01.08.2013 · IWW-Abrufnummer 132389

Finanzgericht München: Urteil vom 03.05.2013 – 8 K 4017/09

1. Werden die Profifußballspieler eines Sportvereins anlässlich von Heim- und Auswärtsspielen einschließlich Trainingslagern auf Kosten des Vereins vor und auch nach den Spielen in Hotels bzw. Gaststätten mit nach sportmedizinischen Gesichtspunkten ausgewählten Speisen verpflegt, so wird den Spielern damit ein lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil zugewendet.
2. Angesichts des berufsbedingten Eigeninteresse der Profispieler an der Aufnahme von unter ernährungsphysiologischen Aspekten ausgewählter Nahrung vor sowie nach einem Spiel ist die unentgeltliche Essensgestellung nicht als im überwiegend betrieblichen Interesse des Vereins liegend einzustufen.

FG München
v. 03.05.2013
8 K 4017 / 09
Tatbestand:
Streitig ist, ob der Kläger den Profispielern seiner ersten Fußballmannschaft mit der Übernahme der Kosten für Verpflegung anlässlich von Auswärtsspielen einschließlich Trainingslagern sowie von Heimspielen einen lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteil zugewandt hat.
Der Kläger ist ein Sportverein, dessen erste Fußballmannschaft in den Jahren 2004 bis 2007 u.a. in der … Bundesliga spielte. Vom 04. 08. 2008 bis 04. 08. 2009 fand beim Kläger für den Zeitraum 01/2004 bis 12/2007 eine Lohnsteuer-Außenprüfung statt.
Der Prüfer traf u.a. folgende Feststellungen:
Bei Heimspielen hatten sich die Spieler zum Teil am Spieltag beim Kläger oder aber schon am Tag vorher im Hotel H oder L, beide in der Nähe der Sportanlagen des Klägers gelegen, einzufinden. Vor dem Spiel fand in der Regel eine Mannschaftssitzung statt, bei welcher der Trainer mit den Spielern taktisches Verhalten und Spielsituationen besprach; unmittelbar im Anschluss daran, aber in Abstand zum Spiel, wurde ein Mittagessen eingenommen. Die Verpflegungs- und etwaigen Übernachtungskosten trug der Kläger. Der Prüfer vertrat hierzu die Auffassung, dass den Spielern mit der Übernahme der Kosten für die Bewirtungen, an denen keine Geschäftsfreunde teilnahmen, ein lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil zugewandt worden sei. Soweit die Bewirtungen anlässlich von Heimspielen mit Übernachtung erfolgten, setzte er den Wert der vom Kläger übernommenen Mahlzeiten mit den Sachbezugswerten gem. R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Lohnsteuerrichtlinie – LStR – (2009?) an, bei den Bewirtungen anlässlich von Heimspielen ohne Übernachtung gem. R 8.1 Abs. 8 Nr. 3 LStR die tatsächlichen Werte (vgl. Tz. 11 und 12 des Berichtes über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 05. 08. 2009; Schreiben Finanzamt vom 21. 02. 2013).
Bei Auswärtsspielen wurde die Mannschaft generell einen Tag vor dem Spiel zum Spielort gebracht. Falls es sich um ein weiter entferntes Auswärtsspiel handelte, die Flugverbindung schlecht oder das Spiel erst für 18:00 Uhr abends angesetzt war, wurde ein zweites Mal am Spielort übernachtet. War die Rückreise nach dem Spiel möglich, wurde das Essen, das vorher vom Kläger bestellt worden war, in den Bus mitgenommen. Die Hotelreservierungen sowie alle mit der (den) Übernachtung(en) anfallenden Kosten einschließlich der Kosten für die Verpflegung übernahm der Kläger. Der Prüfer vertrat hierzu die Auffassung, dass den Spielern mit der Übernahme der Kosten für die Verpflegung durch den Verein in Höhe des maßgeblichen amtlichen Sachbezugswertes (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR) ein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil zugewandt wurde. Er ermittelte hierzu die Bemessungsgrundlagen in Zusammenarbeit mit dem Kläger im Wege der Schätzung.
Soweit der Kläger die Verpflegung der Spieler anlässlich der Trainingslager übernommen hatte, ging der Prüfer von geldwerten Vorteilen wie bei den Auswärtsspielen aus.
