19.04.2017 · IWW-Abrufnummer 193350
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 13.10.2016 – 4 K 1522/16
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
FG Hessen
13.10.2016
4 K 1522/16
Tenor:
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Steuerbarkeit von Gewinnen der gemeinnützigen Stiftung aus dem Verkauf von xxx, Ökopunkten und Heu.
Streitig ist insbesondere, ob insoweit ein Zweckbetrieb vorliegt oder ob insoweit der ideelle Bereich der Stiftung betroffen ist.
Die Klägerin ist eine mit Stiftungsurkunde des Regierungspräsidiums Darmstadt vom 11.12.1992 als rechtsfähig anerkannte Stiftung. Ihr Zweck ist die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege sowie des Tierschutzes. Sie ist ausweislich des Bescheids vom 26.11.2015 vom Finanzamt als gemeinnützig im Sinne der §§ 51 ff AO angesehen worden.
Nach der Satzung sollen die Stiftungszwecke u.a. durch die "selbstständige Errichtung und die selbstständige Unterhaltung von Einrichtungen für den Tier- und Naturschutz oder den Erwerb von beweglichen und unbeweglichen Sachen zur Anlage und Unterhaltung von dem Tier- und Naturschutz dienenden Maßnahmen" verwirklicht werden.
Zur Verwirklichung ihrer steuerbegünstigten Zwecke betreibt die Klägerin die großflächige Renaturierung des yyy. Dazu wurden große Teile des am yyy gelegenen Landes in eine zzzlandschaft verwandelt, die entsprechend der Genehmigung der Naturschutzbehörde mittels einer naturnahen extensiven Weidewirtschaft von einer xxxherde (Rasse: ) beweidet wird. Für die Renaturierungsmaßnahmen hat die Klägerin von der zuständigen Naturschutzbehörde so genannte Ökopunkte gutgeschrieben bekommen, die gemäß Baugesetzbuch als Ausgleichsmaßnahme für Eingriffe in Naturhaushalt und Landschaftsbild dienen und auf einem Ökopunktekonto gesammelt werden können oder handelbar sind. Im Streitjahr erzielte die Klägerin Gewinne aus der Veräußerung von Ökopunkten i.H.v. 3.606 €, aus dem Verkauf und der Schlachtung von xxx in Höhe von 14.124 €, ferner aus dem Verkauf von Heu in Höhe von 1080 €. Unabhängig davon betreibt die Klägerin einen landwirtschaftlichen Betrieb, deren Gewinne sie im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs versteuert.
Das Finanzamt qualifizierte die Gewinne aus dem xxxverkauf, dem Verkauf des Heus und der Ökopunkte ebenfalls als steuerpflichtige Einkünfte aus dem wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb und erließ am 26.11.2015 einen entsprechenden Körperschaftssteuerbescheid und am 14.12.2015 einen Gewerbesteuermessbescheid für 2013. Dagegen wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch, den das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 19.7.2016 insoweit zurückwies. Dagegen richtet sich die vorliegende Klage.
Die Klägerin ist der Ansicht, die Gewinne aus dem Verkauf von Ökopunkten, der Schlachtung und dem Verkauf von xxx sowie des Heus seien die Früchte ihrer gemeinnützigen Tätigkeit und demzufolge dem nicht steuerbaren ideellen Tätigkeitsbereich zuzuordnen. Der Erhalt der Ökopunkte und das Halten der xxx seien untrennbar mit der yyyrenaturierung der XXX verbunden. Die Renaturierung bedeute insbesondere den Ausbau des XXX, die Neuanlage von Weiden, Wiesen und Tümpeln und nicht zuletzt die Erfüllung der öffentlich-rechtlichen langjährigen Auflagen, zum Beispiel durch Bewirtschaftung mit Pflanzenfressern und Mäharbeiten. Sie handele auch nicht mit Gewinnerzielungsabsicht und verfolge keine außerhalb ihrer Satzungszwecke liegenden Ziele. Nicht zuletzt würden die angefallenen Erlöse unmittelbar wieder für die gemeinnützigen Zwecke eingesetzt.
Selbst wenn aber der Verkauf als erwerbswirtschaftliche Tätigkeit angesehen werde, könne es sich vorliegend nur um einen Zweckbetrieb handeln.
Die Klägerin beantragte,
1. den Körperschaftsteuerbescheid 2013 vom 23.11.2015 und den Gewerbesteuermessbescheid 2013 vom 14.12.2015 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 19.07.2016 dahingehend zu ändern, dass die Erlöse aus der xxxxhaltung i.H.v. 14.124 EUR, dem Verkauf des
2. Heus i.H.v. 1.080,67 EUR und die Erlöse aus dem Verkauf der Ökopunkte i.H.v. 3.606,40 EUR einem steuerfreien Zweckbetrieb zuzuordnen sind.
3. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagten beantragte,
1. die Klage abzuweisen.
2. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Nach Auffassung des Beklagten, die er ausführlich auch in der Einspruchsentscheidung dargelegt hat, handelt es sich bei den streitigen Tätigkeiten der Klägerin um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gemäß § 14 AO "weil die Klägerin eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit ausübe, durch die sie Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erziele, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgingen." Die Absicht, Gewinne zu erzielen, sei nicht erforderlich. Insbesondere der Verkauf der Ökopunkte, die Schlachtung der xxx und deren Verkauf sowie der Heuverkauf seien ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb mit dem die Klägerin am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehme und in Konkurrenz zu anderen Anbietern trete. Der Handel erfolge auch selbstständig und nachhaltig, daran ändere auch die Vermittlung potentieller Käufer der Ökopunkte durch Dritte (Behörden) nichts. Die Verwendung der Erlöse aus diesen Tätigkeiten für satzungsgemäße Zwecke der Stiftung ändere nichts an der Beurteilung der Tätigkeiten als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Es bestünde vielmehr sogar die Pflicht, die Erlöse für die gemeinnützigen Zwecke zu verwenden. Auch käme für die Übertragung der Überschüsse aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb in die ideelle Sphäre der Körperschaft keine Spende im Sinne des § 10b EStG in Betracht. Nach Auffassung der Beklagten seien weder der Handel mit den Ökopunkten noch der Verkauf und die Schlachtung der xxx oder der Verkauf des Heus untrennbare Folge der yyyrenaturierung. Bezweifelt werde auch die Notwendigkeit des Haltens von dieser speziellen xxxsorte. Vielmehr würde eine Zucht dieser wertvollen Tierart aufgebaut, um xxx zu verkaufen. Auch der Heuverkauf sei nicht erforderlich; vielmehr könne das Heu nach dem Mähen einfach auf den Wiesen belassen werden oder zur späteren Verfütterung entsprechend gelagert werden. Die Entscheidung für einen Verkauf stelle in allen hier streitigen Fällen jeweils einen unternehmerischen Entschluss dar und begründe einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 14 AO.
