05.06.2015 · IWW-Abrufnummer 144636

Finanzgericht München: Urteil vom 29.01.2015 – 14 K 1553/12

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.

Finanzgericht München

Urt. v. 29.01.2015

Az.: 14 K 1553/12

In der Streitsache
Kläger
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt Beklagter
wegen
Umsatzsteuer 2001, 2002, 2003, 2004, 2005
hat der 14. Senat des Finanzgerichts München durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ,
die Richterin am Finanzgericht und
die Richterin am Finanzgericht ,
sowie den ehrenamtlichen Richter und die ehrenamtliche Richterin
auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 29. Januar 2015
für Recht erkannt:
Tenor:

1.

Die Klage wird abgewiesen.
2.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3.

Die Revision wird zugelassen.

Gründe

I.

Streitig sind die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von sog. "Spartenbeiträgen" eines Schützenvereins und die damit zusammenhängenden Folgen für den Vorsteuerabzug.

Der Kläger ist ein eingetragener Schützenverein. Nach seiner Satzung vom 7. September 1987 ist Ziel des Vereins, seine Mitglieder zu gemeinschaftlichen Schießübungen mit Sportwaffen zu vereinigen und das sportliche Schießen zu fördern und zu pflegen. Er verfolgt ausschließlich und unmittelbar sportliche Ziele und wurde mit Freistellungsbescheiden vom 8. Januar 2003 für die Streitjahre 2001 und 2002 sowie vom 20. März 2007 für die Streitjahre 2003 bis 2005 als gemeinnützig im Sinne §§ 51 ff Abgabenordnung (AO) anerkannt.

Der Verein baute in von der Marktgemeinde A mit Nutzungsvertrag vom 18. April

1994 angemieteten Räumlichkeiten ein Vereinsheim mit 16 Luftdruck-Schießständen und einem Büro im Keller sowie einer Gaststätte im Erdgeschoß. Die bis 1996 hierfür aufgewendeten Herstellungskosten betrugen netto 157.179,70 DM (Vorsteuern 21.841,10 DM).

Die Mitglieder des Vereins entrichten neben einer Aufnahmegebühr Jahresbeiträge (§ 7 der Vereinssatzung) und sind damit grundsätzlich berechtigt, an allen Veranstaltungen des Vereins teilzunehmen und von seinen Einrichtungen Gebrauch zu machen (§ 6 Satz 1 der Vereinsordnung). Geschossen werden kann aber nur gegen Entrichtung eines gesonderten Entgelts. Die Schießanlage wird den Mitgliedern zweimal wöchentlich gegen einen vom Alter des Schützen und von der Anzahl der Schüsse abhängigen, zusätzlich zu entrichtenden Spartenbeitrag zur Verfügung gestellt. Daneben richtet der Verein jährlich mehrtägige Schießveranstaltungen. Beim sog. Königs- und Nussschießen zahlen die teilnehmenden Mitglieder einen Grundbetrag für zehn Schuss (Königsschießen) bzw. drei Schuss (Nussschießen) und haben darüber hinaus die Möglichkeit, noch weitere Serien von zehn bzw. drei Schuss zu erwerben. Fallweise wird die Schießanlage auch entgeltlich für gemeinschaftliche Vereinsschießen wie auch für ein Gauschießen bereitgestellt. Geschossen wird im Verein nach der jeweiligen Schießstandordnung des Deutschen Schützenbundes. Danach wird jedes Schießen unter Aufsicht einer vom Verein gestellten, verantwortlichen Aufsichtsperson (Standaufsicht) durchgeführt. Die Aufsichtsperson überwacht ständig das Schießen und trägt insbesondere Sorge dafür, dass die im Schießstand Anwesenden durch ihr Verhalten keine vermeidbaren Gefahren verursachen und die Regelungen der Schießstandordnung beachtet werden. Sie hat auch die Aufgabe, das Schießen und den Aufenthalt im Schießstand zu untersagen, wenn dies zur Verhütung von Gefahren erforderlich ist.

Die im Erdgeschoß befindliche Gaststätte wird durch den Verein selbst betrieben und die daraus resultierenden Umsätze jährlich der Umsatzsteuer unterworfen.

