23.03.2018 · IWW-Abrufnummer 200326
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 15.11.2017 – 1 K 2/16
1. Leistungen von (originären) Zweckbetrieben i. S. v. § 65 AO unterliegen gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz. Die Einschränkung (Rückausnahme) gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG (durch das JStG 2007) findet nur Anwendung auf (Katalog-) Zweckbetriebe i. S. v. §§ 66 - 68 AO.
2. Eine gemeinnützige Körperschaft i. S. v. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG i. V. m. §§ 51 - 68 AO kann ihre Leistungen bis zu einer Änderung des deutschen Umsatzsteuerrechts unter Berufung auf die für sie günstigere nationale Regelung dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterwerfen, ohne dass es darauf ankommt, ob die Vorgaben der Nr. 15 Anhang III der MwStSystRL erfüllt sind.
3. Verfolgt eine Körperschaft die gemeinnützigen Zwecke des Verbraucherschutzes und der Verbraucherberatung i. S. v. § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO und erfüllt sie diese Aufgaben gemäß ihrer Satzung u. a. durch individuelle Beratung einzelner Verbraucher, kann der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb entgeltliche Einzelberatung ein (steuerbegünstigter) Zweckbetrieb i. S. v. § 65 AO sein.
4. Unterwirft ein Steuerpflichtiger bestimmte Leistungen aufgrund einer individuellen Vorgabe der für ihn örtlich zuständigen obersten Finanzbehörde des Landes und eines andernfalls angedrohten Verlustes seines gemeinnützigen Status' dem allgemeinen Umsatzsteuersatz und weist die Umsatzsteuer in den Rechnungen an die Leistungsempfänger gesondert aus, kann die Klärung des auf diese Leistungen richtigerweise anzuwendenden Umsatzsteuersatzes im Wege der Feststellungsklage zulässig sein.
FINANZGERICHT HAMBURG
Aktz: 1 K 2/16
15.11.2017
Urteil - Senat
Rev., Az.: V R 4/18
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob vom Kläger gegen Entgelt erbrachte Beratungsleistungen dem ermäßigten oder dem Regelsteuersatz nach dem Umsatzsteuergesetz (-UStG-) unterliegen.
1. Der Kläger ist ein eingetragener, gemeinnütziger Verein. Für ihn gilt die Satzung vom ...1957 in der Fassung vom ... 2003. Gemäß § 2 der Satzung hat der Kläger u. a. die Aufgabe, die Position und das Recht der Verbraucherinnen und Verbraucher in einer sozialen Marktwirtschaft zu stärken (Abs. 1 Buchst. a), die Verbraucherinnen und Verbraucher in objektiver Weise über ihre gesetzlichen Rechte zu informieren und zu vertreten (Buchst. c) und als Interessenvertretung der Verbraucherinnen und Verbraucher zu wirken (Buchst. d). Der Kläger erfüllt diese Aufgaben u. a. durch enge Zusammenarbeit mit Behörden und Medien sowie durch Einwirkung auf Wirtschaftsverbände, Unternehmen, staatliche Anbieter und andere Institutionen (Abs. 2 Buchst. a), durch Öffentlichkeitsarbeit, Ausstellungen, Vorträge, Fortbildungsveranstaltungen und andere geeignete Maßnahmen (Buchst. b), durch individuelle Beratung, Hilfestellung und Vertretung (Buchst. c) sowie durch die Verfolgung von Verstößen gegen das Wettbewerbsrecht und andere Gesetze, soweit hierdurch Verbraucherinteressen berührt sind (Buchst. d). Gemäß § 3 der Satzung verfolgt der Kläger ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts "steuerbegünstigte Zwecke" der Abgabenordnung -AO- (Abs. 1) und ist selbstlos tätig; er verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke (Abs. 2 Satz 1).
2. Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2011 erklärte der Kläger mit seinen "Erklärungen zur Körperschaft- und Gewerbesteuer von Körperschaften, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen" (Gemeinnützigkeitserklärungen) unter anderem auch Einkünfte aus einem von ihm unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gemäß § 64 AO. Einkünfte aus entgeltlichen Einzelberatungen waren hierin nicht enthalten; diese erklärte der Kläger als Zweckbetrieb gemäß § 65 AO. Für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ergab sich unter Berücksichtigung der Besteuerungsgrenze nach § 64 AO bzw. der Freibeträge nach § 24 des Körperschaftsteuergesetzes (-KStG-) und § 11 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes (-GewStG-) keine Körperschaft- und keine Gewerbesteuer (...). Die Einordnung der entgeltlichen Beratungen als Zweckbetrieb beanstandete der Beklagte nicht (...). Im Rahmen der Umsatzsteuererklärungen bis zum Veranlagungszeitraum 2011 erklärte der Kläger die von ihm erzielten Einnahmen aus entgeltlichen Beratungen zum ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG und wurde vom Beklagten entsprechend veranlagt.
3. Mit Schreiben vom 02.12.2010 teilte die Finanzbehörde Hamburg (...) dem Kläger mit, nach dem Ergebnis der Erörterungen der für das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht zuständigen Gremien der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder gehöre die entgeltliche Vertretung von Einzelinteressen - einschließlich der individuellen (Rechts-) Beratung - durch die Verbraucherzentralen nicht in den steuerbegünstigen Bereich als Zweckbetrieb gemäß § 65 AO. Diese Tätigkeit sei vielmehr als ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gemäß § 64 AO anzusehen. Für die Verbraucherzentralen bedeute dies insbesondere, dass die Umsätze in diesem Tätigkeitsbereich nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterlägen. Der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb müsse buchhalterisch und finanziell von den steuerbegünstigten Tätigkeitsbereichen getrennt geführt werden. Verluste in dem steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb dürften nicht durch Mittel der steuerbegünstigten Tätigkeitsfelder oder der Vermögensverwaltung des Vereins ausgeglichen werden. Verstöße gegen die vorgenannten Bestimmungen könnten insgesamt zum Verlust des gemeinnützigen Status der jeweiligen Verbraucherzentrale führen. Da die Zuordnung dieser Umsätze zum steuerbegünstigten Bereich der Verbraucherzentralen bis dahin von den zuständigen Finanzämtern meist nicht beanstandet worden sei, hätten die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder aus Billigkeitsgründen beschlossen, diese Umsätze für eine Übergangszeit bis zum 31.12.2011 weiterhin als Zweckbetrieb dem steuerbegünstigen Bereich des jeweiligen Vereins zuzurechnen. Der Kläger wurde, soweit er zu den betroffenen Verbraucherzentralen gehöre, gebeten, die notwendigen Schritte für eine korrekte Besteuerung der entgeltlichen Vertretung von Einzelinteressen ab 01.01.2012 zu veranlassen. Mit Schreiben vom 19.01.2012 wandte sich der Kläger an den Beklagten, erläuterte seine entgeltlichen Leistungen und machte geltend, für diese gelte die Neuregelung nicht. Dieser Auffassung schloss sich der Beklagte nicht an. Auch ein nachfolgendes Gespräch an Amtsstelle führte zu keinem Einvernehmen.