Ein Zweckbetrieb gemäß § 65 AO liege nicht vor, denn der Verkauf der Ökopunkte, des Heus und der xxx seien zur Erreichung des Stiftungszwecks weder zweckdienlich noch zwecknotwendig i.S.d. § 65 Nr. 1 und 2 AO. Insbesondere sei fraglich, ob die Zucht der xxx das einzige Mittel ist, um die zzzlandschaft herzustellen oder zu erhalten.
Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat der Vorstandsvorsitzende der Klägerin die Tätigkeiten der Klägerin weiter erläutert; insoweit wird auf das Sitzungsprotokoll vom 13.10.2016 Bezug genommen.
Dem Gericht haben die Verwaltungsakten zur Steuernummer vorgelegen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens.
Entscheidungsgründe
1. Die Klage ist zulässig und begründet.
Die Beklagte hat die Einkünfte aus der Veräußerung der Ökopunkte, den xxx und dem Heu zu Unrecht dem Bereich eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zugeordnet. Während es sich bei den Gewinnen aus dem Verkauf der xxx und des Heus um Einkünfte aus einem steuerbegünstigter Zweckbetrieb (§ 65 AO) der Klägerin handelt, ist der Verkauf der Ökopunkte dem ideellen Tätigkeitsbereich der gemeinnützigen Stiftung zuzuordnen.
Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 1 KStG sind Körperschaften die nach der Satzung oder dem Stiftungsgeschäft und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienen von der Körperschaftssteuer befreit. Dies gilt nicht, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 KStG) unterliegen.
a) Vorliegend erfüllt die von den Beteiligten zutreffend als gemeinnützig angesehene Klägerin zwar durch den Verkauf von xxx bzw. den Erlösen aus der Schlachtung und dem Verkauf von Heu die Voraussetzungen für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im Sinne von § 14 AO, indem sie im Rahmen einer selbstständigen nachhaltigen Tätigkeit Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgehen. Diese wirtschaftliche Tätigkeit ist jedoch als Zweckbetrieb (§ 65 AO) für die gemeinnützige Tätigkeit der Klägerin anzusehen. Gewinne aus Zweckbetrieben sind gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 1 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO steuerfrei. § 64 Abs. 1 AO i.V.m. § 65 AO statuieren insoweit eine Rückausnahme von der partiellen Steuerpflicht wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe.
(1) Ein Zweckbetrieb nach § 65 AO liegt vor, wenn
- der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
- die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
- der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.
Dies setzt nach der Rechtsprechung voraus, dass es sich um einen für die Vereinszwecke "unentbehrlichen Hilfsbetrieb" handelt (z.B. BFH-Urteile vom 23. Juli 2009 V R 93/07, BFHE 226, 435; vom 22. April 2009 I R 15/07, BFHE 224, 405; vom 16. Dezember 2009 I R 49/08, BFHE 228, 53, BFH/NV 2010, 1047 [BFH 16.12.2009 - I R 49/08]; vom 12. Juni 2008 V R 33/05, BFHE 221, 536, BStBl II 2009, 221 [BFH 12.06.2008 - V R 33/05]; vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798 [BFH 18.03.2004 - V R 101/01]; vom 9. Juli 2003 V R 29/02, BFHE 202, 403, BStBl II 2003, 904 [BFH 09.07.2003 - V R 29/02]). Die die Tätigkeit muss dabei in ihrer Gesamtheit selbst der Zweckerreichung und nicht lediglich zur Mittelbeschaffung dienen (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 65 AO Rz 19; Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, S. 171 f.). Steuerbegünstigter Zweck und wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb dürfen sich nicht voneinander trennen lassen, sondern der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb muss tatsächlich und unmittelbar die satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft verwirklichen, die ihn betreibt. Dabei muss die wirtschaftliche Betätigung nach § 65 Nr. 2 AO für die Erfüllung der Zwecke zwingend notwendig, also unentbehrlich sein. (BFH-Urteil vom 1.8.2002 VR 21/01 - BStBl. II 2003,438; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Auflage, Rn. 6.176 f m.w.N.).
(2) Vorliegend dient die Klägerin nach ihrer Satzung mit der Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege sowie dem Tierschutz ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken. Diese Zwecke verwirklicht sie insbesondere durch die "selbstständige Errichtung und selbstständige Unterhaltung von Einrichtungen für den Tier- und Naturschutz", hier durch die großflächige Renaturierung des yyy.
(a) Das Gericht hat im Streitfall keinen Zweifel daran, dass die Beweidung der zzzlandschaft durch die xxxherde (Rasse XXX, ca. 90 Tiere) in seiner Gesamtrichtung unmittelbar dazu dient, die vorgegebenen Zwecke des Naturschutzes und der Landschaftspflege zu erfüllen. Die Beweidung durch die xxx ist auch notwendig und zwingend erforderlich, um im Rahmen der vorgegebenen naturnahen Bewirtschaftung die zzzlandschaft zu erhalten und zu pflegen. Denn aus den umweltschutzrechtliche Vorgaben wie zum Beispiel aus der EU-Wasserrahmenrichtlinie und den behördlichen Auflagen im Genehmigungsbescheid ergibt sich, dass die und zzzzlandschaft im Rahmen der gewässernahen Landschaftspflege durch naturnahe Weidewirtschaft erfolgen soll. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Weidewirtschaft erfolgt in hiesigen Breiten gemeinhin durch Huftiere wie Rinder, Schafe, Schweine und Ziegen. Dabei bedeutet naturnahe Haltung artgerechte Haltung auf der Weide im Herdenverband. Die Beweidung der zzzlandschaft mit Huftieren war damit im Rahmen der naturnahen Erhaltung und Pflege der zzzlandschaft zur Zweckerfüllung notwendig und erforderlich. Die von der Klägerin ausgewählte xxxsorte entspricht dabei allen Vorgaben der naturgemäßen Weidewirtschaft, was auch von den Aufsichtsbehörden nicht beanstandet wurde.