Der Kläger vertrat (schon) dem Prüfer gegenüber die Auffassung, dass ein ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse an der Übernahme der Kosten für die Verpflegung seiner Spieler bestanden habe und deshalb nicht von lohnsteuerpflichtigen Nebenleistungen auszugehen sei. Gleichwohl beantragte er – rein vorsorglich – die Nachversteuerung der vom Prüfer ermittelten geldwerten Vorteile mit dem pauschalen Durchschnittssteuersatz gem. § 40 Abs. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz – EStG –.
Wegen der weiteren Einzelheiten, insbesondere der Berechnung der geldwerten Vorteile im Zusammenhang mit der Übernahme der Verpflegung der Spieler anlässlich von Heimspielen, Auswärtsspielen und Trainingslagern wird auf den Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 05. 08. 2009 verwiesen.
Der Beklagte –das Finanzamt– schloss sich der Auffassung des Prüfers an. Mit Bescheid vom 21. 08. 2009 forderte er u.a. aus diesem Grund für den Zeitraum Januar 2004 bis Dezember 2007 Lohnsteuer i. H. von … EUR, Solidaritätszuschläge hierzu i. H. von … EUR sowie ev. und kath. Kirchensteuer i. H. von … EUR bzw. … EUR nach.
Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 27. 11. 2009, auf die verwiesen wird, als unbegründet zurückgewiesen.
Hiergegen richtet sich die Klage, zu deren Begründung der Kläger vorträgt, es sei sein ganz überwiegend eigenes betriebliches Interesse gewesen sicherzustellen, dass die Verpflegung der Spieler vor und nach den Spielen den sportmedizinischen Anforderungen entsprach. Bei den Spielern habe es sich um Profisportler gehandelt, die sportliche Höchstleistungen zu erbringen hatten. Um dies zu können, hätten sie eine bestimmte Kohlehydrat- und proteinhaltige Nahrung zu sich nehmen müssen. Dies habe ausschließlich dazu gedient, die Leistungsfähigkeit der Spieler zu erhalten und zu stabilisieren. Deren Muskulatur sei im Training und Wettkampf mitunter bis zur Erschöpfung beansprucht worden und hätte insbesondere durch Aufnahme spezieller Nahrung regeneriert werden müssen. Um sicherzustellen, dass die volle Leistungsfähigkeit erbracht werden könne, sei die Aufnahme sportmedizinisch abgestimmter Nahrung aber auch schon vor jeder Spitzenbelastung erforderlich gewesen. Die Nahrungsaufnahme sei aus sportmedizinischer Sicht daher eher als Medikation einzustufen und nicht als Mahlzeit im eigentlichen Sinn. Die Speisen seien in Abstimmung mit dem Mannschaftsarzt, Herrn Dr. Ö., unter ernährungsmedizinischen Gesichtspunkten ausgewählt worden; es habe sich hierbei auch nicht um hochwertiges Essen gehandelt, sondern um einfache, kalorienreiche Mahlzeiten, wie z. B. Spagetti Bolognese oder – für die muslimischen Spieler oder Vegetarier – Spagetti mit Tomatensauce. Nachtisch oder Vorspeise habe es nicht gegeben. Die Kosten könnten pro Mahlzeit mit ca. 8 EUR angesetzt werden.
Die Spieler seien lt. Arbeitsvertrag (dort § 2 Buchst. j)) verpflichtet gewesen, sich auf alle sportliche Veranstaltungen des Klägers gewissenhaft vorzubereiten. Dazu habe insbesondere gehört, „den Anweisungen des Trainers bezüglich der Lebensführung Folge zu leisten, sofern sie sich auf die sportliche Leistungsfähigkeit des Spielers beziehen”. Sie hätten sich daher der Aufnahme der vom Kläger ausgesuchten und bestellten Speisen nicht entziehen können, sondern – gleich ob es ihnen schmeckte oder nicht – das essen müssen, was auf den Tisch gekommen sei. Wenn aber ein Arbeitnehmer nicht einmal annähernd die Möglichkeit habe, zu bestimmen, ob er überhaupt zu dem relevanten Zeitpunkt eine Nahrung aufnehmen wolle, und auch nicht wählen könne, was er zu sich nehmen wolle, sondern das essen müsse, was sein Arbeitgeber von ihm verlange, könne nicht davon ausgegangen werden, dass er auch nur das geringste Interesse an der ihm abverlangten Aufnahme dieser Nahrung habe. Aus Sicht des Arbeitnehmers – hier der Spieler – stelle sich diese vielmehr als aufgedrängte Bereicherung dar. Korrespondierend zu der Pflicht der Spieler zur Essensaufnahme vor einem Spiel habe ihn, den Kläger, seinerseits die Verpflichtung getroffen, diese Verpflegung zu stellen (§ 4 Nr. 2 lit. c) der Arbeitsverträge). Dies habe auch in seinem eigenen wirtschaftlichen Interesse gelegen. Nur so habe er, der Kläger, den sportlichen Erfolg seiner ersten Mannschaft sicherstellen können. Dieser sei wiederum ausschlaggebend gewesen z. B. für die Höhe der TV-Gelder, der Sponsorengelder etc..