4. Ab dem Veranlagungszeitraum 2012 erteilte der Kläger den Leistungsempfängern für seine entgeltlichen Beratungsleistungen Rechnungen unter gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer zum Regelsatz von 19 % gemäß § 12 Abs. 1 UStG (...). In der Umsatzsteuervoranmeldung für März 2012 vom 19.04.2012 erklärte der Kläger die entgeltlichen Beratungsleistungen zum Regelsteuersatz. Der Beklagte stimmte der Voranmeldung zu (...). Gegen die Umsatzsteuervoranmeldung für März 2012 legte der Kläger am 26.04.2012 (Eingang) Einspruch ein.
Gemäß der mit der Körperschaftsteuererklärung 2012 bei dem Beklagten eingereichten Gewinnermittlung (...) beliefen sich die (Netto-)Einnahmen des Klägers aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb im Veranlagungszeitraum 2012 auf EUR ..., die Ausgaben auf EUR ... und der Gewinn aus Gewerbebetrieb auf EUR ... Durch Bescheid für das Jahr 2012 über Körperschaftsteuer vom 27.03.2015 (...) wurde der Kläger hinsichtlich des von ihm unterhaltenen (einheitlichen) steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zur Körperschaftsteuer veranlagt. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden hierbei erklärungsgemäß zugrunde gelegt. Nach Abzug des Freibetrages gemäß § 24 KStG beliefen sich das zu versteuernde Einkommen und die festgesetzte Steuer auf EUR Null. Mit der Anlage zu den Bescheiden für 2012 und 2013 vom 27.03.2015 (...) wurde dem Kläger bescheinigt, dass er im Übrigen nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit ist, weil er ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken im Sinne der §§ 51 ff. AO dient. Als gemeinnützige Zwecke, die der Kläger fördert, wurden die "Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz" anerkannt. Zugleich wurde festgestellt, dass die Satzungszwecke des Klägers § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO entsprechen.
In der Umsatzsteuerjahreserklärung 2012 vom 30.05.2015 (...) erklärte der Kläger (Netto-)Umsätze zum allgemeinen Steuersatz (-Regelsteuersatz-) in Höhe von EUR ... (mithin in voller Höhe der ertragssteuerlich erklärten (Netto-)Einnahmen aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb). Des Weiteren erklärte der Kläger (Netto-)Umsätze zum ermäßigten Steuersatz in Höhe von EUR ... Die Umsatzsteuererklärung ergab einen Umsatzsteuerüberschuss (Erstattungsbetrag) von EUR ... Das Vorauszahlungssoll 2012 belief sich auf einen Erstattungsbetrag von EUR ..., so dass die Umsatzsteuererklärung zu einer Zahllast des Klägers führte und ohne Zustimmung des Beklagten einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand (§ 168 AO).
Die Umsätze zum ermäßigten Steuersatz in der erklärten Höhe von EUR ... sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Weiter ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die vom Kläger in Höhe von EUR ... erklärten (Netto-)Einnahmen aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb in Höhe eines Teilbetrags von EUR ... der Umsatzsteuer zum Regelsteuersatz unterliegen und mithin zutreffend erklärt und festgesetzt sind (...).
Mit Einspruchsentscheidung vom 25.10.2013 (...) wies der Beklagte den Einspruch des Klägers gegen die Umsatzsteuerfestsetzung (-voranmeldung) für März 2012 in Gestalt der Umsatzsteuerfestsetzung (-jahreserklärung) für 2012 als unbegründet zurück.
5. Am 26.11.2013 hat der Kläger Klage erhoben.
Der Kläger trägt vor:
Die Umsatzsteuerfestsetzung in Form der Umsatzsteuererklärung 2012 sei rechtswidrig, da Erlöse aus entgeltlicher Beratung in Höhe von EUR ... (= EUR ... abzgl. unstreitiger EUR ... - ...) nicht wie vom Kläger erklärt und gemäß § 168 AO festgesetzt, mit dem umsatzsteuerlichen Regelsteuersatz gemäß § 12 Abs. 1 UStG, sondern gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG mit dem ermäßigtem Steuersatz zu versteuern seien.
Die durch die Beratungen erzielten Entgelte teilten das steuerliche Schicksal der an die Allgemeinheit gerichteten Verbraucherberatung des Klägers.
Die entgeltliche Beratung einzelner Verbraucher stelle umsatzsteuerlich ein Element einer einheitlichen Leistung dar. Im Rahmen der Beratung finde eine allgemeine Verbraucherinformation und -aufklärung statt; zugleich sei sie aber auch Einstieg für eine kollektivrechtliche Vertretung und politische Interessenvertretung. Zwar stelle grundsätzlich jede einzelne entgeltliche Leistung eines Unternehmers den Besteuerungsgegenstand bei der Umsatzsteuer dar. Trügen bei einer Gesamtbetrachtung aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers alle Leistungen zur Erreichung eines wirtschaftlichen Ziels bei und griffen sie so ineinander, dass eine Trennung die Zielerreichung gefährden würde, seien sie indes einheitlich zu begreifen. Im Zusammenspiel der Leistungen des Klägers sei keine dem Verbraucher aufgezwungene Koppelung zu sehen. Außer dem Kläger komme es auch den Verbrauchern darauf an, durch Austausch von Informationen und Unterlagen insgesamt eine Verbesserung der (Ohn-)Machtstellung zu erlangen und damit die Rechte der Verbraucher allgemein, sowie ihre individuelle Situation zu verbessern. Eine Trennung des Einzelinteresses des Leistungsempfängers von den Interessen der Allgemeinheit am Verbraucherschutz sei wegen der Ziel- und Zweckgleichheit nicht möglich.
Sollten die Leistungen nicht als Teil eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs anzusehen sein, seien sie jedenfalls im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung ausgeführt worden und deswegen als einheitliche Leistung zu qualifizieren. Die Nebenleistung werde umsatzsteuerlich wie die Hauptleistung beurteilt. Eine Nebenleistung sei gegeben, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern ein Mittel darstelle, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Der Verbraucher erlange die zur Selbsthilfe erforderlichen Informationen zu seinen alltäglichen Problemen als Hauptleistung kostenfrei durch die umfassenden Inhalte der Internetbeiträge und gedruckten Ratgeber des Klägers. Nur wenn er darüber hinaus Hilfestellung benötige, finde als Nebenleistung auch ein persönliches Gespräch statt. Das Beratungsgespräch erfülle keinen eigenen Zweck, sondern diene der Erläuterung der Ratgeber und Internetinformationen und stelle eine unselbständige Ergänzung dieser Angebote dar. Der Kläger sei zudem auf die erst in den Beratungsgesprächen erhaltenen Informationen der Verbraucher angewiesen, um Verbraucherschutz in kollektivrechtlicher und politischer Weise praktizieren zu können. Auch der Durchschnittsverbraucher gehe davon aus, dass er mit seinen in der Beratung gegebenen Informationen in den allgemeinen Verbraucherschutz eingebunden sei und an dessen umfassender Umsetzung mitwirke. Er sei daher insbesondere an dieser Verbindung der Leistungen des Klägers interessiert; andernfalls würde er die Leistungen anderer Anbieter, wie z. B. selbständiger Berater, Rechtsanwälte oder der ÖRA, in Anspruch nehmen. Sein Ziel gehe über den individuellen Rechtsschutz hinaus und sei auf die umfassendere Aufgabenstellung des Klägers gerichtet. Der individuelle Nutzen des einzelnen beratenen Verbrauchers trete in seiner Bedeutung hinter den gesundheits-, umwelt- oder wirtschaftspolitischen Anliegen der allgemeinen Verbraucherberatung zurück.