(b) Das Halten der xxxherde erfüllt damit vorliegend die Voraussetzungen für einen Zweckbetrieb im Sinne des § 65 AO. Die naturnahe Haltung von xxx im Herdenverbund führt aber auch zu Nachwuchs oder Überalterung und damit zu "überzähligen" xxx. Somit ist die Erfüllung der Satzungszwecke nur mit gewissen "Nachsorgepflichten" - hier die Begrenzung der Herdengröße durch Dezimierung - zu erreichen. Der Verkauf der xxx als typische Art der Verwertung stellt sich somit als zwangsläufige Folge und damit als Teil der artgerechten Haltung der xxxherde dar.
Ebenso verhält es sich auch mit dem Verkauf des restlichen Winterheus, der sich zwangsläufig aus der Beweidung durch die xxx ergibt.
Hierfür ist Winterbevorratung notwendig. Da jedoch keine "Punktlandung" in der Vorratshaltung erwartet werden kann, ist der Verkauf des restlichen Winterheus, die zwangsläufige Folge einer sachgerechten Weidewirtschaft.
(c) Zwar führt der Beklagte theoretisch zutreffend aus, dass die Klägerin auf eine entgeltliche Verwertung der xxx und des Heus hätte verzichten können. Dies erscheint im Rahmen einer sachgerechten Bewirtschaftung jedoch widersinnig und praxisfern. Dem Betreiber eines Zweckbetriebs muss es vielmehr gestattet sein, diesen nach sachgerechten wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu führen, ohne dass die daraus erzielten Entgelte steuerrelevant sind. Die Entgelterzielung aus dem Verkauf ist dabei ebenso zwangsläufige Folge des gemeinnützigen Zwecks wie die Erhebung von Entgelten zur Deckung der hohen Kosten einer Krankenanstalt oder der Verkauf der hergestellten Erzeugnisse einer Einrichtung für arbeitstherapeutische Zwecke (vgl. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Auflage, Rn. 6.178). Würde man die Entgeltserzielung aus dem Verkauf der xxx und des Heus von dem zwangsläufig notwendigen Halten der xxxherde trennen und die Entgeltserzielung gesondert nach den Kriterien der Rechtsprechung für das Vorliegen eines Zweckbetriebs betrachten, würde § 65 AO leerlaufen, da jede Leistung auch unentgeltlich erbracht werden kann.
(3) Vielmehr liegt ein Zweckbetrieb, der der unmittelbaren und notwendigen Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks der Körperschaft dient nur dann nicht vor, wenn der Zweckbetrieb in einer intensiven gewinnorientierten Art und Weise betrieben wird, die zur Zweckerreichung nicht erforderlich ist (z.B. intensive xxxzucht) oder wenn neben der eigentlichen zweckgerichteten Tätigkeit, die sich aus dem vorhandenen Zweckbetrieb ergebende "günstige Gelegenheit" genutzt wird, um Nebengeschäfte zu betreiben (z.B. das Zur Verfügung stellen einer gemeinnützigen Golfanlage gegen Entgelt für vereinsfremde Spieler (BFH-Urteil vom 9.4.87 - V R 150/78, BStBl.II 1987,659); Unterhalten einer Pferdepension durch einen gemeinnützigen Reitsportverein (BFH-Urteil vom 16.10.2013 - XI R 34/11 , BFH/NV 2014, 460); oder z.B. hier: Verwertung der Rinder durch Fleischverkauf im Rahmen einer Hausschlachtung).
(a) Ein solches weiteres steuerschädliches Geschäft durch "Ausnutzen der Gelegenheit" ist vorliegend aber ebenso wenig gegeben wie ein intensiver Gewinn orientierter Zuchtbetrieb. Dem Gericht liegen jedenfalls keine Erkenntnisse darüber vor, dass die Klägerin eine intensive Viehzucht etwa in Sinne planmäßig durchgeführter Paarung der xxx für ein bestimmtes Zuchtziel betrieben hätte. Gegen einen Zuchtbetrieb sprechen auch die nicht bestrittenen Ausführungen des Klägervertreters in der mündlichen Verhandlung. Dass gleichwohl auch xxx verkauft wurden, ist dem Umstand geschuldet, dass eine extensive xxxhaltung der Klägerin, wie bei jeder anderen naturnahen Weidewirtschaft durch Huftiere, nur in einem bestimmten größenmäßigen Rahmen leistbar ist. Zur Erhaltung eines gleichbleibenden Bestandes ist der Verkauf überzähliger xxx demzufolge unumgänglich.
(b) Auch die Entscheidung der Klägerin für eine bestimmte xxxrasse ( ), die den Haltungsansprüchen zum Beispiel hinsichtlich der Klimatoleranz und Wesenserfordernissen in einem belebten Natur- und Naherholungsgebiet am besten entspricht - statt der ursprünglich wohl beabsichtigten xxxart - ist vom Gericht nicht zu beanstanden. Die tatsächliche Ausführung der Satzungszwecke und der Einhaltung rechtlicher Bedingungen obliegt allein der Klägerin. Art und Ausmaß der Zweckverwirklichung unterliegt ihrem Ermessen. Es obliegt nicht dem Finanzamt die unternehmerische Entscheidung zu treffen, welche Tierart zum Beweiden einzusetzen ist. Ebenso wenig muss die Klägerin die für sie ökonomisch ungünstigste Lösung wählen.