Sollte entgegen seiner, des Klägers, Auffassung von einem geldwerten Vorteil auszugehen sein, sei dieser auch für die anlässlich der Heimspiele übernommenen Verpflegungskosten nicht mit dem tatsächlichen Wert der Speisen, sondern – wie bei den Auswärtsspielen – gem. § 8 Abs. 2 S. 6 ff. EStG mit dem amtlichen Sachbezugswert pro Mahlzeit anzusetzen. Dies gelte jedenfalls für die in der Gaststätte des Sportparks bzw. im Hotel H eingenommenen Speisen. Diese seien zwar von einem Dritten betrieben worden. Er, der Kläger, habe aber dauerhaft zur Auslastung und damit zur Verbilligung der Mahlzeiten beigetragen. Die Verköstigung der Spieler in den eigenen Räumen wäre demgegenüber deutlich teurer gekommen. Es hätte nicht nur ein geeigneter Raum angemietet werden, auch ein Koch hätte eingestellt werden müssen etc.. Davon abgesehen wäre der „Trainingslagercharakter”, der durch die Verköstigung in einer nahe gelegenen Gaststätte habe erzielt werden können, im Fall einer selbst betriebenen, aber entfernter gelegenen Gaststätte konterkariert worden.
Davon abgesehen würden mit dem Nachforderungsbescheid auch die Lohnsteuerabzugsbeträge für solche Spieler erfasst, die längst nicht mehr für ihn, den Kläger, tätig seien. Dies sei rechtsfehlerhaft. Steuerschuldner seien allein die Spieler. An diese habe sich das Finanzamt in erster Linie zu wenden. Dies sei im vorliegenden Fall auch möglich. Die Namen und Adressen der Spieler, die zwar im Nachforderungszeitraum für ihn, den Kläger, tätig gewesen, aber jetzt nicht mehr tätig seien, könnten mitgeteilt werden.
Seine Einwände im Vorverfahren ergänzend trägt der Kläger vor, die Überprüfung der Konten betreffend die Verpflegungskosten anlässlich der Heimspiele für die Jahre 2005, 2006 und 2007 habe ergeben, dass dort neben den Kosten für Verpflegung auch solche für Übernachtungen im Hotel H bzw. L verbucht worden seien. Solche seien angefallen, wenn die Spieler vor den Spielen „kaserniert” worden seien, um die Spielvorbereitung zu optimieren. Die Übernahme dieser Übernachtungskosten sei nicht als geldwerter Vorteil zu erfassen. Diese Kosten, die in der Klageschrift vom 22. 12. 2009 detailliert dargestellt wurde, seien ausschließlich aus Gründen der Spielvorbereitung angefallen und wie die Übernachtungskosten bei Auswärtsspielen oder Trainingslager steuerfrei zu belassen. Weshalb es zu dem Missverständnis gekommen sei, könne nicht mehr festgestellt werden. Das Finanzamt folgte dem und setzte den streitigen Nachforderungsbetrag mit Änderungsbescheid vom 12. 03. 2010 um … EUR auf insgesamt … EUR herab (Lohnsteuer n… EUR, Solidaritätszuschläge … EUR, ev./rk. Kirchensteuer … EUR bzw. … EUR). Mit weiterem Änderungsbescheid vom 08. 04. 2013, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, setzte das Finanzamt die Nachforderungsbeträge auf insgesamt … EUR herab.