Da die entgeltlichen Beratungen demnach jedenfalls Nebenleistungen zur allgemeinen Verbraucherberatung seien, sei zudem bereits fraglich, ob insoweit eine im Sinne von § 14 Satz 1 AO selbständige Tätigkeit des Klägers gegeben sei. Eine Leistung sei nicht selbständig, wenn sie nur ein untergeordnetes Anhängsel einer anderen Tätigkeit darstelle.
Die Erbringung der entgeltlichen Beratungsleistungen erfülle die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes im Sinne von § 65 AO. Der Kläger fördere mit seiner Tätigkeit die Allgemeinheit. Er stelle keinerlei Zugangsbeschränkungen auf. Sowohl die allgemeinen Informationen und Aufklärungen als auch die individuellen Beratungen würden der Gesamtheit der Bevölkerung zur Verfügung gestellt. Der Kläger verfolge die steuerbegünstigten Zwecke des Verbraucherschutzes und der Verbraucherberatung gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 16 AO. Für diese begünstigten Zwecke werde nicht nur auf die Verbraucher in ihrer Gesamtheit abgestellt, sondern auch auf die individuelle Komponente des Verbrauchers. Die entgeltlichen Beratungsleistungen seien daher zur Erfüllung der steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke des Klägers geeignet und dienten in ihrer Gesamtrichtung dazu, diese zu verwirklichen. Gemäß § 2 Nr. 1c seiner Satzung habe der Kläger die Aufgabe, die Verbraucher in objektiver Weise über ihre gesetzlichen Rechte zu informieren und zu vertreten. Diese Aufgabe erfülle der Kläger gemäß § 2 Nr. 2c insbesondere durch individuelle Beratung, Hilfestellung und Vertretung. Die Beratungsleistungen seien somit unentbehrlich und mithin erforderlich für die Verfolgung der steuerbegünstigten Zwecke des Klägers. Effektiver Verbraucherschutz und solide fundierte Verbraucherberatung könnten zudem - wie ausgeführt - nur durch die mit den Beratungsleistungen einhergehende, umfassende Informationsbeschaffung erreicht werden. Damit seien die Beratungen auch insoweit unverzichtbarer Bestandteil des Verbraucherschutzes und unentbehrliches und einziges Mittel zur Erreichung der steuerbegünstigten Zwecke des Klägers. Mit seiner individuellen Beratung stehe der Kläger nicht in einem Wettbewerbsverhältnis zu am Markt agierenden Anbietern. Zwar könne aufgrund der weiten Definition des Leistungsempfängers "Verbraucher" ein gleicher Kundenkreis mit anderen Marktteilnehmern nicht ausgeschlossen werden. Die Beratung des Klägers sei mit der von anderen Marktteilnehmern aber nicht vergleichbar. Er habe eine Alleinstellung inne. Diese ergebe sich aus seiner Unabhängigkeit von Anbietern der Wirtschaft, seiner Parteilichkeit für die Interessen der ratsuchenden Verbraucher und der Ein- und Rückbindung der einzelnen Beratung in das allgemeine satzungsmäßige Ziel des Verbraucherschutzes. Der Kläger erbringe eine auf den allgemeinen Verbraucherschutz ausgelegte Beratung, während andere Anbieter den individuellen Nutzen in den Vordergrund stellten. Die angebotenen Leistungen seien danach in ihrer Wesensart unterschiedlich. Ferner entsprächen die Bedingungen, wie z. B. die zu zahlenden Entgelte, nicht denen von sonst am Markt auftretenden Beratern. Der Kläger finanziere sich in erster Linie durch staatliche Zuwendungen und Spenden. Die Stadt Hamburg habe als öffentlich-rechtlicher Zuwendungsgeber die Entgeltlichkeit bestimmter Beratungen zum Bestandteil des Zuwendungsbescheides gemacht. Zudem werde der Kläger durch die zunehmende Kürzung der Zuwendungsmittel gezwungen, das Angebot der entgeltlichen Beratung auszudehnen. Die erhobenen Beratungsentgelte würden nach der wirtschaftlichen und sozialen Lage des Ratsuchenden, dem durch die Beratung ausgelösten Aufwand und gegebenenfalls den Auflagen von Zuwendungsgebern bemessen. Die Entgelte dienten der allgemeinen Kostendeckung des Klägers und entsprächen nicht den ihm für die Leistungen entstandenen Kosten; sie machten nur einen Bruchteil der Vollkosten aus. Ohnehin sei ein Vergleich mit den Gesamtpreisen anderer Anbieter ausgeschlossen, da der Staat sonst unzulässig in die Preisbildung eingreifen würde. Ob ein im Sinne von § 65 AO relevanter Wettbewerbsvorteil gegeben sei, könne sich nur nach dem Effekt der staatlichen Begünstigungswirkung auf die Preisgestaltung richten. Maßgeblich sei daher allein, ob der Ansatz des ermäßigten Steuersatzes anstelle des Regelsteuersatzes, und daher gerade die umsatzsteuerliche Begünstigung von 12 Prozentpunkten, für eine eventuelle Wettbewerbsverzerrung verantwortlich sei. Im Fall der Annahme einer fiktiven Wettbewerbssituation könne auch nur ein fiktiver Wettbewerb durch den Kläger gestört werden. Das Interesse der Verbraucher und somit auch der Allgemeinheit an der Förderung des Verbraucherschutzes sei in dem Fall höher zu bewerten, als das Interesse der Allgemeinheit an einem ungestörten Wettbewerb. Jedenfalls trete der Kläger nicht in einem größeren Umfang in eine Wettbewerbssituation, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar sei.
Auch soweit ein lediglich potentieller Wettbewerb als durch § 65 Nr. 3 AO geschützt erachtet werde, sei die Frage des Wettbewerbs daran zu messen, ob der Kläger in dem gleichen örtlichen Wirkungskreis die gleichen oder gleichartige Leistungen unter sonst gleichen Bedingungen wie ein steuerpflichtiger Betrieb anbiete. Unschädlich sei daher wenn die steuerbefreite Körperschaft Leistungen anbiete, die, z. B. wegen fehlender wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit der Kunden, von einem steuerpflichtigen Unternehmen nicht sinnvoll angeboten werden könnten. Der vom Beklagten angenommene wirtschaftliche Geschäftsbetrieb bestehe aus sämtlichen Beratungsleistungen des Klägers. Einen hiermit vergleichbaren Wettbewerber könne es nicht geben, da kein anderer nicht begünstigter Betrieb eine solche Vielfalt von unterschiedlichen Themengebieten abdecken könne. Verbraucherberatung sei eine einzigartige Beratungsart, die, getragen von marktbeobachtenden und verbraucherpolitischen Erwägungen und Erkenntnissen, allein einer Institution wie dem Kläger möglich sei. Eine Einzelbetrachtung der Beratungsangebote blende diese umfassende Klammer aus und sei nicht sachgerecht. Die Anforderungen an den Kläger, die Wettbewerbssituation aufzuklären, dürften nicht überspannt werden. Seine ernsthafte und schlüssige Darlegung der Situation müsse genügen, da der Wettbewerb nur unter Einbindung möglicher Wettbewerber weiter aufgeklärt werden könne. Diese Drittsphäre liege außerhalb der Verantwortung des Klägers und könne nur durch die Finanzverwaltung oder das Gericht aufgeklärt werden. Sollte nach Auffassung des erkennenden Gerichts der tatsächliche oder potentiell-konkrete Wettbewerb tatrichterlich festzustellen sein und die Feststellungslast ohne weitere Sachverhaltsaufklärung zu Lasten des Klägers gehen, werde die Zeugenvernehmung sämtlicher genannter potentiellen Wettbewerber zur Frage des Bestehens eines Wettbewerbsverhältnisses und seiner Relevanz beantragt (...).