(c) Soweit im Streitjahr ausgeschlachtetes Fleisch durch die Klägerin an Dritte verkauft wurde, ist dazu zwar das Schlachten und Zerlegen des Tieres als zusätzliche Leistung erforderlich, die nicht die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs erfüllt. Vorliegend handelte es sich jedoch nach dem unbestrittenen und glaubhaften Vortrag des Vorstandes der Klägerin in der mündlichen Verhandlung um den Ausnahmefall des Verkaufs einer xxxhälfte, der angesichts des Umfangs des xxxverkaufs nicht ins Gewicht fällt. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs der sich der Senat anschließt, ist eine nicht gemeinnützigkeitsschädliche Tätigkeit dann unbeachtlich, wenn sie - wie im Streitfall - von untergeordneter Bedeutung ist, was dann anzunehmen ist, wenn der Umfang der außerhalb des Zweckbetriebs liegenden Tätigkeit 10% nicht übersteigt (BFH-Urteil vom 18.1.1995, V R 139-142/92 BStBl. II 1995, 446).
(4) Der Zweckbetrieb der Klägerin scheitert vorliegend auch nicht an der Wettbewerbsklausel in § 65 Nr. 3 AO. Nach dieser Norm darf der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb die nicht steuerbegünstigten Mitbewerber nicht über das notwendige Mindestmaß hinaus beeinträchtigen.
Ein steuerbegünstigter Zweck liegt nur dann vor, wenn Wettbewerb nur in dem Rahmen stattfindet, der sich bei der Erfüllung der satzungsgemäßen Zwecken nicht vermeiden lässt (Gersch in Klein Komm. AO 13. Aufl., § 65 Rz. 7). Unvermeidbar ist der Wettbewerb mit anderen Konkurrenten nur, wenn es sich um ein unentbehrliches und das einzige Mittel zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke handelt. § 65 Nr. 3 AO enthält demzufolge kein absolutes Wettbewerbsverbot, sondern schließt die Steuervergünstigung nur im Fall eines vermeidbaren Wettbewerbs aus. Dabei ist es nach der Rechtsprechung nicht erforderlich, dass es sich um tatsächlichen Wettbewerb handelt; einzubeziehen ist auch ein potentieller Wettbewerb.
Liegt ein Wettbewerbsverhältnis vor, ist in einem zweien Schritt die Vermeidbarkeit des Wettbewerbs zur Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks zu prüfen. Dazu bedarf es einer Abwägung zwischen dem Allgemeininteresse an einem nicht durch steuerliche Begünstigung beeinträchtigten Wettbewerb und dem Allgemeininteresse an der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Auflage, 6.196f m.w.N.). Bei der Abwägung ist das Ausmaß der Wettbewerbsbeeinträchtigung zu berücksichtigen. Ausgehend von der konkreten Marktstruktur ist abzuschätzen, ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb steuerpflichtige Anbieter verdrängen kann, oder aber eher zur Ausweitung des Güterangebots insgesamt führt.
Vorliegend wurde der Verkauf nur bis zu dem Umfang vorgenommen, wie es zur Erfüllung der satzungsgemäßen Zwecke erforderlich war. Es sind dem Gericht keine Umstände bekannt, die auf einen potentiellen Wettbewerb und dessen übermäßige Beeinträchtigung schließen lassen. Vielmehr lässt der Umstand, dass es sich hier um eine sehr seltene xxxrasse handelt, die regelmäßig nicht in Intensivhaltung gehalten wird und die bestimmte Anforderungen an ihre Haltungsbedingungen erfordert, darauf schließen, dass hier keine örtliche Konkurrenzlage vorliegt.
Nach alledem sind die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs gemäß § 65 AO im Hinblick auf den Verkauf der xxx und des Heus erfüllt.
b. Hinsichtlich des Verkaufs der Ökopunkte fehlt es bereits an den Voraussetzungen für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs gem. § 14 AO. Zwar liegt insoweit ein nachhaltiges Handeln vor, da die Klägerin weitere Renaturierungsmaßnahmen durchzuführen beabsichtigt, bei denen sie die entstehenden Ökopunkte verkaufen wird. Allerdings fehlt es zur Annahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs vorliegend bereits an einer von der ideellen Tätigkeit abgrenzbaren sachlich selbständigen Tätigkeit. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der der Senat folgt, muss der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der anderen Tätigkeit abgrenzbar sein. Dies ist er nicht, wenn er mit anderen Tätigkeiten in der Weise zusammenhängt, dass die Ausübung des Geschäftsbetriebs ohne die andere Tätigkeit nicht möglich wäre oder wenn sie notwendiger Teil der anderen Tätigkeit ist (BFH-Urteil vom 18.1.1984, I R 138/79 BStBl. II 1984, 451, 452; BFH-Urteil vom 15.10.1997, I R 2/1997, BStBl. II 1998, 175, 176; vgl. auch: Herbert, Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des gemeinnützigen Vereins, S. 42). Die ist vorliegend hinsichtlich des Verkaufs der Ökopunkte der Fall. Der Verkauf der Ökopunkte stellt keine von dem steuerbegünstigten Tätigkeitsbereich der Klägerin trennbare selbständige Betätigung dar. Das Entstehen der Ökopunkte ist vielmehr zwangsläufige und unmittelbare Folge der gemeinnützigen Tätigkeit der yyyrenaturierungsmaßnahme. Da bei der Klägerin auf absehbare Zeit keine eigene Verwendung der Ökopunkte ersichtlich ist, stellt sich der Verkauf der Ökopunkte als einzige weitere sachgerechte Verwertungsalternative und damit auch als unmittelbare Folge der Renaturierungsmaßnahme dar. Der Verkauf der Ökopunkte ist damit im Rahmen der Deckung der entstehenden Kosten dem ideellen Bereich zuzurechnen. Einen spekulativen Handel, mit den Ökopunkten schließt das Gericht wegen der Vermittlung der Käufer durch die Behörde und der Höhe der erzielten Erlöse aus.
Der Klage war daher stattzugeben. Das Finanzamt hat die Steuer nach § 100 Abs. 2 FGO zu berechnen.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 1 FGO i.V.m. § 611 ZPO.
4. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Zur steuerlichen Behandlung des Verkaufs von Ökopunkten, sind auf Verwaltungsebene mehrere offene Verfahren anhängig. Auch existiert ein von der Ansicht des Gerichts abweichender Verwaltungserlass. Eine höchstrichterliche Entscheidung liegt zu dieser Thematik bisher nicht vor.
