24.01.2012 · IWW-Abrufnummer 131360
Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern: Urteil vom 26.05.2011 – 2 K 416/09
Die im Rahmen von Leistungspaketen im Zusammenhang mit ausländischen Hotels an Busreiseunternehmer verkauften Verpflegungsleistungen sind als Nebenleistungen zu den Übernachtungsleistungen Teil der Gesamtleistung und damit nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG 2005 im Inland nicht steuerbar (Anschluss an BFH v. 15.1.2009, V R 9/06, BStBl II 2010, 433; Nichtanwendungserlass des BMF v. 4.5.2010,BStBl I 2010, 490, vgl. auch BFH v. 7.10.2010 V R 4/10).
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 2. Senat des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern ohne mündliche Verhandlung am 26. Mai 2011 durch …
für Recht erkannt:
Der Beklagte wird unter Abänderung seines Bescheides vom 26. Oktober 2009 verpflichtet, die Umsatzsteuer für das Jahr 2006 um … EUR herabzusetzen.
Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Beklagte.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in entsprechender Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Der Streitwert wird auf … EUR festgesetzt.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Steuerbarkeit von Verpflegungsleistungen, die die Klägerin als Teil von Leistungspaketen im Zusammenhang mit ausländischen Hotelleistungen an Busreiseunternehmer verkauft.
Die Kl ägerin stellt Leistungspakete zusammen, die sie an Busreiseunternehmer verkauft, die Pauschalreisen anbieten. Die Leistungspakete umfassen Übernachtungsleistungen mit Verpflegung (Halb- oder Vollpension) sowie ergänzende Leistungen. Ursprünglich ging die Klägerin davon aus, dass die von ihr im Rahmen dieser Leistungspakete im Zusammenhang mit ausländischen Hotels an andere Busreiseunternehmer verkauften Verpflegungsleistungen im Inland steuerbar seien. Ihrer am 26. November 2007 beim Beklagten eingegangenen Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2006 stimmte der Beklagte mit einer Mitteilung vom 18. Dezember 2007 zu.
Mit Schriftsatz vom 06. April 2009 beantragte die Klägerin unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofes – BFH – vom 15. Januar 2009, V R 9/06 (BStBl II 2010, 433), die steuerpflichtigen Umsätze zu 16 % um … EUR und die Umsatzsteuer um … EUR zu mindern. Der Auffassung der Finanzverwaltung entsprechend habe sie den auf die Verpflegungsleistungen entfallenden Anteil der von ihr für die Busreiseunternehmer zusammengestellten und verkauften Leistungspakete in der Vergangenheit als in Deutschland erbrachten Umsatz behandelt und der Umsatzsteuer unterworfen. Der BFH habe nunmehr jedoch entschieden, dass es sich bei den Verpflegungsleistungen um Nebenleistungen zu den Übernachtungsleistungen handele, die als Teil der Gesamtleistung nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes – UStG – am Ort des Hotels steuerbar seien. Ort dieser Leistungen sei daher nicht Deutschland gewesen, so dass diese Umsätze nicht der deutschen Umsatzsteuer unterlägen. Die nicht steuerbaren Verpflegungsleistungen berechnete sie ausgehend von ihren Umsätzen aus den verkauften Leistungspaketen (Reisen in das Gemeinschaftsgebiet) in Höhe von … EUR wie folgt:
| Gemeinschaftsgebiet | … EUR |
| Abzüglich 1/3 für sonstige Leistungen | -… EUR |
| Hotelbereich | … EUR |
| davon 12,5 % | … EUR |
| Umsatzsteuer | … EUR |
Mit Bescheid vom 26. Oktober 2009 lehnte der Beklagte den Antrag der Klägerin auf Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für 2006 – neben weiteren von ihr für die Jahre 2003 bis 2005 gestellten Änderungsanträgen – ab. Zur Begründung führte er aus, Verpflegungsleistungen, die zusammen mit Hotelübernachtungen erbracht würden, seien selbstständige Leistungen, deren Leistungsort sich nach § 3a Abs. 1 UStG richte. Das Urteil des BFH vom 15. Januar 2009 (V R 9/06) sei im Bundessteuerblatt nicht veröffentlicht worden und könne daher im Streitfall nicht angewendet werden.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 25. November 2009 erhobenen Sprungklage.