Wegen weiterer Einzelheiten zu dem Vortrag des Klägers wird auf seine Ausführungen in den Schriftsätzen vom 15.01.2014, 17.04.2014, 16.07.2014, 01.12.2014, 25.11.2015, 29.01.2016, 25.05.2016 und 11.04.2017 verwiesen.
Der Kläger beantragt,
festzustellen, dass die vom Kläger erbrachten entgeltlichen Beratungsleistungen dem Zweckbetrieb zuzuordnen sind und mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG abzurechnen sind.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor:
Die Umsätze aus den vorliegend streitgegenständlichen entgeltlichen Beratungen des Klägers seien gemäß § 12 Abs. 1 UStG zum Regelsteuersatz von 19% zu versteuern.
Eine einheitliche Leistung in umsatzsteuerlicher Hinsicht liege hinsichtlich der an die Allgemeinheit gerichteten Verbraucherberatung und den entgeltlichen Einzelberatungen nicht vor. Es werde nicht bestritten, dass der Kläger die in den Einzelberatungen gewonnenen Erkenntnisse zur Verwirklichung seines gemeinnützigen Zwecks Verbraucherberatung nutze. Dadurch handele es sich aber nicht um ein untrennbares Ganzes in Form eines nicht aufteilbaren, einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs. Die allgemeine Verbraucherberatung und Interessenvertretung zum einen sowie die entgeltliche Beratung eines einzelnen Verbrauchers zum anderen stellten keine einheitliche Leistung in umsatzsteuerlicher Hinsicht dar. Um festzustellen, ob der Unternehmer dem Abnehmer mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringe, seien das Wesen und der wirtschaftliche Gehalt des fraglichen Umsatzes zu ermitteln. Grundsätzlich sei jede Lieferung oder sonstige Leistung als eigenständige Leistung zu betrachten. Vorgänge könnten nicht allein deshalb bereits als einheitliche Leistung angesehen werden, weil sie einem einheitlichen wirtschaftlichen Ziel dienten. Eine dem Leistungsempfänger aufgezwungene Koppelung mehrerer Leistungen allein führe ebenfalls nicht zu einer einheitlichen Leistung. Das Wesen und der wirtschaftliche Gehalt der vom Kläger durchgeführten, vorliegend streitigen Umsätze sei die Beratung eines einzelnen Verbrauchers im Hinblick auf seine konkreten Individualinteressen. Für diese Beratung entrichte der Verbraucher das Entgelt, um Unterstützung bei seinem speziellen (Rechts-)Problem zu erhalten. Dafür erhalte der Verbraucher durch die rechtlichen Erläuterungen und gegebenenfalls individuelle Anpassung der vorhandenen Musterbriefe eine konkrete Gegenleistung des Klägers. Dem Kläger sei nicht darin zu folgen, dass ein Verbraucher davon ausgehe, er entrichte das Entgelt nicht für die Lösung seines speziellen Problems, sondern zugleich und hauptsächlich dafür, dass der Kläger allgemein die Interessen aller Verbraucher vertrete. Soweit der Kläger die aus den Einzelberatungen gewonnenen Erkenntnisse zur Verwirklichung seiner für die Allgemeinheit der Verbraucher erbrachten Leistungen verwerte, beruhe dies auf einer durch Vereinszweck und Gemeinnützigkeitsrecht bedingten Koppelung durch den Kläger und werde dem Verbraucher als Leistungsempfänger mithin vom Kläger aufgezwungen. Die Beratungsleistung hinsichtlich individueller Einzelinteressen stelle sich auch nicht als Nebenleistung einer Hauptleistung "allgemeine Verbraucherberatung" dar. Die Einzelberatung entbehre nicht eines eigenen Zwecks und stelle nicht nur das Mittel dar, um die Hauptleistung des Klägers unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Die entgeltliche Einzelberatung erfülle für den Verbraucher den eigenen Zweck, dass sich der Kläger des speziellen Einzelproblems des Verbrauchers annehme und ihm helfe, es zu lösen. Dass der Kläger die bei dieser Einzelberatung gewonnenen Informationen auch bei seiner Tätigkeit für die Allgemeinheit der Verbraucher verwerte, sei für den einzelnen beratenen Verbraucher nicht haupt- sondern nebensächlich. Aus dessen Sicht sei die Lösung seines Einzelproblems die Hauptleistung, für die er das Entgelt entrichte. Hieraus folge zugleich, dass der Kläger insoweit kein Bündel gleichgerichteter Leistungen erbringe, denn die allgemeine Aufklärung und Information des Klägers richte sich an einen abstrakten Personenkreis, die entgeltliche Beratung demgegenüber nur an den konkreten Verbraucher.
Das Erfordernis der Selbständigkeit im Sinne von § 14 AO sei erfüllt. Die vom Kläger durchgeführte Verbraucherberatung in allgemeiner Form sei keine unverzichtbare Voraussetzung für die entgeltlichen Einzelberatungen. Diese könnten auch ohne die Wahrnehmung von Verbraucherinteressen im Allgemeinen durchgeführt werden, wie entsprechende Angebote anderer Anbieter zeigten. Auch der Kläger mache insoweit lediglich umgekehrt geltend, die allgemeine Verbraucherberatung sei auf die in Einzelberatungen gewonnenen Informationen angewiesen. Ob die Einzelberatungen so mit der Wahrnehmung von Verbraucherinteressen im Übrigen zusammenhingen, dass eine allgemeine Verbraucherberatung ohne sie nicht möglich wäre, sei Gegenstand des Zweckbetriebsbegriffs gemäß § 65 AO. Erst in diesem Rahmen werde der Aspekt eines unabdingbaren Hilfsgeschäfts gewürdigt; andernfalls würde für § 65 Nr. 2 AO kein eigenständiger Anwendungsbereich verbleiben.
Eine Zweckbetriebseigenschaft der entgeltlichen Beratungen des Klägers sei im Sinne von § 65 AO nicht gegeben.