13.10.2016
4 K 1522/16
Tenor:
- Der Körperschaftsteuerbescheid 2013 vom 23.11.2015 und der Gewerbesteuermessbescheid 2013 vom 14.12.2015 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 19.07.2016 werden dahingehend geändert, dass der im Streitjahr erzielte Gewinn aus der xxxhaltung, dem Verkauf des Heus und dem Verkauf der Ökopunkte i.H.v. insgesamt 18.811,-- EUR nicht als steuerpflichtiger Gewinn aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb anzusehen ist.
- Dem Finanzamt wird aufgegeben, die Steuer zu berechnen.
- Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
- Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
- Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Steuerbarkeit von Gewinnen der gemeinnützigen Stiftung aus dem Verkauf von xxx, Ökopunkten und Heu.
Streitig ist insbesondere, ob insoweit ein Zweckbetrieb vorliegt oder ob insoweit der ideelle Bereich der Stiftung betroffen ist.
Die Klägerin ist eine mit Stiftungsurkunde des Regierungspräsidiums Darmstadt vom 11.12.1992 als rechtsfähig anerkannte Stiftung. Ihr Zweck ist die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege sowie des Tierschutzes. Sie ist ausweislich des Bescheids vom 26.11.2015 vom Finanzamt als gemeinnützig im Sinne der §§ 51 ff AO angesehen worden.
Nach der Satzung sollen die Stiftungszwecke u.a. durch die "selbstständige Errichtung und die selbstständige Unterhaltung von Einrichtungen für den Tier- und Naturschutz oder den Erwerb von beweglichen und unbeweglichen Sachen zur Anlage und Unterhaltung von dem Tier- und Naturschutz dienenden Maßnahmen" verwirklicht werden.
Zur Verwirklichung ihrer steuerbegünstigten Zwecke betreibt die Klägerin die großflächige Renaturierung des yyy. Dazu wurden große Teile des am yyy gelegenen Landes in eine zzzlandschaft verwandelt, die entsprechend der Genehmigung der Naturschutzbehörde mittels einer naturnahen extensiven Weidewirtschaft von einer xxxherde (Rasse: ) beweidet wird. Für die Renaturierungsmaßnahmen hat die Klägerin von der zuständigen Naturschutzbehörde so genannte Ökopunkte gutgeschrieben bekommen, die gemäß Baugesetzbuch als Ausgleichsmaßnahme für Eingriffe in Naturhaushalt und Landschaftsbild dienen und auf einem Ökopunktekonto gesammelt werden können oder handelbar sind. Im Streitjahr erzielte die Klägerin Gewinne aus der Veräußerung von Ökopunkten i.H.v. 3.606 €, aus dem Verkauf und der Schlachtung von xxx in Höhe von 14.124 €, ferner aus dem Verkauf von Heu in Höhe von 1080 €. Unabhängig davon betreibt die Klägerin einen landwirtschaftlichen Betrieb, deren Gewinne sie im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs versteuert.
Das Finanzamt qualifizierte die Gewinne aus dem xxxverkauf, dem Verkauf des Heus und der Ökopunkte ebenfalls als steuerpflichtige Einkünfte aus dem wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb und erließ am 26.11.2015 einen entsprechenden Körperschaftssteuerbescheid und am 14.12.2015 einen Gewerbesteuermessbescheid für 2013. Dagegen wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch, den das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 19.7.2016 insoweit zurückwies. Dagegen richtet sich die vorliegende Klage.
Die Klägerin ist der Ansicht, die Gewinne aus dem Verkauf von Ökopunkten, der Schlachtung und dem Verkauf von xxx sowie des Heus seien die Früchte ihrer gemeinnützigen Tätigkeit und demzufolge dem nicht steuerbaren ideellen Tätigkeitsbereich zuzuordnen. Der Erhalt der Ökopunkte und das Halten der xxx seien untrennbar mit der yyyrenaturierung der XXX verbunden. Die Renaturierung bedeute insbesondere den Ausbau des XXX, die Neuanlage von Weiden, Wiesen und Tümpeln und nicht zuletzt die Erfüllung der öffentlich-rechtlichen langjährigen Auflagen, zum Beispiel durch Bewirtschaftung mit Pflanzenfressern und Mäharbeiten. Sie handele auch nicht mit Gewinnerzielungsabsicht und verfolge keine außerhalb ihrer Satzungszwecke liegenden Ziele. Nicht zuletzt würden die angefallenen Erlöse unmittelbar wieder für die gemeinnützigen Zwecke eingesetzt.
Selbst wenn aber der Verkauf als erwerbswirtschaftliche Tätigkeit angesehen werde, könne es sich vorliegend nur um einen Zweckbetrieb handeln.
Die Klägerin beantragte,
1. den Körperschaftsteuerbescheid 2013 vom 23.11.2015 und den Gewerbesteuermessbescheid 2013 vom 14.12.2015 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 19.07.2016 dahingehend zu ändern, dass die Erlöse aus der xxxxhaltung i.H.v. 14.124 EUR, dem Verkauf des
2. Heus i.H.v. 1.080,67 EUR und die Erlöse aus dem Verkauf der Ökopunkte i.H.v. 3.606,40 EUR einem steuerfreien Zweckbetrieb zuzuordnen sind.
3. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagten beantragte,
1. die Klage abzuweisen.
2. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Nach Auffassung des Beklagten, die er ausführlich auch in der Einspruchsentscheidung dargelegt hat, handelt es sich bei den streitigen Tätigkeiten der Klägerin um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gemäß § 14 AO "weil die Klägerin eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit ausübe, durch die sie Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erziele, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgingen." Die Absicht, Gewinne zu erzielen, sei nicht erforderlich. Insbesondere der Verkauf der Ökopunkte, die Schlachtung der xxx und deren Verkauf sowie der Heuverkauf seien ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb mit dem die Klägerin am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehme und in Konkurrenz zu anderen Anbietern trete. Der Handel erfolge auch selbstständig und nachhaltig, daran ändere auch die Vermittlung potentieller Käufer der Ökopunkte durch Dritte (Behörden) nichts. Die Verwendung der Erlöse aus diesen Tätigkeiten für satzungsgemäße Zwecke der Stiftung ändere nichts an der Beurteilung der Tätigkeiten als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Es bestünde vielmehr sogar die Pflicht, die Erlöse für die gemeinnützigen Zwecke zu verwenden. Auch käme für die Übertragung der Überschüsse aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb in die ideelle Sphäre der Körperschaft keine Spende im Sinne des § 10b EStG in Betracht. Nach Auffassung der Beklagten seien weder der Handel mit den Ökopunkten noch der Verkauf und die Schlachtung der xxx oder der Verkauf des Heus untrennbare Folge der yyyrenaturierung. Bezweifelt werde auch die Notwendigkeit des Haltens von dieser speziellen xxxsorte. Vielmehr würde eine Zucht dieser wertvollen Tierart aufgebaut, um xxx zu verkaufen. Auch der Heuverkauf sei nicht erforderlich; vielmehr könne das Heu nach dem Mähen einfach auf den Wiesen belassen werden oder zur späteren Verfütterung entsprechend gelagert werden. Die Entscheidung für einen Verkauf stelle in allen hier streitigen Fällen jeweils einen unternehmerischen Entschluss dar und begründe einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 14 AO.