Die Klägerin wiederholt und vertieft ihre im Verwaltungsverfahren vertretene Rechtsauffassung und führt ergänzend aus, sie habe – dem Standpunkt des BFH in seinem Urteil vom 15. Januar 2009 folgend – die von ihr 2006 verkauften Leistungspakete wie folgt aufgeteilt: Von den im Zusammenhang mit ausländischen Hotels erbrachten Leistungen (… EUR) entfielen 2/3 auf den Hotelbereich (… EUR) und 1/3 auf die ergänzenden Leistungen. Innerhalb des Bereichs Hotel seien 87,5 v. H. der Aufwendungen dem Bereich Übernachtungen und 12,5 v. H. der Aufwendungen dem Bereich Verpflegung im Rahmen von Voll- oder Halbpension (… EUR) zuzuordnen.
Aus den Gründen der Entscheidung des BFH habe sie einen Anspruch auf Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2006. Bei den von ihr erbrachten Leistungen handele es sich um Nebenleistungen zur Unterbringung, die nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG im übrigen Gemeinschaftsgebiet am Belegenheitsort des jeweiligen Hotels und daher nicht in der Bundesrepublik Deutschland steuerbar seien. Der hier zu entscheidende Sachverhalt decke sich in den wesentlichen Punkten mit dem der Entscheidung des BFH zugrunde liegenden Fall.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Beklagten unter Abänderung seines Bescheides vom 26. Oktober 2009 zu verpflichten, die Umsatzsteuer für das Jahr 2006 um … EUR herabzusetzen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er beruft sich auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 04. Mai 2010 (IV D 2-S 7100/08/10011:009,2010/0323351, BStBl I 2010, 490), wonach das von der Klägerin in Bezug genommene BFH-Urteil vom 15.01.2009, V R 9/06 bezüglich der Aussage, dass die Verpflegungsleistung eine Nebenleistung zur Übernachtungsleistung sei, nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden sei. Die vom BFH hierfür angeführten Kriterien reichten nicht aus. Entsprechend Abschnitt 29 Abs. 5 der Umsatzsteuer-Richtlinien sei vielmehr in der Regel davon auszugehen, dass Verpflegungsleistungen – beginnend beim Frühstück über die Halb- und Vollpension bis hin zur „all-inclusive”-Verpflegung – für den Leistungsempfänger einen eigenen Zweck hätten. Die Verpflegungsleistung diene nicht nur dazu, die Übernachtungsleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Übernachtungsleistungen würden häufig ohne Verpflegungsleistungen angeboten. Art und Umfang der Verpflegungsleistungen seien in der Regel vom Hotelgast frei wähl- und buchbar. Die Verpflegungsleistung werde daher (bis zum 31. Dezember 2009) als selbstständige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibe, vgl. § 3a Abs. 1 UStG.
Dem Senat lagen je ein Band Umsatzsteuer-, Bilanz- und Betriebsprüfungsakten des Beklagten sowie die Gerichtsakten aus den Verfahren 2 K 412 bis 415 /09 und 2 K 417 bis 419 /09 vor.
Entscheidungsgründe
Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung, weil die Beteiligten sich mit einer solchen Entscheidung einverstanden erklärt haben. Der Beklagte hat zwar mit Schriftsatz vom 18. Januar 2011 beantragt, das Verfahren bis zu einer Entscheidung des Bundesfinanzhofes in dem bei ihm anhängigen Verfahren V R 33/10 ruhen zu lassen, jedoch mit diesem Schriftsatz ausdrücklich erklärt, dass er für den Fall, dass das Gericht seine Entscheidung nicht „zurückstellt” oder das Ruhen des Verfahrens nicht anordnet, mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden ist. Die Klägerin hat einem Ruhen des Verfahrens nicht zugestimmt. Daher war über die Sache nunmehr – ohne mündliche Verhandlung – zu entscheiden, vgl. § 155 FGO in Verbindung mit § 251 der Zivilprozessordnung – ZPO –.