Die entgeltlichen Beratungen des Klägers dienten in ihrer Gesamtausrichtung nicht gemäß § 65 Nr. 1 AO dazu, seine steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke zu verwirklichen. Die Zweckverwirklichung müsse tatsächlich und unmittelbar erfolgen, die zweckbetriebliche Leistung selbst müsse das Gemeinwohl im Sinne von § 52 Abs. 1 Satz 2 AO mehren. Die förderungswürdige Tätigkeit müsse eine von der individuellen Hilfe gegenüber den Einzelnen losgelöste, übergreifende, auf die Allgemeinheit bezogene Funktion haben. Mit seinen an die Allgemeinheit gerichteten Tätigkeiten fördere der Kläger den Verbraucherschutz und die Verbraucherberatung unmittelbar. Davon sei nicht auszugehen, wenn einzelne Verbraucher konkret im Hinblick auf Einzelfallprobleme beraten und gegebenenfalls sogar im weiteren Verlauf gerichtlich oder außergerichtlich vertreten würden. Diese Beratungen dienten in erster Linie den Interessen und Zwecken der Ratsuchenden. Soweit hieraus resultierende Erkenntnisse für die weitergehende Aufklärung der Öffentlichkeit verwendet würden, fördere dies die Allgemeinheit - wenn überhaupt - nur indirekt und mittelbar. Nicht ausreichend sei, den Einzelnen als Teil der Allgemeinheit aufzufassen.
Die begünstigten Zwecke des Klägers könnten im Sinne von § 65 Nr. 2 AO nicht nur durch einen Zweckbetrieb "entgeltliche Beratung" erreicht werden. Dieses Merkmal setze voraus, dass der privilegierte Zweck den in Frage stehenden wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb in dem Sinne erfordere, dass dieser das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks sein müsse. Maßgeblich für die Zweckverwirklichung des Verbraucherschutzes seien die Information und der Schutz der Allgemeinheit und deren Förderung. Diesem Privilegierungszweck genüge eine Aufklärung über bestehende Missstände in allgemeiner Form. Entgeltliche Beratungen und Vertretungen der Verbraucher im Einzelfall müssten dafür nicht stattfinden. Eine in jeder Hinsicht optimale Aufklärungsleistung, unter Einbeziehung von gegebenenfalls in Einzelberatungen gewonnenen Erkenntnissen, sei nicht geboten. Notwendige Informationen über das Marktgeschehen und seine negativen Komponenten ließen sich auch ohne Einzelberatungen erschließen.
Für den unter § 65 Nr. 3 AO kodifizierten Wettbewerbsschutz sei bereits eine abstrakte und potentielle Wettbewerbsbeeinträchtigung ausreichend und zu berücksichtigen. Abzustellen sei darauf, ob es nichtbegünstigte Betriebe gebe oder geben könnte, die dem gleichen Kundenkreis im gleichen Einzugsgebiet gleiche Leistungen anbieten könnten wie der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers. Bei den entgeltlichen Beratungsangeboten des Klägers handele es sich um Leistungen, die nach Auffassung des Beklagten in vergleichbarer Form auch durch nichtsteuerbegünstigte Betriebe, wie unter anderem Rechtsanwälte, Bauberater/Ingenieure, Energieberater und Ernährungsberater, angeboten würden. Der Beklagte habe zu den verschiedenen Bereichen, in denen der Kläger entgeltliche Beratungen anbietet, unter anderem mittels Internet und Branchenbuch recherchiert und aus seiner Sicht vergleichbare Personen und Institutionen in Hamburg und Umgebung mit deren jeweiligem Leistungsspektrum aufgeführt (...). Damit sei belegt, dass der Kläger mit seinen entgeltlichen Beratungsangeboten auf Konkurrenz im örtlichen Umfeld treffe und mithin ein Wettbewerb nicht nur potentiell sondern real gegeben sei. Ungeachtet dessen reiche bereits ein potentieller Wettbewerb aus. Im Sinne eines umfassenden Wettbewerbsschutzes sei auch zu beachten, dass keine Marktzutrittsschranken entstünden. Die Benennung der - gegebenenfalls auch nur potentiellen - Konkurrenten zeige, dass die Leistungen des Klägers gerade nicht einmalig und unvergleichbar seien und damit ein Wettbewerb jedenfalls hypothetisch denkbar sei. Die Beweisanträge des Klägers, alle benannten Anbieter zu einem konkret bestehenden Wettbewerbsverhältnis zum Kläger als Zeugen zu vernehmen, seien daher obsolet. Der Wettbewerb durch einen Zweckbetrieb bedürfe einer besonderen Rechtfertigung. Die unentbehrliche Verfolgung eines bestimmten Zwecks im Sinne von § 65 Nrn. 1 und 2 AO im Allgemeininteresse allein sei nicht ausreichend dafür, das Interesse der Mitbewerber an einem unverfälschten Wettbewerb dahinter zurücktreten zu lassen. Der Wettbewerbsgedanke trete nur dann zurück, wenn die Leistungen einem Personenkreis angeboten würden, der das Angebot der steuerpflichtigen Unternehmen überwiegend nicht in Anspruch nehme oder die Leistungen notwendiges Mittel zur Erreichung eines ideellen Zwecks seien, den Wettbewerber ihrerseits nicht verfolgten. Die steuerrechtliche Förderung sei nur dann zu rechtfertigen, wenn der Kläger die Teilhabe an Leistungen vermittle, die durch gesellschaftliche Selbstregulierung und durch die Herstellung eines Marktes mit einem unverfälschten Wettbewerb allein nicht sichergestellt werden könne. Das sei vorliegend nicht der Fall. Dem Kläger könne nicht darin gefolgt werden, wenn er insoweit geltend mache, eine solche Situation ergebe sich daraus, dass die in den entgeltlichen Einzelberatungen erlangten Informationen notwendig seien, um die Verbraucher in ihrer Allgemeinheit durch Pressemitteilungen, Vorträge, Bücher und Broschüren zu warnen, zu beraten und dadurch zu schützen. Der Kläger greife daher mit seinem Angebot in stärkerer Weise in den Wettbewerb ein als es zur Verfolgung der steuerbegünstigten Zwecke Verbraucherberatung und -schutz notwendig und unvermeidbar sei. Soweit der Kläger geltend mache, die Entgelte für die von ihm erbrachten Beratungsleistungen seien nicht kostendeckend, begründe dies die Zweckbetriebseigenschaft nicht. Der Wettbewerb werde gerade dann besonders beeinträchtigt, wenn eine gemeinnützige Körperschaft kostengünstiger als gewerbliche Anbieter arbeite und ihre Leistungen deshalb günstiger auf dem Markt anbieten könne.
Der ermäßigte Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 UStG sei ein Ausnahmetatbestand zu dem in Abs. 1 niedergelegten Grundsatz und schon daher eng auszulegen. Hinzu komme, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG nicht im Einklang mit Art. 98 i. V. m. Kategorie 15 in Anhang III der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL- (Amtsblatt der Europäischen Union 2006 Nr. L 347, 1) stehe. Nach dem Wortlaut der Nr. 15 dürften die Mitgliedstaaten nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden, sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig seien. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG entspreche dem nicht, sondern gehe darüber hinaus. Der ermäßigte Steuersatz umfasse aufgrund der Verweisung auf die §§ 51 ff. AO alle Leistungen der Körperschaften, die im Sinne der nationalen Regelung der AO gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen und nicht nur für Leistungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit. Einer richtlinienkonformen Auslegung stehe der Wortlaut von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG entgegen. Die Begriffe, die zur Anwendung des Regelsteuersatzes führen, seien daher weit und jene, die zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes führen, seien eng auszulegen. Mithin sei der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i. V. m. §§ 14, 64 AO weit auszulegen und der Begriff des Zweckbetriebs in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG eng. Die Zweckbetriebseigenschaft i. S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alt. 1 UStG sei zudem nicht abgabenrechtlich, sondern umsatzsteuerrechtlich zu bestimmen, da die Vorschrift dazu diene, den ermäßigten Steuersatz nicht auf alle, sondern nur auf bestimmte Leistungen eines abgabenrechtlichen Zweckbetriebs anzuwenden.