Der Kläger beantragt, unter Abänderung des Nachforderungsbescheides vom 21. 08. 2009 in Gestalt des letzten Änderungsbescheides vom 08. 04. 2013 die einzelnen Nachforderungsbeträge für den Zeitraum Januar 2004 bis Dezember 2007 wie folgt festzusetzen: Lohnsteuer … EUR, Solidaritätszuschlag … EUR, ev. Kirchensteuer … EUR, kath. Kirchensteuer … EUR, hilfsweise Zulassung der Revision.
Das Finanzamt beantragt Klageabweisung, hilfsweise Zulassung der Revision.
Zur Begründung verweist das Finanzamt auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 27. 11. 2009 und führt ergänzend hierzu aus, die Aufnahme abgestimmter Nahrung habe (in erster Linie) im Interesse der Spieler gelegen. Ein leistungsstarker Körper sei deren Kapital. Ein leistungsschwacher Spieler würde entweder nicht zum Einsatz kommen oder gar nicht als Lizenzspieler unter Vertrag genommen werden. Beides hätte z. B. den Verlust der Spielprämie zur Folge gehabt. Bei den Heimspielen ohne Übernachtung sei der geldwerte Vorteil aus der unentgeltlichen Verpflegung mit den tatsächlichen Werten anzusetzen; ein Wahlrecht gebe es hier – anders als bei den Auswärtsspielen und Trainingslagern – nicht. Die Möglichkeit, den streitigen geldwerten Vorteil gem. § 40 Abs. 2 EStG mit 25 % zu besteuern, bestehe nicht. § 3 Nr. 16 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG sei nicht anwendbar.
Auf die vorliegenden Akten, die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze und das Protokoll zur mündlichen Verhandlung vom 03. 05. 2013 wird verwiesen.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist unbegründet.
1) Das Finanzamt konnte die hier streitgegenständlichen Lohnsteuerabzugsbeträge durch Nachforderungsbescheid gem. § 40 Abs. 3 EStG vom Kläger einfordern.
a) Die Nachforderung von Lohnsteuer beim Arbeitgeber durch Steuerbescheid kommt u. a. in Betracht, wenn die Voraussetzungen für eine Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 EStG gegeben sind (vgl. BFH-Urteil vom 30. 04. 2009 VI R 55/07, BFHE 225, 58, BStBl 2009 II S. 726) und der Arbeitgeber beantragt, dass die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz erhoben wird. Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Insbesondere wurden nach Auffassung des Senats den Spielern des Klägers mit Übernahme der Kosten für die Verpflegung anlässlich der Heim- und Auswärtsspiele sowie der Trainingslager – also in einer größeren Zahl von Fällen – ein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil und damit sonstige Bezüge i. S. des § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i. Verb. m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zugewandt.
Steuerpflichtiger Arbeitslohn ist dadurch gekennzeichnet, dass dem Arbeitnehmer Einnahmen (Bezüge oder geldwerte Vorteile) zufließen, die „für” seine Arbeitsleistung gewährt werden. Diesem Tatbestandsmerkmal ist nach ständiger Rechtsprechung zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Dagegen sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Ein Vorteil wird dann aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt, wenn aufgrund einer Gesamtwürdigung der für die Zuwendung maßgebenden Umstände zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, deshalb vernachlässigt werden kann. Ob dies der Fall ist, richtet sich nach den Gegebenheiten des Einzelfalles. Entscheidend sind insbesondere Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und die besondere Geeignetheit für den verfolgten betrieblichen Zweck.