I.) Die zulässige Klage ist begründet.
Soweit der Beklagte es abgelehnt hat, die auf Grundlage der Umsatzsteuererklärung und der Zustimmung der Beklagten unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 168 Satz 1 und 2 der Abgabenordnung – AO –) erfolgte Festsetzung der Umsatzsteuer für das Streitjahr nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO zu ändern und die Umsatzsteuer um … EUR herabzusetzen, ist der angefochtene Bescheid rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten ( § 101 Satz 1 FGO). Denn die Klägerin hat einen Anspruch darauf, dass die für das Streitjahr festgesetzte Umsatzsteuer um diesen Betrag herabgesetzt wird. Die von ihr im Rahmen von Leistungspaketen an Busreiseunternehmer verkauften und hier streitbefangenen Verpflegungsleistungen sind im Inland nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i. V. m. § 3a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung nicht steuerbar; der Senat geht aufgrund des vom Beklagten unstreitig gestellten Sachverhaltes davon aus, dass sich ein Steueranspruch für das Streitjahr für diese Leistungen auch nicht aus § 25 UStG ergibt.
1.) Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Inland im Sinne dieses Gesetztes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme der in § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG genannten Gebiete. Nicht steuerbar nach dieser Vorschrift sind demzufolge sonstige Leistungen, deren Ort das Ausland ist.
Zwar wird eine sonstige Leistung grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, vgl. § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG. Abweichend von Absatz 1 gilt jedoch, dass eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück dort ausgeführt wird, wo das Grundstück liegt, § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG.
a.) Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofes vom 15. Januar 2009, V R 9/06 (BStBl II 2010, 433) handelt es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen um eine Nebenleistung zur Übernachtung, die als Teil der Gesamtleistung nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG am Ort des Hotels steuerbar ist. Die Leistung wird danach auch dann am Belegenheitsort des Hotels ausgeführt, wenn es sich hierbei um Leistungen eines Reiseorganisators gegenüber anderen Unternehmern handelt. Das gelte jedenfalls dann, wenn es Busreiseunternehmern darauf ankomme, Pauschalpakete aus Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen zu erwerben, um diese als einheitliche Leistung gegenüber Reisenden anbieten zu können. Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.
aa.) Zwar folgt aus Artikel 2 der 6. EG-Richtlinie 77/388/EWG, dass in der Regel jeder Umsatz als eigene, selbstständige Leistung zu betrachten ist. Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs – EuGH – darf aber ein Umsatz, der eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darstellt, im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Eine einheitliche Leistung liegt dann vor, wenn zwei oder mehr Einzelhandlungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Eine einheitliche Leistung liegt auch dann vor, wenn ein oder mehrere Teile als die Hauptleistung, andere Teile aber als Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (EuGH-Urteil vom 10. März 2011, C-497/09, UR 2011, 272).
Nach dem Urteil des EuGH vom 22. Oktober 1998 (C-308/96) stellen gewöhnlich mit Reisen verbundene Dienstleistungen, auf die im Verhältnis zur Unterbringung nur ein geringer Teil des Pauschalpreises entfällt und die zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers gehören, für die Kundschaft das Mittel dar, um die Hauptdienstleistung des Hoteliers unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können, so dass es sich um Nebenleistungen handelt. Nach dieser zu einem pauschalen Leistungspaket, bestehend aus Hotelunterbringung mit Halbpension und Busbeförderung, ergangenen Entscheidung des EuGH „ist es üblich, dass Wirtschaftsteilnehmer wie Hoteliers, die gewöhnlich mit Reisen verbundene Dienstleistungen erbringen, bei Dritten bezogene Leistungen in Anspruch nehmen, die nicht nur einen im Vergleich zu den Umsätzen, die die Unterbringung betreffen, geringen Teil des Pauschalbetrages ausmachen, sondern auch zu den traditionellen Aufgaben dieser Wirtschaftsteilnehmer gehören. Diese von Dritten bezogenen Leistungen erfüllen somit für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern stellen das Mittel dar, um die Hauptdienstleistung dieses Wirtschaftsteilnehmers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. In einem solchen Falle bleiben die bei Dritten bezogenen Leistungen gegenüber den Eigenleistungen reine Nebenleistungen (…). Bietet jedoch ein Hotelier seinen Kunden neben der Unterbringung regelmäßig auch Leistungen an, die über traditionelle Aufgaben des Hoteliers hinausgehen und deren Erbringung nicht ohne spürbare Auswirkung auf den Pauschalpreis bleiben kann, wie etwa die Anreise zum Hotel von weit entfernten Abholstellen aus, so können diese Leistungen nicht reinen Nebenleistungen gleichgestellt werden” (EuGH-Urteil vom 22. Oktober 1998, C-308/96, juris).
