteren hatte der Kläger lt. richterlicher Verfügung anzugeben, in welcher Höhe er hierfür vom T. S. Aufwendungsersatz erhalten hatte. Die richterliche Auflage ist dem Kläger am 1. Dezember 2010 zugestellt worden. Innerhalb der Frist sind dem Gericht nicht die angeforderten Unterlagen vorgelegt worden.
Auf richterliche Nachfrage hat der T. S. im März 2011 mitgeteilt, dass der Kläger im Jahr 2001 eine Siegprämie in Höhe von 2.500,00 DM sowie Aufwandsentschädigungen von 6.900,00 DM und im Jahr 2003 zwei Siegprämien von insgesamt 4.187,60 EUR erhalten hat.
Im Einzelnen gliedern sich die Zahlungen nach Auskunft des T. wie folgt auf:
2001
| 25.01.2001 | 700,00 DM | Aufwendungen Bundesliga |
| 25.02.2001 | 700,00 DM | Aufwendungen Bundesliga |
| 25.03.2001 | 700,00 DM | Aufwendungen Bundesliga |
| 15.04.2001 | 700,00 DM | Aufwendungen Bundesliga |
| 25.05.2001 | 700,00 DM | Aufwendungen Bundesliga |
| 26.06.2001 | 700,00 DM | Aufwendungen Bundesliga |
| 11.07.2001 | 700,00 DM | Aufwendungen Bundesliga |
| 31.08.2001 | 2.000,00 DM | Aufwendungen Bundesliga |
| 18.12.2001 | 2.500,00 DM | Siegprämie 2001 Bundesliga |
| Gesamtsumme: | 9.400,00 DM |
| 13.06.2003 | 2.716,65 EUR | Siegprämie I. Bundesliga 02/03 |
| 22.12.2003 | 1.470,95 EUR | Siegprämie I. Bundesliga 2003 |
| Gesamtsumme: | 4.187,60 EUR |
Des Weiteren hat der Verein mitgeteilt, dass eine schriftliche Vereinbarung mit dem Kläger, die sich auf Zahlungen im Zusammenhang mit seiner sportlichen Tätigkeit als Gewichtheber in den Jahren 2001 und 2003 beziehe, nicht bestehe. Der Verein beschäftige keine bezahlten Sportler im Sinne eines Arbeitsverhältnisses und daher gebe es auch keine schriftlichen Verträge oder Vereinbarungen.
Dem Gericht lagen zur Entscheidung 2 Bd. Einkommensteuerakten sowie die Gerichtsakte zum Verfahren 3 V 26/10 vor.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig, jedoch nicht begründet.
Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide der beiden Streitjahre 2001 und 2003 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten.
Sowohl die Siegprämien als auch die als „Aufwendungen Bundesliga” bezeichneten
Zahlungen sind steuerpflichtig. Abzugsfähige Betriebsausgaben waren nicht zu berücksichtigen.
1.
Bei den in den Streitjahren vom Kläger bezogenen Siegprämien des T. S. handelt es sich um gewerbliche Einkünfte des Klägers i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen Verkehr darstellt.
Der Kläger hat vom seinem Verein in den Streitjahren vereinsinterne Prämien erhalten, die nicht durch den Wettkampfsieg „gewonnen” sondern lediglich anlässlich eines solchen Sieges als „Ansporn” oder „Belohnung” vom Verein gezahlt wurde. Insoweit sind die Siegprämien nicht mit Gewinnpreisen zu vergleichen, die vom Wettkampfveranstalter als Preise ausgelobt worden sind.
Der Kläger hat den Gewichthebersport auch mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt.