Am 2. Januar 2007 gingen beim Finanzamt u. a. die Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre (wobei es sich in 2001 um eine berichtigte Umsatzsteuererklärung handelte) ein. In einem Begleitschreiben führte der Prozessbevollmächtigte aus, dass aufgrund des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in der Rechtssache Kennemer Golf & Country Club (C-174/00) Mitgliedsbeiträge u. U. Gegenleistung für vom Verein erbrachte Dienstleistungen seien. Die von den Mitgliedern des Vereins (zusätzlich) entrichteten Spartenbeiträge würden daher neben den Einnahmen aus den Schießveranstaltungen ab 2001 der Umsatzsteuer mit dem ermäßigten Steuersatz von 7% unterworfen und die Vorsteuern aus dem Schießbetrieb abgezogen. Aufgrund der Änderung der Verhältnisse werde ab 2001 auch der Vorsteuerabzug nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes in der Fassung der Streitjahre (UStG) für den Vereinsheimbau geltend gemacht.

Den Aufteilungsschlüssel für die Vorsteuern ermittelte der Kläger nach dem Verhältnis der Flächen mit 98% (Vorsteuerabzug) und 2% (kein Vorsteuerabzug aufgrund der anteiligen Nutzung des Büros zu ideellen Zwecken, vgl. z. B. Anlage zur berichtigten Umsatzsteuererklärung für 2001). Der Berichtigungszeitraum des zum 31. Januar 1996 fertiggestellten Vereinsheims erstrecke sich vom 1. Februar 1996 bis 31. Januar 2006. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs berechne sich somit mit 98% aus den gesamten Vorsteuern aus den Herstellungskosten des Vereinsheims in Höhe von 21.842,10 DM (= 21.405,26 DM) und verteile sich auf die Streitjahre mit jeweils einem Zehntel in Höhe von 2.140,53 DM (1.094,44 EUR).

Das Finanzamt berücksichtigte jedoch lediglich das aus den Schießveranstaltungen vereinnahmte Schussgeld als steuerpflichtige Umsätze zu 7%. Die Spartenbeiträge hat es hingegen nicht der Umsatzsteuer unterworfen, weil diese seiner Ansicht nach aufgrund befreiter sportlicher Veranstaltungen vereinnahmt worden seien. Nach den Berechnungen des Finanzamts waren danach die Vorsteuern aus dem Betrieb der Schießanlage nur zu 3,7% abzugsfähig, wobei es für die Aufteilung die Tage der Nutzung der Anlage zu Grunde legte. Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG wurde nicht durchgeführt, da sich die Verhältnisse der Nutzung um weniger als 10% sowie um weniger als 250 EUR verändert hätten.

Die Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2005 ergingen jeweils am 29. Juni 2007.

Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben ohne Erfolg. Sie wurden mit Einspruchsentscheidung vom 16. April 2012 als unbegründet zurückgewiesen. Das Finanzamt ist der Überzeugung, dass die über die Schießanlagenüberlassung hinausgehenden Dienstleistungen des Vereins zur Annahme einer sportlichen Veranstaltung führten. Daher sei den Spartenbeiträgen die Steuerpflicht zu Recht versagt worden.

Mit seiner Klage verfolgt der Verein sein Ziel die Steuerpflicht der Spartenbeiträge und in Folge dessen einen höheren Vorsteuerabzug sowie eine Vorsteuerberichtigung für die einzelnen Streitjahre zu erreichen, weiter. Er bringt im Wesentlichen vor, dass im Falle eines Schützenvereins - wie vorliegend - die Untergrenze der sportlichen Veranstaltung unterschritten sei, weil sich die organisatorischen Maßnahmen im ganz Wesentlichen auf entgeltliche Sonderleistungen für jede einzelne Person beschränkten. Zum einen sei die Teilnahme am Schießen abhängig von der Entrichtung des Spartenbeitrags, zum anderen dürfe nur unter Aufsicht einer oder mehrerer sachkundiger Personen geschossen werden. Jeder Schütze werde vom Aufsichtspersonal individuell begleitet und überwacht. Auch wenn das Aufsichtspersonal aus den Reihen der Vereinsmitglieder komme, liege eine Dienstleistung durch diesen Trainer vor. Die Leistungen des Vereins seien daher nicht nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerfrei. Zudem stünden Unternehmen, die wie der Kläger die Möglichkeit der Nutzung eines Schießstandes bieten, in einem unmittelbaren Konkurrenzverhältnis zu ihm. Eine Regelung, die Schützenvereine von der Umsatzsteuer befreit, würde damit zu einer Wettbewerbsverzerrung führen. Damit könne auch nach EU-rechtlichen Grundsätzen eine Steuerbefreiung nicht eintreten.