Können nach der Rechtsprechung des EuGH somit selbst Leistungen, die ein Hotelier bei Dritten bezieht, Nebenleistungen zur Unterbringung im Hotel sein, gilt dies auch für Nebenleistungen, die – wie z. B. Restaurantdienstleistungen – der Hotelier selbst erbringt, wenn der auf die Nebenleistung entfallende Teil eines für Unterbringung und Nebenleistung zu entrichtenden Pauschalpreises gering ist (BFH-Urteil vom 15. Januar 2009, V R 9/06, a. a. O.).
bb.) Soweit das BMF in seinem Schreiben vom 04. Mai 2010 (BStBl II 201, 490) eine hiervor abweichend Ansicht vertritt, bindet dies den Senat nicht (vgl. auch Hessisches Finanzgericht – FG – Urteil vom 25. August 2010, 6 K 3166/07, EFG 2011, 272). Wenn das BMF in dem vorgenannten Schreiben ausführt, Verpflegungsleistungen seien in der Regel keine Nebenleistungen, so überzeugt dies nicht in Fällen wie diesem, in denen der Anteil der Verpflegungsleistungen nur rund 12,5 v. H. der gesamten Hotelleistungen ausmacht. Die Ausführungen des BMF setzen sich mit der Begründung des BFH und der von ihm herangezogenen Entscheidung des EuGH vom 22. Oktober 1998 nicht näher auseinander. Das BMF berücksichtigt nicht, dass die Verpflegung von Hotelgästen zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers gehört. Auch in seinem Urteil vom 07. Oktober 2010 (V R 4/10, BFH/NV 2011, 930) hat der BFH darauf hingewiesen, dass die Verpflegung von Hotelgästen zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers gehört, so dass es sich bei derartigen Verpflegungsleistungen um Nebenleistungen zur Hotelunterbringung handelt.
b.) Der Beklagte hat keine Umstände ermittelt, die es – abweichend von den im Urteil des BFH vom 15. Januar 2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) aufgestellten Grundsätzen – rechtfertigen würden, die hier streitbefangenen Verpflegungsleistungen als selbstständige Leistungen zu bewerten und nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG im Inland zu besteuern. Er hat auch nicht eingewandt, dass es den Busreiseunternehmern, die die Leistungspakete von der Klägerin erworben haben, nicht darauf angekommen sei, Pauschalpakete aus Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen zu erwerben, um diese als einheitliche Leistung gegenüber Reisenden anbieten zu können. Vielmehr hat er auf Nachfrage durch den Berichterstatter mit Schriftsatz vom 05. Februar 2010 erklärt, sowohl der von der Klägerin vorgetragene Sachverhalt als auch der angewandte Aufteilungsmaßstab seien unstreitig und bedürften keiner weiteren Aufklärung in der Sache. Der BFH hat den von der Klägerin zugrunde gelegten Anteil der Verpflegungsleistungen von 12,5 v. H. an den Hotelleistungen aber noch als gering angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Januar 2009, V R 9/06, a. a. O.).
c.) Vor diesem Hintergrund sieht der Senat in diesem Verfahren schließlich auch keinen Anlass, die von der Klägerin begehrte Minderung ihrer Lieferungen und Leistungen zu 16 % der Höhe nach anzuzweifeln. Soweit sie in ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr den in den Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 16 % enthaltenen Restaurationsumsatz mit … EUR erklärt hat, bleibt der von ihr mit der Klage nunmehr als steuerfrei geltend gemachte Restaurationsumsatz aus den Leistungspaketen (… EUR) hinter den erklärten und seinerzeit versteuerten Umsätzen zurück.