Zwar wird nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes Sport in weitaus überwiegendem Maße zum Selbstzweck, also mehr oder weniger zur Freizeitgestaltung und/oder zur Stärkung der allgemeinen Leistungsfähigkeit, mithin nicht um des Entgelts willen ausgeübt. Erbringt ein Sportamateur in diesem Sinne „Sportliebhaber”) besondere sportliche Leistungen und erhält er dafür Gewinnpreise, so erzielt er damit regelmäßig keine steuerbaren Einkünfte, es sei denn, er beteiligt sich an Sportwettkämpfen in der Absicht, sichere Siegchancen zu nutzen und dies wiederholt zu tun (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1992, VI R 59/91, BStBl II 1993, 303). Sport wird auch dann nicht um des Entgelts willen ausgeübt, wenn der Sportler für seine Betätigung lediglich Aufwendungsersatz erhält (im Grundsatz ebenso: Bericht des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines Steuerbereinigungsgesetzes 1985, BT-Drucks 10/4513, S.13). Zahlungen, die nur den tatsächlichen Aufwand des Sportlers abdecken sollen, verwirklichen noch nicht den Tatbestand der Einkunftserzielung, sondern bewegen sich noch im Bereich der Liebhaberei, hier des Sports (BFH- Urteil vom 23. Oktober 1992, VI R 59/91, BStBl II 1993, 303).
Anders verhält es sich aber, wenn ein Sportler im Zusammenhang mit seiner Betätigung Zahlungen erhält, die nicht nur ganz unwesentlich höher sind als die ihm hierbei entstandenen Aufwendungen. Dann ist nämlich der Schluss gerechtfertigt, dass der Sport nicht mehr aus reiner Liebhaberei, sondern auch um des Entgelts willen betrieben wird (Reisch/Reichhardt/Urbanke, Der Betrieb – DB – 1988, 359). Die Sportausübung ist in einem solchen Fall nicht mehr reiner Selbstzweck, sondern auch Mittel zur Erzielung von Einkünften (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1992, VI R 59/91, BStBl II 1993, 303).
Im Streitfall hat der Kläger, der in den Streitjahren einer Bundesligamannschaft angehörte, den Gewichthebersport nicht aus reiner Liebhaberei betrieben.
Bei der Frage nach dem Vorliegen einer „Liebhaberei” ist grundsätzlich auf die zu beurteilende Tätigkeit in ihrer Gesamtheit abzustellen. Eine zur Steuerpflicht führende Einkunftserzielungsabsicht liegt nicht schon dann vor, wenn aus einzelnen Geschäften oder Tätigkeitsbereichen ein Gewinn oder Überschuss erstrebt oder erzielt wird. Erforderlich ist vielmehr, dass das Unternehmen mit dem Ziel geführt wird, während der Dauer seines Bestehens alles in allem einen Gewinn bzw. Überschuss (Totalgewinn/Totalüberschuss) zu erzielen (BFH-Beschluss vom 28. März 2000 X B 82/99, BFH/NV 2000, 1186, m.w.N.; BFH-Urteil vom 07. November 2001 I R 14/01, BStBl. II 2002, 861).
Bei der Gewinnerzielungsabsicht handelt es um eine innere Tatsache, die – wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge – nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Auf das Fehlen oder Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht muss aus objektiven Umständen geschlossen werden (vgl. BFH-Urt. v. 19. November 1985 VIII R 4/83, BStBl II 1986, 289). Es gelten dabei die allgemeinen Regeln zur objektiven Beweislast.
Im Streitfall haben die Einnahmen des Klägers aus seiner Tätigkeit als Gewichtheber die steuerlich zu berücksichtigenden Aufwendungen überstiegen. Die Zahlungen (Siegprämien und Aufwandsentschädigungen) beliefen sich im Zeitraum 2001 – 2007 auf insgesamt 20.349,56 EUR. Nach eigenen Angaben des Klägers im Verfahren betr. die Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2004 bis 2007 (3 V 26/10) hatte der Kläger – ohne Nachweise hierfür vorzulegen – jährliche Betriebsausgaben von insgesamt 790 EUR. Bei Berücksichtigung dieser Betriebsausgaben ergibt sich im Zeitraum 2001 bis 2007 ein Totalgewinn von 14.819,56 EUR. Dies ist wiederum Indiz dafür, dass der Kläger den Gewichthebersport mit Gewinnzielungsabsicht ausgeübt hat. Für die Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich, dass der Kläger seinen Lebensunterhalt mit seiner Tätigkeit als Gewichtheber bestreiten kann.