Der Kläger beantragt,

unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2005 jeweils vom ... die Umsatzsteuer für 2001 auf 27,30 DM (13,96 EUR), für 2002 auf negativ 65,96 EUR, für 2003 auf negativ 459,65 EUR, für 2004 auf negativ 484,07 EUR sowie für 2005 auf negativ 456,04 EUR festzusetzen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Finanzamts-Akten und die im Verfahren gewechselten Schriftsätze sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

II.

Die Klage ist unbegründet.

1. Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG

Das Finanzamt hat dem Kläger die geltend gemachten Vorsteuern, die (direkt oder anteilsmäßig) darauf entfallen, dass der Verein seinen Mitgliedern die Teilnahme an Schießübungen ermöglicht, zu Recht versagt. Die streitgegenständlichen Spartenbeiträge des Vereins sind wie die Aufnahmegebühren und sonstigen Mitgliedsbeiträge zwar Entgelt für steuerbare Leistungen des Vereins. Diese Leistungen sind aber nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerfrei.

Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Für sein Unternehmen ist eine Leistung bezogen, die der Steuerpflichtige für seine wirtschaftliche, d. h. steuerbare Tätigkeit verwendet oder zu verwenden beabsichtigt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6. Mai 2010 V R 29/09, BStBl II 2010, 885; vom 11. Juli 2012 XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266). Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Voraussetzung für eine Leistung gegen Entgelt ist, dass zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, sodass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (ständige Rechtsprechung des BFH und des EuGH, z. B. BFH-Urteil vom 4. Juli 2013 V R 33/11, BStBl II 2013, 937m.w.N.).

Wie der EuGH mit Urteil vom 21. März 2002, Kennemer Golf, Rs. C-174/00 (Slg. 2002, I-3293, BFH/NV Beilage 2002, 95) entschieden hat, können Jahresbeiträge der Mitglieder eines Sportvereins die Gegenleistung für die von diesem Verein erbrachten Dienstleistungen sein. Es kommt nicht darauf an, dass die Mitglieder die Vorteile tatsächlich in Anspruch nehmen. Bei Sportvereinen besteht somit ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung des Vereins, den Mitgliedern Vorteile wie die Nutzung der Sportanlagen zur Verfügung zu stellen, und den Mitgliedsbeiträgen (vgl. BFH-Urteile vom 9. August 2007 V R 27/04, BFH/NV 2007, 2213; vom 11. Oktober 2007 V R 69/06, BFH/NV 2008, 322; a.A. Abschn. 210 Abs. 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE -). Gleiches gilt erst recht, wenn ein Schützenverein - wie vorliegend der Kläger - seinen (aktiven) Mitgliedern die Möglichkeit bietet, gegen einen zusätzlichen sog. "Spartenbeitrag" an einem der vereinseigenen Schießstände zu Übungszwecken zu schießen.

Im Streitfall liegt daher ein unmittelbarer Zusammenhang vor zwischen den streitgegenständlichen Spartengeldern und dem Vorteil der Mitglieder, an den beaufsichtigten Schießübungen teilnehmen zu können. Denn wie der Kläger glaubhaft vorträgt, kann nur gegen dieses zusätzliche Entgelt, an den Schießständen geschossen werden.

Allerdings sind diese Leistungen nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerbefreit. Nach dieser Vorschrift sind kulturelle und sportliche Veranstaltungen u. a. von gemeinnützigen Zwecken dienenden Einrichtungen steuerfrei, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht.

Der hier klagende Schützenverein diente in den Streitjahren unstreitig gemeinnützigen Zwecken; seine Leistungen waren sportliche Veranstaltungen.