Ein Zweckbetrieb gemäß § 65 AO liege nicht vor, denn der Verkauf der Ökopunkte, des Heus und der xxx seien zur Erreichung des Stiftungszwecks weder zweckdienlich noch zwecknotwendig i.S.d. § 65 Nr. 1 und 2 AO. Insbesondere sei fraglich, ob die Zucht der xxx das einzige Mittel ist, um die zzzlandschaft herzustellen oder zu erhalten.
Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat der Vorstandsvorsitzende der Klägerin die Tätigkeiten der Klägerin weiter erläutert; insoweit wird auf das Sitzungsprotokoll vom 13.10.2016 Bezug genommen.
Dem Gericht haben die Verwaltungsakten zur Steuernummer vorgelegen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens.
Entscheidungsgründe
1. Die Klage ist zulässig und begründet.
Die Beklagte hat die Einkünfte aus der Veräußerung der Ökopunkte, den xxx und dem Heu zu Unrecht dem Bereich eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zugeordnet. Während es sich bei den Gewinnen aus dem Verkauf der xxx und des Heus um Einkünfte aus einem steuerbegünstigter Zweckbetrieb (§ 65 AO) der Klägerin handelt, ist der Verkauf der Ökopunkte dem ideellen Tätigkeitsbereich der gemeinnützigen Stiftung zuzuordnen.
Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 1 KStG sind Körperschaften die nach der Satzung oder dem Stiftungsgeschäft und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienen von der Körperschaftssteuer befreit. Dies gilt nicht, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 KStG) unterliegen.
a) Vorliegend erfüllt die von den Beteiligten zutreffend als gemeinnützig angesehene Klägerin zwar durch den Verkauf von xxx bzw. den Erlösen aus der Schlachtung und dem Verkauf von Heu die Voraussetzungen für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im Sinne von § 14 AO, indem sie im Rahmen einer selbstständigen nachhaltigen Tätigkeit Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgehen. Diese wirtschaftliche Tätigkeit ist jedoch als Zweckbetrieb (§ 65 AO) für die gemeinnützige Tätigkeit der Klägerin anzusehen. Gewinne aus Zweckbetrieben sind gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 1 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO steuerfrei. § 64 Abs. 1 AO i.V.m. § 65 AO statuieren insoweit eine Rückausnahme von der partiellen Steuerpflicht wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe.
(1) Ein Zweckbetrieb nach § 65 AO liegt vor, wenn
- der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
- die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
- der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.
Dies setzt nach der Rechtsprechung voraus, dass es sich um einen für die Vereinszwecke "unentbehrlichen Hilfsbetrieb" handelt (z.B. BFH-Urteile vom 23. Juli 2009 V R 93/07, BFHE 226, 435; vom 22. April 2009 I R 15/07, BFHE 224, 405; vom 16. Dezember 2009 I R 49/08, BFHE 228, 53, BFH/NV 2010, 1047 [BFH 16.12.2009 - I R 49/08]; vom 12. Juni 2008 V R 33/05, BFHE 221, 536, BStBl II 2009, 221 [BFH 12.06.2008 - V R 33/05]; vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798 [BFH 18.03.2004 - V R 101/01]; vom 9. Juli 2003 V R 29/02, BFHE 202, 403, BStBl II 2003, 904 [BFH 09.07.2003 - V R 29/02]). Die die Tätigkeit muss dabei in ihrer Gesamtheit selbst der Zweckerreichung und nicht lediglich zur Mittelbeschaffung dienen (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 65 AO Rz 19; Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, S. 171 f.). Steuerbegünstigter Zweck und wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb dürfen sich nicht voneinander trennen lassen, sondern der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb muss tatsächlich und unmittelbar die satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft verwirklichen, die ihn betreibt. Dabei muss die wirtschaftliche Betätigung nach § 65 Nr. 2 AO für die Erfüllung der Zwecke zwingend notwendig, also unentbehrlich sein. (BFH-Urteil vom 1.8.2002 VR 21/01 - BStBl. II 2003,438; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Auflage, Rn. 6.176 f m.w.N.).
(2) Vorliegend dient die Klägerin nach ihrer Satzung mit der Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege sowie dem Tierschutz ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken. Diese Zwecke verwirklicht sie insbesondere durch die "selbstständige Errichtung und selbstständige Unterhaltung von Einrichtungen für den Tier- und Naturschutz", hier durch die großflächige Renaturierung des yyy.
(a) Das Gericht hat im Streitfall keinen Zweifel daran, dass die Beweidung der zzzlandschaft durch die xxxherde (Rasse XXX, ca. 90 Tiere) in seiner Gesamtrichtung unmittelbar dazu dient, die vorgegebenen Zwecke des Naturschutzes und der Landschaftspflege zu erfüllen. Die Beweidung durch die xxx ist auch notwendig und zwingend erforderlich, um im Rahmen der vorgegebenen naturnahen Bewirtschaftung die zzzlandschaft zu erhalten und zu pflegen. Denn aus den umweltschutzrechtliche Vorgaben wie zum Beispiel aus der EU-Wasserrahmenrichtlinie und den behördlichen Auflagen im Genehmigungsbescheid ergibt sich, dass die und zzzzlandschaft im Rahmen der gewässernahen Landschaftspflege durch naturnahe Weidewirtschaft erfolgen soll. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Weidewirtschaft erfolgt in hiesigen Breiten gemeinhin durch Huftiere wie Rinder, Schafe, Schweine und Ziegen. Dabei bedeutet naturnahe Haltung artgerechte Haltung auf der Weide im Herdenverband. Die Beweidung der zzzlandschaft mit Huftieren war damit im Rahmen der naturnahen Erhaltung und Pflege der zzzlandschaft zur Zweckerfüllung notwendig und erforderlich. Die von der Klägerin ausgewählte xxxsorte entspricht dabei allen Vorgaben der naturgemäßen Weidewirtschaft, was auch von den Aufsichtsbehörden nicht beanstandet wurde.