Auch die Tatbestandsmerkmale „Nachhaltigkeit der Betätigung” sowie „Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr” liegen vor. Nachhaltig ist eine Tätigkeit, die von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen. Dieses Merkmal ist erfüllt, wenn der Sportler an mehreren Wettkämpfen teilnimmt. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist gegeben, wenn der Sportler durch sein Verhalten den am Markt tätigen Veranstaltern sein Interesse zur Teilnahme an Sportveranstaltungen bekundet. Im Streitfall hat der Kläger jedenfalls seinem Verein gegenüber dieses Interesse bekundet.
Selbst dann, wenn im Streitfall keine gewerblichen Einkünfte vorliegen, weil das Tatbestandsmerkmal der „Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr” aufgrund des Anbietens der Leistung des Klägers nur gegenüber dem Verein fehlen sollte, sind steuerpflichtige Einkünfte gegeben.
In diesem Fall wären die Einkünfte als sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 3 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG zu qualifizieren. Sonstige Einkünfte i.S. v. § 22 Nr. 3 EStG sind Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs.1 Satz Nr. 1 bis 6) noch zu den Einkünften i.S. der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören. Steuerpflichtig sind solche Einkünfte nach Satz 2 dieser Vorschrift nur nicht, wenn sie weniger als 256 EUR im Kalenderjahr betragen haben. Die Zahlung muss als wirtschaftliche Gegenleistung durch die Leistung veranlasst worden sein (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 1982, VIII R 73/79, BStBl II 1983, 201). § 22 EStG verlangt weiterhin eine Einkunftserzielungsabsicht in Gestalt eines sog. Totalüberschusses (vgl. dazu Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30 Aufl., § 22 Rz. 1f).
Leistungen i.S. des § 22 Nr. 3 EStG sind u. a. „Belohnungen”, wenn sie als Gegenleistung für eine Leistung gezahlt werden (vgl. Schmidt/Weber-Grellert, EStG, 30. Aufl. 2009, § 22 Rn. 150 „Belohnung”). Um solche „Belohnungen” handelt es sich im Streitfall bei den Siegprämien.
2.
Neben den Siegprämien gehören auch die dem Kläger im Jahr 2001 als „Aufwendungen Bundesliga” vom T S zugewendeten Zahlungen zu den gewerblichen Einkünften i.S. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Der Kläger hat die Zahlungen im Streitjahr 2001 als Gegenleistung dafür erhalten, dass er in der Bundesliga Mannschaft des S. in der Sparte „Gewichtheben” mitwirkt.
Dem Einwand des Klägers, dass die Zahlungen des T S lediglich als steuerfreie Aufwandsentschädigungen anzusehen seien, ist nicht zu folgen.
Insbesondere sind die Zahlungen des Jahres 2001 in Höhe von 6.900,00 DM nicht bereits deshalb steuerfrei, weil sie vom T S in dessen Buchungsunterlagen als „Aufwendungen Bundesliga” bezeichnet worden sind. Auf die Bezeichnung als „Aufwandsentschädigung” kommt es nicht an. Aufwandsentschädigungen sind lediglich dann steuerfrei, wenn sie die den Empfängern erwachsenen Aufwendungen abdecken. Bei den Aufwendungen, die durch die Erstattung abgedeckt werden, muss es sich um Betriebsausgaben oder Werbungskosten handeln (BFH-Urteil vom 09. März 1990 – VI R 49/87 –, BFH/NV 1991, 22). Der beweispflichtige Kläger hat nicht nachgewiesen, dass die vom Verein gezahlten Aufwandsentschädigungen in Höhe von 6900 DM lediglich seine tatsächlichen Aufwendungen abdecken. Zu diesem Zweck hätte der Kläger die ihm tatsächlich entstandenen Betriebsausgaben nachweisen müssen. Dies ist jedoch trotz richterlicher Auflage nicht geschehen. Die Mehraufwendungen des Klägers für Ernährung stellen zudem keine abzugsfähigen Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 4 EStG dar (vgl. Punkt 3).