Wegen weiterer Einzelheiten zu dem Vortrag des Beklagten wird auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2013 und in den Schriftsätzen vom 19.02.2014, 04.09.2014, 15.01.2015, 17.12.2015 und 23.02.2016 verwiesen.
Der Berichterstatter hat mit den Beteiligten am 04.11.2015 einen Erörterungstermin durchgeführt. Auf den Inhalt der Sitzungsprotokolle des Erörterungstermins und der mündlichen Verhandlung vom 15.11.2017 wird verwiesen.
Der Kläger hat zunächst beantragt, die Umsatzsteuerfestsetzung vom 30.05.2013 und die Einspruchsentscheidung vom 25.10.2013 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2012 - unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf entgeltliche Beratungsleistungen im Umfang von EUR ... - um EUR ... niedriger auf EUR Minus ... festgesetzt wird. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger sein Klagebegehren auf den vorstehend wiedergegebenen Feststellungsantrag umgestellt. Der Beklagte hat seine Zustimmung zu der Klageänderung erklärt.
Dem Gericht haben die für den Kläger bei dem Beklagten zur Steuernummer .../.../... geführten Akten Allgemeines Band I und Rechtsbehelfsakten Band I betreffend "UVV 03/2012 --> USt 2012" vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig und begründet.
I. Über die Klage ist mit dem geänderten Antrag zu entscheiden. Die Klageänderung ist zulässig.
1. Eine Klageänderung liegt vor, wenn während der Rechtshängigkeit das Klagebegehren geändert, d. h. anstelle des ursprünglichen Begehrens ein anderer Klageantrag gestellt wird. Der Übergang von einer Klageart zu einer anderen stellt eine Klageänderung dar (BFH-Beschluss vom 04.06.2014 VII B 180/13, BFH/NV 2014, 1723; siehe auch Seer in Tipke/ Kruse, FGO, § 67, Rz. 2, m. w. N.). Der Kläger ist vorliegend von der Anfechtungsklage mit dem konkret bezifferten und auf die Umsatzsteuerfestsetzung vom 30.05.2013 bezogenen Antrag zur Feststellungsklage mit dem von konkreten Steuerbescheiden losgelösten Antrag, den rechtlich zutreffenden Steuersatz für seine entgeltlichen Beratungsleistungen festzustellen, übergegangen. Eine Klageänderung ist daher erfolgt.
Nach den besonderen, in § 67 Abs. 1 FGO genannten Voraussetzungen ist eine Klageänderung zulässig, wenn die übrigen Beteiligten einwilligen oder das Gericht die Änderung für sachdienlich hält. Dadurch soll verhindert werden, dass ein Kläger den Streitgegenstand willkürlich ändert. Es handelt sich insoweit um eine Schutzvorschrift zugunsten des jeweiligen Beklagten (Seer in Tipke/Kruse, FGO, § 67 Rz. 1). Der Beklagte hat in die Klageänderung eingewilligt.
Über die in § 67 Abs. 1 FGO geregelten Voraussetzungen und dessen Wortlaut hinaus ist eine Klageänderung nach herrschender Meinung nur statthaft, wenn sowohl für das ursprüngliche, als auch für das geänderte Klagebegehren, die allgemeinen und besonderen Sachentscheidungsvoraussetzungen erfüllt sind (BFH-Beschluss vom 04.06.2014 VII B 180/13, BFH/NV 2014, 1723 sowie BFH-Urteile vom 09.02.2011 IV R 15/08, BStBl II 2011, 764, und vom 19.05.2004 III R 18/02, BStBl II 2004, 980).
Das Vorliegen der Sachentscheidungsvoraussetzungen für die zunächst erhobene Anfechtungsklage unterliegt im Streitfall keinem Zweifel. Insbesondere ist das vom Kläger fristgemäß eingeleitete Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf vollen Umfangs erfolglos geblieben (§ 44 FGO) und hat der Kläger die Klagefrist eingehalten (§ 47 Abs. 1 FGO).
Die Sachurteilsvoraussetzungen der Feststellungsklage sind ebenfalls erfüllt.
Mit seinem geänderten Klageantrag begehrt der Kläger die Feststellung des Bestehens eines Rechtsverhältnisses und kann insoweit auch ein berechtigtes Interesse geltend machen, § 41 Abs. 1 FGO. Er kann seine Rechte nicht im Sinne von § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen und hätte sie auch nicht verfolgen können.
Unter einem Rechtsverhältnis im Sinne des § 41 Abs. 1 FGO ist die sich aus einem konkreten Sachverhalt ergebende, aufgrund von Rechtsnormen geordnete rechtliche Beziehung zwischen Personen zu verstehen. Ein Rechtsverhältnis umfasst zunächst das Steuerrechtsverhältnis als Ganzes, d. h. als Inbegriff von Rechten und Pflichten der Beteiligten. Innerhalb dieses Rechtsverhältnisses lassen sich das Steuerschuldverhältnis und das Steuerpflichtverhältnis unterscheiden. Jede Steuer begründet ein besonderes Steuerschuldverhältnis, z. B. das Umsatzsteuer-Schuldverhältnis. Im Streitfall steht das Bestehen eines Umsatzsteuer-Schuldverhältnisses dem Grunde nach zwischen dem Kläger und dem Beklagten allerdings nicht im Streit. Eine positive oder negative Feststellung insoweit strebt der Kläger nicht an. Die Feststellungsklage ist indes als Auffangtatbestand ausgestaltet, um Lücken im finanzgerichtlichen Rechtsschutz entsprechend den verfassungsrechtlichen Vorgaben aus Art 19 Abs. 4 Grundgesetz (-GG-) zu schließen. Diesem Zweck entspricht es, dass auch einzelne Rechte und Pflichten aus Rechtsverhältnissen festgestellt werden können, also jedes einzelne Recht und jede einzelne Pflicht Rechtsverhältnis im Sinne von § 41 Abs. 1 FGO sein kann. Bei Zweifeln an der Statthaftigkeit der Feststellungsklage ist als Kontrollüberlegung zu prüfen, ob andernfalls zulasten des jeweiligen Klägers eine Rechtsschutzlücke eintreten könnte. Die Feststellungsklage muss grundsätzlich ein gegenwärtiges Rechtsverhältnis betreffen. Ein vergangenes Rechtsverhältnis darf nur ausnahmsweise festgestellt werden, wenn die Rechtsfolgen noch fortwirken und der Kläger ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung hat, z. B. weil die Beeinträchtigung noch änder- oder kompensierbar ist. Feststellungen über ein künftiges Rechtsverhältnis sind zulässig, wenn effektiver Rechtsschutz dies verlangt und der Kläger ein berechtigtes Interesse an der vorzeitigen Feststellung hat.