Dabei ist zu berücksichtigen, dass zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers und dem Ausmaß der Bereicherung des Arbeitnehmers eine Wechselwirkung besteht. Je höher aus der Sicht des Arbeitnehmers die Bereicherung anzusetzen ist, desto geringer wiegt das aus der Sicht des Arbeitgebers vorhandene eigenbetriebliche Interesse. Nur wenn daher das Interesse des Arbeitnehmers gegenüber dem des Arbeitgebers eindeutig in den Hintergrund tritt und sich nahezu ausschließlich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweist, kann eine Entlohnung zu verneinen sein mit der Folge, dass insoweit insgesamt kein lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn vorliegt. Ist hingegen –neben dem eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers– ein nicht unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers gegeben, kann nicht mehr davon ausgegangen werden, dass die Vorteilsgewährung im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegt mit der Folge, dass sie dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen ist (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH-Urteile vom 22. 06. 2006 VI R 21/05, BFHE 214, 252, BStBl 2006 II S. 915; vom 22. 07. 2008 VI R 47/06, BFHE 222, 448, BStBl 2009 II S. 151). Diese Grundsätze kommen auch dann zur Anwendung, wenn der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern Speisen und Getränke unentgeltlich oder verbilligt zur Verfügung stellt (vgl. BFH-Urteile vom 05. 05. 1994 VI R 55-56/92, BFHE 174, 425, BStBl 1994 II S. 771; vom 07. 12. 1984 VI R 164/79, BFHE 142, 483, BStBl 1985 II S. 164; vom 04. 08. 1994 VI R 61/92, BFHE 175, 271, BStBl 1995 II S. 59; vom 19. 11. 2008 VI R 80/06, BFHE 223, 410, BStBl 2009 II S. 547; zur Gestellung von Kleidung: Urteil vom 22. 06. 2006 VI R 21/05, BFHE 214, 252, BStBl 2006 II S. 915: kein Arbeitslohn, wenn es sich um eine Standardkleidung mit geringem Wert handelt; anders Urteil vom 11. 04. 2006 VI R 60/02, BFHE 212, 574, BStBl 2006 II S. 691 betreffend hochwertige Markenkleidung), und zwar ungeachtet der Tatsache, dass Verpflegungsaufwendungen grundsätzlich den für die Einkünfteermittlung unbeachtlichen Bereich der Lebensführung betreffen (vgl. BFH-Urteil vom 18. 08. 2005 VI R 32/03, BFHE 210, 420, BStBl 2006 II S. 30). In diesem Zusammenhang ist bspw. die ehrenamtlichen Helfern von Wohlfahrtsverbänden, die Kinder und Jugendliche auf Ferienreisen betreuen, unentgeltlich gewährte Unterkunft und Verpflegung nicht als steuerpflichtiger Sachbezug angesehen worden, wenn eine der wesentlichen Aufgaben der Helfer in der Überwachung der Teilnehmer während des Essens und Schlafens besteht und diese Tätigkeit während der gesamten Dauer des Aufenthalts ausgeübt werden muss (vgl. BFH, Urteil vom 28. 02. 1975 VI R 28/73, BFHE 115, 342, BStBl 1976 II S. 134; ebenso Schleswig Holsteinisches FG zur unentgeltlichen Mahlzeitgewährung an Betreuer eines Kinderheims bei arbeitsvertraglich verpflichtender Weisung zur Teilnahme an den Mahlzeiten, Urteil vom 23. 01. 2012 5 K 64/11, DStRE 2012, 918, Niedersächsisches FG zur Mahlzeitgestellung an Kindergärtnerinnen bei Pflicht zu gemeinsamer Mahlzeiteinnahme mit den Kindern, Urteil vom 19. 02. 2009 11 K 384/07, DStRE 2010, 1162, sowie FG Düsseldorf zur Bewirtung der Spieler eines Sportvereins bei Teilnahmepflicht, Urteil vom 29. 06. 1995 14 K 5030/91, Juris).
Demgegenüber wird in der Gewährung von Verpflegungsleistungen an Haus-, Hotel- oder Krankenhausangestellte in der Regel grundsätzlich steuerpflichtiger Arbeitslohn gesehen (vgl. BFH, Urteil vom 28. 02. 1975 VI R 28/73, BFHE 115, 342, BStBl 1976 II S. 134). Anders kann hingegen bei einem außergewöhnlichen Arbeitseinsatz zu entscheiden sein, wenn es sich um einfaches und nicht aufwendiges Essen handelt, die unentgeltliche Überlassung des Essens der Beschleunigung des Arbeitsablaufs dient und dies für den Arbeitgeber von erheblicher Wichtigkeit ist (vgl. BFH-Urteile vom 05. 05. 1994 VI R 56/92 , BFHE 174, 425, BStBl 1994 II S. 771 und vom 04. 08. 1994 VI R 61/92, BFHE 175, 271, BStBl 1995 II S. 59). Ebenso wird ausnahmsweise kein Arbeitslohn angenommen, wenn die Verpflegung der Arbeitnehmer aus einer betriebsfunktionalen Zwangslage heraus unumgänglich ist, weil es diesen ob ihrer besonderen, arbeitsbedingten Situation nicht möglich ist, sich selbst zu verpflegen (vgl. BFH-Urteil vom 21. 01. 2010 VI R 51/08, BFHE 228, 85, BStBl 2010 II S. 700: zur unentgeltlichen Verpflegung der Besatzungsmitglieder eines Flusskreuzfahrtschiffes).
b) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist nach Auffassung des Senats in der Übernahme der Kosten für die Verpflegungen der Spieler des Klägers anlässlich von Heim- und Auswärtsspielen sowie der Trainingslager wegen des erheblichen Eigeninteresses der Spieler gerade an den vom Kläger angebotenen und nach sportmedizinischen Gesichtspunkten ausgewählten Speisen ein geldwerter Vorteil i. S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu sehen. Ob es sich hierbei um – wie vom Finanzamt vorgetragen – Essen von der Speisekarte handelt oder ob dieses – zumindest teilweise – speziell für die Spieler zubereitet wurde, kann dabei dahingestellt bleiben.
Der Senat folgt der Argumentation des Klägers, dass gerade im Hochleistungssport – hierzu ist wohl auch die erste und zweite Fußballbundesliga zu rechnen – eine sportmedizinisch abgestimmte Ernährung erforderlich, wenn nicht gar unabdingbar sein kann. Es ist auch allgemein bekannt, dass gerade dann, wenn von einem Sportler Höchstleistung über längere Zeit abverlangt wird – wie bei einem Profifußballer –, die Aufnahme insbesondere kohlehydrathaltiger Nahrung vor dem Einsatz des Sportlers zur „Speicherung und Bereitstellung von Energie” aus sportmedizinischer Sicht angezeigt, wenn nicht gar zwingend erforderlich sein kann, um einem Leistungsabfall z. B. wegen Unterzuckerung vorzubeugen. Als medizinisch nachgewiesen kann wohl auch angesehen werden, dass mit einer nach ernährungsphysiologischen Aspekten abgestimmten Nahrungsaufnahme kurz nach körperlicher Höchstbelastung die Regeneration eines Sportlers nachhaltig positiv beeinflusst werden kann. Der Senat unterstellt auch das vorgetragene wirtschaftliche Interesse des Klägers daran, dass die Spieler seiner ersten Mannschaft über die volle Spielzeit von mindestens 90 Minuten ihre volle Leistungsfähigkeit bringen.
Aus all dem folgt jedoch noch nicht, dass die unentgeltliche Essensgestellung anlässlich der Heim- und Auswärtsspiele sowie der Trainingslager als im überwiegend betrieblichen Interesse des Klägers liegend einzustufen ist. Abgesehen davon, dass nicht erkennbar ist, aus welchem Grund gerade die Übernahme der Kosten für die Verpflegung der Spieler im ganz überwiegenden Interesse des Klägers liegen soll (der Vorteil eines kostengünstigen oder gar kostenfreien Essens liegt in jedem Fall auch im Interesse desjenigen, der in den Genuss dieses Vorteils gelangt, vgl. BFH-Urteil vom 07. 12. 1984 VI R 164/79, BFHE 142, 483, BStBl 1985 II S. 164), schätzt der Senat die Interessen der Spieler des Klägers an gerade sportmedizinisch abgestimmten Essen vor und nach den Einsätzen als durchaus synchron zu denen des Klägers ein. Mit Schriftsatz vom 21. 02. 2013 hat das Finanzamt daher zu Recht darauf hingewiesen, dass es im ureigensten Interesse jedes einzelnen Spielers liegt, „topfit” zu sein. Schließlich hängt davon nicht nur sein eigener Marktwert ab; er wird – auch dies ist allgemein bekannt – nur zum Einsatz kommen und damit seine Spielprämien verdienen können, wenn er seine volle Leistungsfähigkeit bringt und damit seine spielerischen Fähigkeiten ausschöpfen kann. Voraussetzung hierfür ist aber – wie der Kläger ausführlich dargelegt hat – die Aufnahme einer auf das Anforderungsprofil des betreffenden Sportlers bzw. der betreffenden Sportart abgestimmten Nahrung. Das Interesse von Profisportlern an der Aufnahme solcher, gerade die ernährungsphysiologischen Aspekte berücksichtigender Nahrung geht damit weit über das allgemeine Grundbedürfnis, sich zu ernähren, hinaus. Insoweit ist daher der vorliegende Fall weder mit dem von dem Schleswig Holsteinischen FG entschiedenen Fall (Urteil vom 23. 01. 2012, a.a.O.) noch mit dem des Niedersächsischen FG (Urteil vom 19. 02. 2009, a.a.O.) vergleichbar.