Unter "sportlicher Veranstaltung" ist eine organisatorische Maßnahme eines Sportvereins zu verstehen, die es aktiven Sportlern ermöglicht, Sport zu treiben. Eine bestimmte Organisationsform oder -struktur schreibt das Gesetz nicht vor. Die untere Grenze der sportlichen Veranstaltung ist erst unterschritten, wenn die Maßnahme lediglich eine Nutzungsüberlassung von Sportgeräten bzw. -anlagen oder nur eine konkrete Dienstleistung, wie z. B. die Beförderung zum Ort der sportlichen Betätigung oder ein spezielles Training für einzelne Sportler, zum Gegenstand hat (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteil in BFH/NV 2008, 322 [BFH 11.10.2007 - V R 69/06]; vom 3. April 2008 V R 74/07, BFH/NV 2008, 1631; Beschluss vom 20. November 2008 V B 264/07, BFH/NV 2009, 430; Urteil vom 18. August 2011 V R 64/09, HFR 2012, 784).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze waren die zweimal wöchentlich stattfindenden Schießübungen am Schießstand des Klägers sportliche Veranstaltungen. Sie bestanden jeweils nicht nur darin, dass den Teilnehmern Sportgeräte (Waffen) und/oder -anlagen (Schießstand) zur Verfügung gestellt wurden oder ein einzelnes Mitglied nach Absprache individuell angeleitet wurde. Vielmehr fand das Schießen - wie der Kläger selbst betont - zweimal die Woche zu einer bestimmten Zeit und - entsprechend der Schießordnung - stets unter Aufsicht einer oder mehrerer vom Verein gestellten, verantwortlichen Aufsichtsperson statt. Die Aufsichtspersonen überwachen ständig das Schießen und tragen vor allem dafür Sorge, dass die im Schießstand Anwesenden durch ihr Verhalten keine vermeidbaren Gefahren verursachen und die Regelungen der Schießordnung beachtet werden. Sie haben auch die Aufgabe, wenn dies zur Verhütung von Gefahren erforderlich ist, das Übungsschießen und den Aufenthalt in Schießstand zu untersagen. Damit gewährleistet der Verein allen interessierten Schützen den organisatorischen Rahmen für das Schießen, ohne den das Schießen nicht durchgeführt werden könnte bzw. dürfte. Da insbesondere die Standaufsicht über alle am Schießtraining teilnehmenden Schützen ausgeübt wird und nicht im Rahmen eines Einzeltrainings gegenüber einem einzelnen Sportler erfolgt, ist die untere Grenze der sportlichen Veranstaltung mithin überschritten (vgl. im Ergebnis: BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 430 [BFH 20.11.2008 - V B 264/07]).

Diesem Ergebnis steht die Entscheidung des BFH, dass ein Luftsportverein, der seinen Mitgliedern vereinseigene Flugzeuge zur Nutzung überlässt und aus Sicherheitsgründen einen Startleiter stellt, keine sportliche Veranstaltung im Sinne des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG durchführt (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 2213 [BFH 09.08.2007 - V R 27/04]), nicht entgegen. Denn anders als im hier zu entscheidenden Fall des Veranstaltens von Übungsschießen durch einen Schützenverein, bei dem der Verein allen Mitgliedern die Möglichkeit anbietet, zu bestimmten Zeiten unter Einhaltung bestimmter Regeln mit der eigenen oder einer Vereinswaffe unter der notwendigen Aufsicht und Anleitung aller Schützen am Schießen teilzunehmen, stellt die bei Luftsportvereinen im Vordergrund stehende Flugzeugüberlassung an ein einzelnes Mitglied, das selbst den Zeitpunkt und die inhaltliche Ausgestaltung des jeweiligen Flugs bestimmt, eine konkrete Dienstleistung an dieses dar.

Die Spartengebühren sind auch Teilnehmergebühren i. S. d. § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG.

Hierunter sind Entgelte zu verstehen, die aktive Sportler für die Teilnahme an sportlichen Veranstaltungen zahlen. Teilnehmergebühren liegen nur vor, wenn sie allgemein für die Teilnahme an einer sportlichen Veranstaltung erhoben werden (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 1996 V R 7/95, BStBl II 1997, 154). Dies ist im Streitfall gegeben.