Nach Maßgabe dieser Grundsätze geht der erkennende Senat davon aus, dass die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob die vom Kläger gegen Entgelt erbrachten Beratungsleistungen dem ermäßigten oder dem Regelsteuersatz nach dem UStG unterliegen, ein Rechtsverhältnis im Sinne von § 41 Abs. 1 FGO darstellt. Hiernach entscheidet sich, ob der Kläger, wie er meint, das Recht hat, seine entsprechenden Leistungen gegenüber den Verbrauchern nur mit der geringeren Umsatzsteuerbelastung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG zu erbringen und ob die ihm durch die Finanzbehörde Hamburg mit deren Schreiben vom 02.12.2010 auferlegte Pflicht, die Umsätze in diesem Tätigkeitsbereich zum vollem Umsatzsteuersatz auszuführen, Bestand haben kann. Gleiches gilt für den bei Nichteinhaltung der Vorgaben von der Finanzbehörde Hamburg in Aussicht gestellten möglichen Verlust des gemeinnützigen Status des Klägers insgesamt. Im Hinblick auf die gebotene Gewährleistung umfassenden finanzgerichtlichen Rechtsschutzes führt insbesondere der zuletzt genannte Aspekt nach den Umständen des Streitfalls zur Statthaftigkeit der Feststellungsklage. Verhält sich der Kläger entsprechend den Vorgaben der Finanzbehörde Hamburg, wie bisher geschehen, und stellt sich deren Rechtsauffassung als unzutreffend heraus, kann er die dadurch herbeigeführten Besteuerungsfolgen rückwirkend weitestgehend nicht mehr korrigieren (im Einzelnen dazu nachfolgend unter den Ausführungen zur Subsidiarität der Feststellungsklage). Verhält der Kläger sich demgegenüber nicht konform zu den Vorgaben, läuft er die Gefahr relevanter wirtschaftlicher Einbußen. Erbringt er seine entgeltlichen Beratungsleistungen gegenüber den Verbrauchern mit Blick auf die teilweise schwächeren wirtschaftlichen Verhältnisse dieser Klientel unter Ansatz des ermäßigten Steuersatzes zu einem entsprechend niedrigeren (Brutto-) Entgelt als bei Ansatz des Regelsteuersatzes, muss er im Fall der Richtigkeit der finanzbehördlichen Rechtsauffassung den umsatzsteuerlichen Differenzbetrag aus seinem Nettoerlös nachzahlen. Angesichts der ohnehin nicht kostendeckenden Entgelte und der Abhängigkeit von staatlichen Subventionen kann sich dieses wirtschaftliche Risiko, zumal wenn es sich über mehrere Veranlagungszeiträume realisiert, als existenzbedrohend für den Kläger erweisen. Von besonderem Gewicht für den Kläger ist darüber hinaus der konkret von der Finanzbehörde Hamburg für den Fall der Nichtbefolgung der Vorgaben in den Raum gestellte mögliche Verlust der Gemeinnützigkeit des Klägers insgesamt. Ohne die Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft dürfte der Fortbestand des Klägers in seiner bisherigen organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur nicht denkbar sein. Faktisch hat der Kläger nach den konkreten Umständen des Streitfalls also keine tragfähige Alternative zur Befolgung der finanzbehördlichen Vorgaben. Umso stärker besteht nach Auffassung des erkennenden Senats die Notwendigkeit, die finanzgerichtliche Überprüfung der zugrundeliegenden Rechtsauffassung zu ermöglichen und so für den Kläger keine Rechtsschutzlücke entstehen zu lassen. Im vorliegenden Fall ist für das Rechtsschutzbegehren des Klägers mithin die erhobene Feststellungsklage statthaft (vgl. auch Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, § 41 Rz. 112 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 10.07.1997 V R 94/96, BStBl. II 1997, 707).
Das berechtigte Interesse an der erstrebten gerichtlichen Feststellung ist Ausdruck des erforderlichen Rechtsschutzbedürfnisses und wäre zu verneinen, wenn ein Kläger sein Prozessziel auf anderem Wege schneller, einfacher, billiger erreichen kann. Das Interesse braucht kein rechtliches zu sein. Es genügt jedes vernünftige Interesse, das schutzwürdig ist, auch ideelles oder wirtschaftliches Interesse von einigem Gewicht. Es setzt voraus, dass unklar ist, welche Rechte und/oder Pflichten bestehen, oder dass Grund besteht, eine Beeinträchtigung von Rechten oder wirtschaftliche Nachteile zu befürchten. Die Rechtslage ist insbesondere ungewiss, wenn sie umstritten ist, zumal wenn sie von der Behörde anders gesehen wird als vom Steuerpflichtigen, nicht zuletzt wenn sich die Behörde eines Anspruchs berühmt, der beim Steuerpflichtigen wirtschaftliche Planungsunsicherheit hervorruft (Seer in Tipke/Kruse, FGO, § 41 Rz. 8 m. w. N. zur Rspr. u. Lit.; vgl. a. Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, § 41 Rz. 248). Die Rechtslage bezüglich des auf die entgeltlichen Beratungsleistungen des Klägers anzuwendenden Umsatzsteuersatzes bedarf der Klärung und ist zwischen den Beteiligten streitig. Der Kläger hat ein schutzwürdiges Interesse an einer gerichtlichen Feststellung zu dieser Rechtsfrage. Sie ist für ihn aus den vorstehend bereits dargelegten Gründen sowohl in wirtschaftlicher Hinsicht als auch in rechtlicher Hinsicht von Bedeutung. Aus eben diesen Gründen ergibt sich zudem eine wirtschaftliche Planungsunsicherheit für den Kläger. Bis zur gerichtlichen Klärung ist unklar, wie der Kläger für die Zukunft seine Entgelte kalkulieren kann. Unter Berücksichtigung eines beim Verbraucher mit Blick auf die soziale Komponente der Tätigkeit des Klägers angemessenen und mithin begrenzten Entgelts, in dessen Findung der Kläger aufgrund seiner Subventionsabhängigkeit nach eigenem Bekunden zudem nicht völlig frei ist, macht es für den Jahreshaushalt des Klägers einen relevanten Unterschied, ob ihm zur Bestreitung seiner Kosten vom Bruttoentgelt für die Beratungen 100/107 oder nur 100/119 als Nettoerlös verbleiben.