Ob das Eigeninteresse der Spieler der ersten Mannschaft des Klägers, über die volle Dauer eines Spieles die bestmögliche Leistung bringen zu können und dies für die gesamte Spielzeit, dem Interesse des Klägers an der Leistungsbereitschaft seiner Profifußballer gleich zu stellen ist, kann dahingestellt bleiben. Nach Auffassung des Senats ist es aus den vorgenannten Gründen jedenfalls nicht als gering einzustufen mit der Folge, dass nicht von einem ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Klägers ausgegangen werden kann. Aus diesem Grund kann auch dahingestellt bleiben, ob die Spieler arbeitsvertraglich zur Aufnahme der angebotenen Nahrung vor und ggf. auch nach dem Spiel verpflichtet waren und sie bei Nichtteilnahme an den Mahlzeiten mit Konsequenzen hätten rechnen müssen. Eine Lohnzuwendung kann in einem solchen Fall nur dann ausgeschlossen werden, wenn das eigene Interesse der Sportler an der „aufgedrängten” Essensaufnahme als nur unwesentlich und damit in den Hintergrund tretend anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil in BStBl 2006 II S. 915). Dies ist hier aus den vorgenannten Gründen aber nicht der Fall.
Ebenso kann offen bleiben, ob der Programmablauf gerade bei Auswärtsspielen eine straffe Organisation der gemeinsamen Nahrungsaufnahme inkl. Speisenauswahl und -vorbereitung erforderlich machte und in welchem Umfang vorher oder nachher Besprechungen stattfanden, um z. B. Spannungen innerhalb der Mannschaft abzubauen, sich auf den Gegner einzustellen oder die Strategie für das anstehende Spiel zu besprechen (anders FG Düsseldorf, Urteil vom 29. 06. 1995 , a.a.O.). Selbst diese unstreitig betrieblichen Aspekte vermögen nach Auffassung des Senats das berufsbedingte Eigeninteresse der Profispieler an der Aufnahme von unter ernährungsphysiologischen Aspekten ausgewählter Nahrung vor sowie nach einem Spiel nicht in den Hintergrund treten lassen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die sportmedizinisch abgestimmte Verpflegung der Spieler des Klägers mit zur Vorbereitung auf jedes einzelne Spiel gehörte und damit fester Bestandteil des Arbeitsablaufes war. Von einem außergewöhnlichen (unerwarteten) Arbeitseinsatz (vgl. BFH-Urteile in BStBl 1994 II S. 771 und BStBl 1995 II S. 59) kann daher schon aus diesem Grund nicht ausgegangen werden. Davon abgesehen ist allein die organisatorische Vereinfachung, die für den Arbeitgeber darin liegt, dass für alle Teilnehmer z. B. einer Besprechung ein einheitliches Essen vorbestellt wird, grundsätzlich nicht ausreichend, um den eigenen Vorteil seiner Arbeitnehmer an der Erlangung des Essens als gering und damit in den Hintergrund tretend einstufen zu können.
Da die Verpflegung der Spieler nach dem Vortrag des Klägers grundsätzlich in allgemein zugänglichen Gaststätten erfolgte (Ausnahme: Essensaufnahme nach einem Auswärtsspiel im Bus) und die Zubereitung der streitgegenständlichen Essen (Spagetti Bolognese oder mit Tomatensauce) auch keine speziellen Kenntnisse oder Anforderungen erforderte, kann hier auch nicht – entsprechend dem Urteil des BFH in BStBl 2010 II S. 700 – von einer betriebsfunktionalen Zwangslage, die eine unentgeltliche Verpflegung der Spieler unumgänglich machte, ausgegangen werden. Davon abgesehen kommt es nach Auffassung des Senats wegen des erheblichen Eigeninteresses der Spieler an der Aufnahme gerade der angebotenen Nahrung nicht darauf an, ob es sich hierbei um einfache und daher eher billige Speisen handelte und ob es den Spielern möglich gewesen wäre, diese auch selbst zu bestellen. Die Übernahme der Kosten für die im Bus nach einem Auswärtsspiel aufgenommene Nahrung war daher ebenfalls als geldwerter Vorteil für die Spieler zu erfassen.