Denn wie oben dargelegt, ermöglichen (erst) die Spartenbeiträge den Mitgliedern, am Schießen teilzunehmen. Dabei ist es unschädlich, dass die Spartenbeiträge individuell nach Alter und Anzahl der Schüsse bemessen werden. Entscheidend ist, dass die Entrichtung des Entgelts - wie hier der Spartenbeitrag, unabhängig, ob er für 40 Schuss oder noch weitere Serien entrichtet wird - dem Schützen die Teilnahme an der Schießübung sichert.

Der Kläger kann sich hinsichtlich der Steuerpflicht der streitgegenständlichen Umsätze auch nicht mit Erfolg auf Unionsrecht berufen.

Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der in den Streitjahren geltenden Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs.1 Buchst. m MwStsystRL) befreien die Mitgliedstaaten "unter den Bedingungen, die sie zur Gewährung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiung sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen", von der Umsatzsteuer "bestimmte im engen Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben." Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt: "Von der in Abs. 1 Buchst. ...m) ... vorgesehenen Steuerbefreiung sind Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn

- sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind;

- sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbaren Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden."

Der Anwendungsvorrang der Richtlinie gegenüber dem nationalen Recht setzt voraus, dass die Richtlinienbestimmung für den Steuerpflichtigen günstiger ist, als die entsprechende Vorschrift des Umsatzsteuergesetzes. Der Steuerpflichtige kann sich aber auch - zwecks Erlangung des Vorsteuerabzugs - darauf berufen, dass ein nach nationalem Recht nicht steuerbarer oder steuerbefreiter Umsatz nach dem Unionsrecht steuerpflichtig ist (vgl. EuGH- Urteil vom 6. Juli 1995 C-62/93, Soupergaz, UR 1995, 404 [EuGH 06.07.1995 - C 62/93]).

Auch für einen gemeinnützigen Schützenverein, der - wie der Kläger - ohne Gewinnstreben handelt und Schießübungsabende veranstaltet, kommt die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG in Betracht. Dabei sind die Überlassung der Schießanlage, Munition, Schießscheiben, Waffen, Schusswesten sowie die ständige Aufsicht für das Schießen unerlässlich und die Steuerbefreiung insofern nicht ausgeschlossen. Die Steuerbefreiung ist darüber hinaus aber auch aus Wettbewerbsgründen nicht zu verneinen.

In Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG liegt eine spezifische Ausprägung des Grundsatzes der Neutralität, dem es insbesondere zuwiderläuft, dass gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden (vgl. z. B. EuGH-Urteil vom 14, Juni 2007 C-434/05, Horizon College, UR 2007, 587 [EuGH 14.06.2007 - C 434/05]; wie auch BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013, XI R 34/11, BFH/NV 2014, 320). Nach der Rechtsprechung des BFH kommt jedoch für Tätigkeiten, die - wie im Streitfall - den Kernbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG betreffen, ein Ausschluss nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b Gedankenstrich zwei der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht, weil ansonsten die Befreiung in weiten Teilen leer laufen würde (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 2. März 2011 XI R 21,09, BFH/NV 2011, 1456 [BFH 02.03.2011 - XI R 21/09]). Auf die Wettbewerbssituation des Klägers mit gewerblichen Unternehmern kommt es folglich nicht an.

2.Ob der Kläger aufgrund dessen zum Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen im Zusammenhang mit dem Betrieb der Schießanlage berechtigt war oder das Finanzamt ggf. zu Unrecht 3,7% Vorsteuern aus Eingangsleistungen im Zusammenhang mit der Veranstaltung von Schießwettbewerben wie das Königs- oder Nussschießen anerkannte, kann wegen des Verböserungsverbots (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) dahinstehen. Denn jedenfalls steht dem Kläger kein höherer als der vom Finanzamt gewährte Vorsteuerabzug zu.

3. Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG

Das Finanzamt hat eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs aus den Herstellungskosten des Vereinsgebäudes zu Recht abgelehnt, weil vorliegend keine andere rechtliche Beurteilung wie im Jahr der erstmaligen Verwendung vorliegt. Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG kommt somit nicht in Betracht.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

5. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).