(b) Das Halten der xxxherde erfüllt damit vorliegend die Voraussetzungen für einen Zweckbetrieb im Sinne des § 65 AO. Die naturnahe Haltung von xxx im Herdenverbund führt aber auch zu Nachwuchs oder Überalterung und damit zu "überzähligen" xxx. Somit ist die Erfüllung der Satzungszwecke nur mit gewissen "Nachsorgepflichten" - hier die Begrenzung der Herdengröße durch Dezimierung - zu erreichen. Der Verkauf der xxx als typische Art der Verwertung stellt sich somit als zwangsläufige Folge und damit als Teil der artgerechten Haltung der xxxherde dar.
Ebenso verhält es sich auch mit dem Verkauf des restlichen Winterheus, der sich zwangsläufig aus der Beweidung durch die xxx ergibt.
Hierfür ist Winterbevorratung notwendig. Da jedoch keine "Punktlandung" in der Vorratshaltung erwartet werden kann, ist der Verkauf des restlichen Winterheus, die zwangsläufige Folge einer sachgerechten Weidewirtschaft.
(c) Zwar führt der Beklagte theoretisch zutreffend aus, dass die Klägerin auf eine entgeltliche Verwertung der xxx und des Heus hätte verzichten können. Dies erscheint im Rahmen einer sachgerechten Bewirtschaftung jedoch widersinnig und praxisfern. Dem Betreiber eines Zweckbetriebs muss es vielmehr gestattet sein, diesen nach sachgerechten wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu führen, ohne dass die daraus erzielten Entgelte steuerrelevant sind. Die Entgelterzielung aus dem Verkauf ist dabei ebenso zwangsläufige Folge des gemeinnützigen Zwecks wie die Erhebung von Entgelten zur Deckung der hohen Kosten einer Krankenanstalt oder der Verkauf der hergestellten Erzeugnisse einer Einrichtung für arbeitstherapeutische Zwecke (vgl. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Auflage, Rn. 6.178). Würde man die Entgeltserzielung aus dem Verkauf der xxx und des Heus von dem zwangsläufig notwendigen Halten der xxxherde trennen und die Entgeltserzielung gesondert nach den Kriterien der Rechtsprechung für das Vorliegen eines Zweckbetriebs betrachten, würde § 65 AO leerlaufen, da jede Leistung auch unentgeltlich erbracht werden kann.
(3) Vielmehr liegt ein Zweckbetrieb, der der unmittelbaren und notwendigen Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks der Körperschaft dient nur dann nicht vor, wenn der Zweckbetrieb in einer intensiven gewinnorientierten Art und Weise betrieben wird, die zur Zweckerreichung nicht erforderlich ist (z.B. intensive xxxzucht) oder wenn neben der eigentlichen zweckgerichteten Tätigkeit, die sich aus dem vorhandenen Zweckbetrieb ergebende "günstige Gelegenheit" genutzt wird, um Nebengeschäfte zu betreiben (z.B. das Zur Verfügung stellen einer gemeinnützigen Golfanlage gegen Entgelt für vereinsfremde Spieler (BFH-Urteil vom 9.4.87 - V R 150/78, BStBl.II 1987,659); Unterhalten einer Pferdepension durch einen gemeinnützigen Reitsportverein (BFH-Urteil vom 16.10.2013 - XI R 34/11 , BFH/NV 2014, 460); oder z.B. hier: Verwertung der Rinder durch Fleischverkauf im Rahmen einer Hausschlachtung).
(a) Ein solches weiteres steuerschädliches Geschäft durch "Ausnutzen der Gelegenheit" ist vorliegend aber ebenso wenig gegeben wie ein intensiver Gewinn orientierter Zuchtbetrieb. Dem Gericht liegen jedenfalls keine Erkenntnisse darüber vor, dass die Klägerin eine intensive Viehzucht etwa in Sinne planmäßig durchgeführter Paarung der xxx für ein bestimmtes Zuchtziel betrieben hätte. Gegen einen Zuchtbetrieb sprechen auch die nicht bestrittenen Ausführungen des Klägervertreters in der mündlichen Verhandlung. Dass gleichwohl auch xxx verkauft wurden, ist dem Umstand geschuldet, dass eine extensive xxxhaltung der Klägerin, wie bei jeder anderen naturnahen Weidewirtschaft durch Huftiere, nur in einem bestimmten größenmäßigen Rahmen leistbar ist. Zur Erhaltung eines gleichbleibenden Bestandes ist der Verkauf überzähliger xxx demzufolge unumgänglich.
(b) Auch die Entscheidung der Klägerin für eine bestimmte xxxrasse ( ), die den Haltungsansprüchen zum Beispiel hinsichtlich der Klimatoleranz und Wesenserfordernissen in einem belebten Natur- und Naherholungsgebiet am besten entspricht - statt der ursprünglich wohl beabsichtigten xxxart - ist vom Gericht nicht zu beanstanden. Die tatsächliche Ausführung der Satzungszwecke und der Einhaltung rechtlicher Bedingungen obliegt allein der Klägerin. Art und Ausmaß der Zweckverwirklichung unterliegt ihrem Ermessen. Es obliegt nicht dem Finanzamt die unternehmerische Entscheidung zu treffen, welche Tierart zum Beweiden einzusetzen ist. Ebenso wenig muss die Klägerin die für sie ökonomisch ungünstigste Lösung wählen.