Der Kläger kann sich auch nicht auf die Beweiserleichterung, die für gemeinnützige Vereine im Rahmen des § 67a AO gilt, berufen. Danach sind Zahlungen eines Vereins an einen seiner Sportler bis zu 358 EUR je Monat im Jahresdurchschnitt noch als Aufwandsentschädigung und daher als unschädlich anzusehen (AEAO zu § 67a Nr. 26). Diese Regelung gilt aber lediglich für die Beurteilung der Zweckbetriebseigenschaft der sportlichen Veranstaltungen nicht aber für die Besteuerung des Sportlers.
3.
Die steuerpflichtigen Betriebseinnahmen waren nicht um Betriebsausgaben zu mindern. Die Mehraufwendungen des Klägers für Ernährung stellen keine nach § 4 Abs. 4 EStG abzugsfähigen Betriebsausgaben dar.
Zwar ist für den Senat unstreitig, dass der Kläger als Gewichtheber erhöhte Aufwendungen für seine Ernährung hatte. Die Ausgaben für Verpflegung gehören jedoch nicht zu den Betriebsausgaben oder Werbungskosten, sondern zu den nichtabziehbaren Kosten der Lebensführung.
Nach § 12 Nr. 1 EStG können Aufwendungen für die Lebensführung, auch wenn sie die betriebliche bzw. berufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen fördern, nicht bei den einzelnen Einkunftsarten abgezogen werden. § 12 Nr. 1 EStG enthält ein Aufteilungs- und Abzugsverbot für solche Aufwendungen, die sowohl betrieblich als auch durch die Lebensführung veranlasst sind, mit der Folge, dass auch der Teil der Aufwendungen nicht abzugsfähig ist, der beruflich veranlasst ist.
Ausgaben für Verpflegung gehören grundsätzlich zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbaren Kosten der allgemeinen Lebensführung (vgl. Urteil des BFH vom 14. August 1981 VI R 115/78, BStBl II 1982, 24). Zwar werden Ausnahmen vom Aufteilungs- und Abzugsverbot zugelassen, wenn das Hineinspielen der Lebensführung unbedeutend ist und nicht ins Gewicht fällt oder objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichen unter der Voraussetzung, dass der berufliche Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung ist (vgl. BFH, BStBl II 1982, 24). Ein solcher Ausnahmefall liegt jedoch hinsichtlich der hier vom Kläger geltend gemachten Mehraufwendungen für Ernährung nicht vor. Im Gegensatz etwa zu den Aufwendungen für Verpflegung auf Dienstreisen und Dienstgängen lässt sich bei den Ernährungskosten eines Sportlers eine Trennung in nicht abziehbare Aufwendungen für die Lebensführung und in abziehbare Betriebsausgaben in zutreffender und leicht nachprüfbarer Weise nicht herbeiführen.
Nach der früheren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs war bei gemischt veranlassten Aufwendungen eine Aufteilung in nicht abziehbare Aufwendungen für die Lebensführung einerseits und in Betriebsausgaben oder Werbungskosten andererseits nur zulässig, wenn objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichten und wenn außerdem der berufliche Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung war (z.B. BFH-Beschluss vom 19.10.1970 GrS 2/70, BStBl II 1971, 17).
Mit Beschluss des Großen Senats vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672 zur Aufteilung von Reisekosten) hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung geändert und geht nunmehr davon aus, dass § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot normiert. Vielmehr sind gemischt beruflich und privat veranlasste Aufwendungen grundsätzlich in abziehbare Betriebsausgaben oder Werbungskosten und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung aufzuteilen, wenn die beruflich veranlassten Anteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Dagegen sind Aufwendungen, die nach den Vorschriften über das steuerliche Existenzminimum, als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind, grundsätzlich vom Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzug ausgeschlossen, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden.