2.) Ein Steueranspruch für die von der Klägerin im Rahmen der von ihr zusammengestellten Leistungspakete an die Busreisunternehmer verkauften Verpflegungsleistungen ergibt sich für das Streitjahr 2006 auch nicht aus § 25 UStG. Einen solchen macht im Übrigen auch der Beklagte hier nicht geltend.
a.) Gemäß § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG gelten die nachfolgenden Bestimmungen, die die Besteuerung von Reiseleistungen regeln, für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Für Reiseleistungen eines Unternehmers an andere Unternehmer (sog. Kettengeschäft) ist § 25 UStG daher nicht anwendbar. Ob Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG eine Margenbesteuerung auch bei Kettengeschäften gebietet, kann dahinstehen, weil eine richtlinienkonforme Auslegung des § 25 UStG ihre Grenzen in dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes findet und eine unmittelbare Anwendung des Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG zu Lasten der Klägerin nicht in Betracht kommt (vgl. BFH-Urteil vom 15. Januar 2009, V R 9/06, a. a. O.).
b.) Der Senat geht davon aus, dass es sich bei den hier streitbefangenen Verpflegungsleistungen, deren Umsatzanteil die Klägerin mit … EUR beziffert hat, ausschließlich um solche Restaurationsleistungen handelt, die die Klägerin im Rahmen der von ihr zusammengestellten Leistungspakete an Busreiseunternehmer verkauft hat, es sich hierbei also nicht um Restaurationsleistungen handelt, die sie im Zusammenhang mit von ihr durchgeführten eigenen Reisen an Reisende als Endabnehmer erbracht hat.
Aus der ihrer Umsatzsteuererklärung beigefügten Berechnung ergibt sich dies zwar nicht in dieser Deutlichkeit. Der dort steuerpflichtig ausgewiesene Restaurationsumsatz (… EUR) entspricht dem Nettobetrag des von den nicht steuerbaren Erlösen („Gegenkonto Restauration) abgezogenen Betrages (- … EUR), ohne dass sich der Berechnung entnehmen lässt, ob jener Betrag dort von den als steuerfrei erklärten Erlösen aus „eigenen Reisen EU” oder aus „steuerfrei verm. Reisen EU” abgezogen worden ist. Die Klägerin hat den von ihr geltend gemachten Anteil der Verpflegungsleistungen, die sie im Rahmen ihrer Leistungspakete an Busreiseunternehmer verkauft hat, jedoch ausschließlich ausgehend von ihren Erlösen aus den von ihr „vermittelten” Reisen (… EUR) errechnet (vgl. Bl. 6, 14 d. UStA. und Bl. 14 d. GerichtsA.) Da der Beklagte den von der Klägerin vorgetragenen Sachverhalt als unstreitig ansieht und mit Schriftsatz vom 05. Februar 2010 auch den Aufteilungsmaßstab akzeptiert hat, sieht unter diesen Umständen auch der Senat keinen Anlass, für das Jahr 2006 anzunehmen, dass die hier streitbefangenen Leistungen auch nur teilweise den von der Klägerin durchgeführten eigenen Reisen zuzurechnen sind.
II.) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, weil die Finanzverwaltung die hier maßgebliche Aussage des BFH in seinem Urteil vom 15. Januar 2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433), Verpflegungsleistungen seien eine Nebenleistung zur Übernachtungsleistung, über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anwendet (vgl. BMF-Schreiben vom 04. Mai 2010, IV D 2-S 7100/08/10011:009, 2010/0323351, BStBl I 2010, 490). Die hier streitbefangene Frage ist offensichtlich auch Gegenstand des beim BFH unter dem Aktenzeichen V R 33/10 anhängigen Revisionsverfahrens.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 Abs. 1, 3 FGO i. V. m. § 711 der Zivilprozessordnung – ZPO –.
Die Streitwertfestsetzung folgt aus § 52 Abs. 1 des Gerichtskostengesetzes – GKG –.