(c) Soweit im Streitjahr ausgeschlachtetes Fleisch durch die Klägerin an Dritte verkauft wurde, ist dazu zwar das Schlachten und Zerlegen des Tieres als zusätzliche Leistung erforderlich, die nicht die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs erfüllt. Vorliegend handelte es sich jedoch nach dem unbestrittenen und glaubhaften Vortrag des Vorstandes der Klägerin in der mündlichen Verhandlung um den Ausnahmefall des Verkaufs einer xxxhälfte, der angesichts des Umfangs des xxxverkaufs nicht ins Gewicht fällt. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs der sich der Senat anschließt, ist eine nicht gemeinnützigkeitsschädliche Tätigkeit dann unbeachtlich, wenn sie - wie im Streitfall - von untergeordneter Bedeutung ist, was dann anzunehmen ist, wenn der Umfang der außerhalb des Zweckbetriebs liegenden Tätigkeit 10% nicht übersteigt (BFH-Urteil vom 18.1.1995, V R 139-142/92 BStBl. II 1995, 446).
(4) Der Zweckbetrieb der Klägerin scheitert vorliegend auch nicht an der Wettbewerbsklausel in § 65 Nr. 3 AO. Nach dieser Norm darf der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb die nicht steuerbegünstigten Mitbewerber nicht über das notwendige Mindestmaß hinaus beeinträchtigen.
Ein steuerbegünstigter Zweck liegt nur dann vor, wenn Wettbewerb nur in dem Rahmen stattfindet, der sich bei der Erfüllung der satzungsgemäßen Zwecken nicht vermeiden lässt (Gersch in Klein Komm. AO 13. Aufl., § 65 Rz. 7). Unvermeidbar ist der Wettbewerb mit anderen Konkurrenten nur, wenn es sich um ein unentbehrliches und das einzige Mittel zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke handelt. § 65 Nr. 3 AO enthält demzufolge kein absolutes Wettbewerbsverbot, sondern schließt die Steuervergünstigung nur im Fall eines vermeidbaren Wettbewerbs aus. Dabei ist es nach der Rechtsprechung nicht erforderlich, dass es sich um tatsächlichen Wettbewerb handelt; einzubeziehen ist auch ein potentieller Wettbewerb.
Liegt ein Wettbewerbsverhältnis vor, ist in einem zweien Schritt die Vermeidbarkeit des Wettbewerbs zur Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks zu prüfen. Dazu bedarf es einer Abwägung zwischen dem Allgemeininteresse an einem nicht durch steuerliche Begünstigung beeinträchtigten Wettbewerb und dem Allgemeininteresse an der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Auflage, 6.196f m.w.N.). Bei der Abwägung ist das Ausmaß der Wettbewerbsbeeinträchtigung zu berücksichtigen. Ausgehend von der konkreten Marktstruktur ist abzuschätzen, ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb steuerpflichtige Anbieter verdrängen kann, oder aber eher zur Ausweitung des Güterangebots insgesamt führt.
Vorliegend wurde der Verkauf nur bis zu dem Umfang vorgenommen, wie es zur Erfüllung der satzungsgemäßen Zwecke erforderlich war. Es sind dem Gericht keine Umstände bekannt, die auf einen potentiellen Wettbewerb und dessen übermäßige Beeinträchtigung schließen lassen. Vielmehr lässt der Umstand, dass es sich hier um eine sehr seltene xxxrasse handelt, die regelmäßig nicht in Intensivhaltung gehalten wird und die bestimmte Anforderungen an ihre Haltungsbedingungen erfordert, darauf schließen, dass hier keine örtliche Konkurrenzlage vorliegt.
Nach alledem sind die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs gemäß § 65 AO im Hinblick auf den Verkauf der xxx und des Heus erfüllt.
b. Hinsichtlich des Verkaufs der Ökopunkte fehlt es bereits an den Voraussetzungen für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs gem. § 14 AO. Zwar liegt insoweit ein nachhaltiges Handeln vor, da die Klägerin weitere Renaturierungsmaßnahmen durchzuführen beabsichtigt, bei denen sie die entstehenden Ökopunkte verkaufen wird. Allerdings fehlt es zur Annahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs vorliegend bereits an einer von der ideellen Tätigkeit abgrenzbaren sachlich selbständigen Tätigkeit. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der der Senat folgt, muss der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der anderen Tätigkeit abgrenzbar sein. Dies ist er nicht, wenn er mit anderen Tätigkeiten in der Weise zusammenhängt, dass die Ausübung des Geschäftsbetriebs ohne die andere Tätigkeit nicht möglich wäre oder wenn sie notwendiger Teil der anderen Tätigkeit ist (BFH-Urteil vom 18.1.1984, I R 138/79 BStBl. II 1984, 451, 452; BFH-Urteil vom 15.10.1997, I R 2/1997, BStBl. II 1998, 175, 176; vgl. auch: Herbert, Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des gemeinnützigen Vereins, S. 42). Die ist vorliegend hinsichtlich des Verkaufs der Ökopunkte der Fall. Der Verkauf der Ökopunkte stellt keine von dem steuerbegünstigten Tätigkeitsbereich der Klägerin trennbare selbständige Betätigung dar. Das Entstehen der Ökopunkte ist vielmehr zwangsläufige und unmittelbare Folge der gemeinnützigen Tätigkeit der yyyrenaturierungsmaßnahme. Da bei der Klägerin auf absehbare Zeit keine eigene Verwendung der Ökopunkte ersichtlich ist, stellt sich der Verkauf der Ökopunkte als einzige weitere sachgerechte Verwertungsalternative und damit auch als unmittelbare Folge der Renaturierungsmaßnahme dar. Der Verkauf der Ökopunkte ist damit im Rahmen der Deckung der entstehenden Kosten dem ideellen Bereich zuzurechnen. Einen spekulativen Handel, mit den Ökopunkten schließt das Gericht wegen der Vermittlung der Käufer durch die Behörde und der Höhe der erzielten Erlöse aus.
Der Klage war daher stattzugeben. Das Finanzamt hat die Steuer nach § 100 Abs. 2 FGO zu berechnen.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 1 FGO i.V.m. § 611 ZPO.
4. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Zur steuerlichen Behandlung des Verkaufs von Ökopunkten, sind auf Verwaltungsebene mehrere offene Verfahren anhängig. Auch existiert ein von der Ansicht des Gerichts abweichender Verwaltungserlass. Eine höchstrichterliche Entscheidung liegt zu dieser Thematik bisher nicht vor.