Ausdrücklich hat der Große Senat darauf hingewiesen, dass ein Abzug der Aufwendungen insgesamt nicht in Betracht kommt, wenn es an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt. So liegen die Dinge im Streitfall. Grundsätzlich ist unstreitig, dass ein Gewichtheber einen Mehraufwand für seine Ernährung hat, es ist jedoch – anders als z.B. bei beruflich und privat veranlassten Reisekosten – nicht möglich, diesen Mehraufwand anhand objektivierbarer Kriterien zu bestimmen.
Zudem hat der Gesetzgeber den Betriebs- bzw. Werbungskostenabzug für Ernährung nur im Rahmen der Verpflegungsmehraufwendungen bei auswärtiger Tätikeit/Einsatz-wechseltätigkeit im Rahmen von § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG anerkannt. Ansonsten ist der Aufwand für Ernährung grundsätzlich den Lebensführungskosten zuzurechnen (vgl. auch Schmidt/Drenseck, EStG, 30. Aufl. § 12 Rz. 25 Stichwort „Verpflegungskosten”). Der Senat vertritt aufgrund dieser gesetzgeberischen Entscheidung die Auffassung, dass auch die Aufwendungen für einen Nahrungsmehrbedarf, die einem Sportler entstehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu berücksichtigen sind, sondern grundsätzlich den Lebensführungskosten zuzurechnen sind.
Da schon dem Grunde nach der Aufwand für den Nahrungsmittelmehrbedarf nicht als Betriebsausgaben/Werbungskosten anzuerkennen ist, kommt eine Schätzung dieser Ausgaben – wie vom Kläger angeregt – nicht in Betracht.
Weitere Betriebsausgaben waren mangels Nachweises nicht zu berücksichtigen. Der Kläger hat zwar vorgetragen, dass ihm Betriebsausgaben in Gestalt von Fahrten zum Training, Vereinsbeiträgen, Trainingskleidung etc entstanden seien, diese jedoch trotz richterlicher Auflage nicht anhand geeigneter Unterlagen nachgewiesen. Eine Schätzung von Betriebsausgaben – wie z.B. der Fahrtkosten kommt nicht in Betracht. Denn der Kläger hat nicht dargelegt, dass ihm Aufwand entstanden ist, der nicht durch zusätzliche Zahlungen des T. S. abgedeckt ist. Gemäß den Feststellungen der Lohnsteueraußenprüfung erhielt der Kläger zusätzlich zu den Siegprämien und Aufwandsentschädigungen im Streitjahr 2001 eine Kfz-Kostenerstattung (für Benzin und Reparaturen) von 2.176,45 DM. Über diesen Betrag hinausgehenden Aufwand für Fahrten zu Wettkämpfen und Trainingsstätten hat er nicht nachgewiesen. Im Jahr 2003 können ohnehin keine Fahrtkosten zum Training angefallen sein, da der Kläger lt. Lohnsteuerkarte in der K-M. 11 gewohnt hat, in der auch der T S untergebracht war.
Vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass einer Schätzung von Betriebsausgaben für das Streitjahr 2003 auch § 177 Abs. 2 AO entgegensteht. Gemäß § 177 Abs. 2 AO sind zuungunsten und zugunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind, wenn die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides zugunsten des Steuerpflichtigen vorliegen. Die Voraussetzungen dieser Norm liegen vor. Der Einkommensteuerbescheid 2003 ist zugunsten des Klägers materiell unrichtig, da die erst im Klageverfahren vom T. S. mitgeteilte Siegprämie des Streitjahres 2003 in Höhe von 1.470,95 DM durch das FA nicht besteuert worden ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 Finanzgerichtsordnung – FGO –.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
Der Streitwert war nach § 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz (GKG) zu bestimmen.