2. Der Senat folgt auch nicht den Einwänden des Klägers betreffend die Berechnung des geldwerten Vorteils aus der unentgeltlichen Verpflegung seiner Spieler anlässlich der Heimund Auswärtsspiele.
a) Soweit die Essensaufnahme – ohnehin nur etwa alle 2 Wochen – in der Gaststätte des Sportparks U erfolgte, die nicht vom Kläger selbst betrieben wurde, bestimmt sich der Wert der Mahlzeiten nach dem tatsächlich bezahlten Betrag. Da (auch) diese Mahlzeiten gerade als Gegenleistung dafür gewährt wurden, dass die Spieler ihre volle individuelle Arbeitskraft erbringen (können), kann insoweit nicht gem. § 8 Abs. 2 S. 6, 7 EStG auf die Werte nach der Sachbezugsverordnung abgestellt werden (vgl. R 8.1 Abs. 8 Nr. 3 LStR; Pust in Littmann-Bitz-Pust, Komm. zum EStG, § 8 Rn. 488 sowie Hartz-Meeßen-Wolf, ABC-Lohnsteuerführer, Sachbezugswerte Rz. 5, jeweils mit Rechtsprechungshinweisen).
b) Soweit das Finanzamt den Wert der unentgeltlichen Verpflegung nach der Sachbezugsverordnung berechnet hat (z.B. bei den Auswärtsspielen), war dieser zur Vermeidung einer doppelten Begünstigung nicht gem. § 3 Nr. 16 EStG zu mindern (vgl. Pust, a.a.O., Rn. 485 unter Hinweis auf R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 S. 4 LStR 2011). Davon abgesehen ist auch zur Anwendung des § 3 Nr. 16 EStG eine konkrete Feststellung der einzelnen Sachbezüge, auch sonstiger über die Essengestellung hinausgehender Sachbezüge, bezogen auf die einzelnen Spieler nach den Angaben der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung nicht möglich.
c) Nachdem das Finanzamt mit Änderungsbescheid vom 08. 04. 2013 den Einwänden des Klägers im Schriftsatz vom 13. 12. 2012 entsprochen und den Nachforderungsbetrag auf insgesamt 99.725,31 EUR reduziert hat, bestehen gegen den Ansatz des geldwerten Vorteils der Höhe nach auch keine weiteren Bedenken mehr.
3) Die Entscheidung, den Kläger auch für die von den nicht mehr bei ihm tätigen Spielern nicht einbehaltenen Lohnsteuerabzugsbeträge in Anspruch zu nehmen, ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Dem Lohnsteuerprüfungsbericht nach hatte der Kläger auch insoweit beantragt, die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz gem. § 40 EStG zu erheben. Sein Einwand, es sei unbillig, wenn er für die Lohnsteuerabzugsbeträge der Spieler, die nicht mehr bei ihm tätig seien, in Anspruch genommen werde, wurde nach Aktenlage erst im Klageverfahren vorgebracht.
II. Das Verfahren ist entscheidungsreif.
Den Beweisanträgen des Klägers brauchte der Senat nicht zu entsprechen. Die Tatsachen, zu denen der Kläger Beweis angeboten hatte, können entweder als zutreffend unterstellt werden oder sind nicht entscheidungserheblich.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO bzw., soweit das Finanzamt den Einwänden des Klägers entsprochen hat, auf § 137 S. 1 FGO.
Das Finanzamt hat zwar im Verlaufe des Verfahrens mit zwei Nachforderungsbescheiden den Haftungsbetrag auf zuletzt … EUR reduziert (Bescheid vom 08. 04. 2013). Eine (zeitanteilige) Kostenteilung hält der Senat jedoch nicht für angebracht. Die Besteuerungsgrundlagen für die Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der unentgeltlichen Verköstigung der Spieler des Klägers wurden vom Prüfer im Einvernehmen mit dem Kläger ermittelt. Der Kläger hatte also von Anfang an die Möglichkeit die zutreffenden Daten zu liefern. Dass er erst im Klageverfahren wegen unklarer bzw. unzutreffender Verbuchung der Kosten anlässlich der Heimund Auswärtsspiele auf die erforderlichen Korrekturen hinwies, ist daher nicht dem Finanzamt anzulasten.
IV. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).