Dem Kläger ist und war die Verfolgung seiner Rechte nicht im Sinne von § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO durch Gestaltungs- oder Leistungsklage möglich. Durch dieses Subsidiaritätserfordernis soll zum einen gewährleistet werden, dass die für die Anfechtungs- und Verpflichtungsklage gelten Vorschriften über das Vorverfahren (§ 44 FGO) und die Klagefrist (§ 47 FGO) nicht umgangen werden. Wie bereits ausgeführt, steht eine Umgehung dieser - für die Feststellungsklage nicht geltenden - besonderen Sachentscheidungsvoraussetzungen im Streitfall nicht in Rede. Der Kläger hat vielmehr form- und fristgerecht ein Vorverfahren eingeleitet, das erfolglos blieb, und binnen der für eine Gestaltungs- oder Leistungsklage i. S. d. § 40 Abs. 1 FGO geltenden Monatsfrist Klage erhoben. Zum anderen findet der Subsidiaritätsgrundsatz seine Rechtfertigung darin, dass dem Rechtsschutzbedürfnis eines Klägers regelmäßig mit dem Gestaltungs- oder Leistungsurteil in umfassenderer Weise Rechnung getragen wird als mit einem Feststellungsurteil, dem nur eine weitergehende "ideelle" Rechtskraftwirkung zukommt. Aus Gründen der Prozessökonomie soll eine doppelte Inanspruchnahme der Gerichte vermieden und der Rechtsschutz auf ein einziges Verfahren konzentriert werden, das dem Anliegen des Klägers am wirkungsvollsten gerecht wird. Müsste ein Kläger nämlich trotz eines obsiegenden Feststellungsurteils im Ergebnis sein weiter gehendes Klageziel mittels einer Gestaltungs- oder Leistungsklage durchsetzen, müsste er die Gerichte ein zweites Mal in Anspruch nehmen. Indessen trägt das Feststellungsurteil Züge eines verbindlichen Rechtsgutachtens (Steinhauff a. a. O. § 41, Rz. 62). Die Verwaltung ist gemäß Art. 20 Abs. 3 GG an Recht und Gesetz gebunden und mithin verpflichtet, auch aus einem Feststellungsurteil die entsprechenden Folgerungen zu ziehen (ders. a. a. O. Rz. 59). Voraussetzung für das Eingreifen des Subsidiaritätsgrundsatzes ist zudem, dass der jeweilige Kläger mit den anderen Klagearten sein Klageziel zumindest gleichwertig erreichen kann. Als Ausnahme vom Subsidiaritätsgrundsatz ist daher anerkannt, wenn die regelmäßig rechtsschutzintensivere Gestaltungs- oder Leistungsklage im konkreten Fall keinen gleichwertigen Rechtsschutz zu bieten vermag oder die Beschreitung dieser Klagewege dem Kläger im Einzelfall nicht zumutbar ist. Den Rückgriff auf die Feststellungsklage will der Gesetzgeber nur dann verhindern, wenn für die Rechtsverfolgung ein unmittelbareres, sachnäheres und wirksameres Verfahren zur Verfügung steht.
Nach Auffassung des erkennenden Senats stellt sich nach den konkreten Umständen des vorliegenden Streitfalls die Anfechtungsklage gegen die ab dem Veranlagungszeitraum 2012 ergangenen Umsatzsteuerfestsetzungen für den Kläger nicht als gleichwertiger Rechtsschutz im Hinblick auf die von ihm begehrte Feststellung über den zutreffenden Umsatzsteuersatz für seine entgeltlichen Beratungsleistungen dar. Zwar würde in der Regel die Feststellung des anzuwendenden Steuersatzes als notwendige Vorfrage im Zuge eines Gestaltungsurteils erfolgen. In einem die Klage unabhängig von dieser Rechtsfrage abweisenden Urteil wäre eine solche Feststellung kein die Entscheidung tragender Grund und daher in den Entscheidungsgründen des Urteils nicht enthalten oder aber lediglich als obiter dictum. Sein Klageziel einer rechtlich verbindlichen gerichtlichen Aussage zu dem richtigerweise anzuwendenden Steuersatz könnte der Kläger mit einem solchen Urteil, abgesehen von dem verfahrensmäßigen Unterliegen und den damit verbundenen Kostenfolgen, nicht erreichen.
Im vorliegenden Fall stellt sich die prozessuale Situation des Klägers in eben dieser Weise dar. Um dem von der Finanzbehörde Hamburg - und damit auch von dem hierdurch weisungsgebundenen Beklagten - konkret für den Fall des Verstoßes gegen die Vorgaben des Schreibens vom 02.12.2010 in Aussicht gestellten Verlust der Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft zu entgehen, sah sich der Kläger genötigt, die Umsatzsteuer auf seine entgeltlichen Beratungsleistungen ab dem Veranlagungszeitraum 2012 mit dem Regelsteuersatz zu erheben. Diese Umsatzsteuer hat er in den an die Leistungsempfänger erteilten Rechnungen auch entsprechend ausgewiesen. Der Kläger schuldet diese Umsatzsteuer dadurch jedenfalls - ungeachtet des nach § 12 UStG richtigerweise anzuwendenden Steuersatzes - gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG. Trifft das Gericht in dem Urteil - obschon für den Tenor nicht erheblich - eine Feststellung dahingehend, dass die entgeltlichen Beratungsleistungen des Klägers dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen, hilft das dem Kläger für die vergangenen (durch die angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen streitgegenständlichen) Veranlagungszeiträume nicht (zur Risikobürde des Leistenden im Zusammenhang mit § 14c UStG s. a. Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, § 41, Rz. 112 m. w. N.). Eine spätere Rechnungsberichtigung führt entsprechend § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG zu einer betragsmäßigen Korrektur der für den Besteuerungszeitraum der Ausgabe der Rechnung (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG) festzusetzenden Umsatzsteuer erst über die für den Besteuerungszeitraum, in dem die Berichtigung gegenüber dem Leistungsempfänger erfolgt ist, entsprechend geringer festzusetzende Umsatzsteuer. Eine rückwirkende Berichtigung unzutreffend ausgewiesener Steuer ist nicht möglich. Nach der Art und der Anzahl der vom Kläger durchgeführten entgeltlichen Beratungen gegenüber einer Vielzahl von Verbrauchern ist nach seinem glaubhaften eigenen Bekunden eine Korrektur der Rechnungen zudem kaum möglich.
Der Kläger kann mit seinem Rechtsschutzbegehren nach allem nicht auf den Weg einer Gestaltungsklage verwiesen werden. Diese bietet im konkreten Fall keinen gleichwertigen Rechtsschutz.
II. Die Klage ist begründet.
Die Erlöse aus den streitgegenständlichen entgeltlichen Beratungen des Klägers unterliegen dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG und nicht dem Regelsteuersatz gemäß § 12 Abs. 1 UStG.
Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden (Satz 2). Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt Satz 1 nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht (Satz 3).
1. Der Kläger verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke. Dies ist zu Recht zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Beklagte hat dem Kläger seit dessen Gründung (nach den, dem Gericht vorliegenden Akten, die 2013 enden) zuletzt für die Veranlagungszeiträume 2012 und 2013 mit der Anlage zu den Bescheiden vom 27.03.2015 zutreffend bestätigt, dass die Satzungszwecke des Klägers und seine tatsächliche Geschäftsführung den gemeinnützigen Zwecken der Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz gemäß § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO entsprechen. Der Kläger erbringt ein umfassendes Spektrum an Verbraucherschutz und an Verbraucherberatung. Er setzt sich öffentlich gegenüber der Politik, den Behörden, der Wirtschaft und mit rechtlichen Mitteln für einen wirksamen wirtschaftlichen und gesundheitlichen Verbraucherschutz ein. Er bietet den Verbrauchern zu diversen Themenbereichen Informationen und Hilfsmittel, wie z. B. Musterschreiben, über das Internet, durch Vorträge, durch Broschüren, in speziellen Veranstaltungen oder vor Ort in seiner Geschäftsstelle. Er betreibt gerichtliche Musterverfahren im Hinblick auf konkrete Problemstellungen. Neben seiner Befassung mit die Allgemeinheit der Bürgerinnen und Bürger betreffenden Verbraucherschutzthemen betreibt der Kläger auch spezifische Verbraucherberatung. Dieses erfolgt in Form von themenspezifischen Informationen an die Allgemeinheit der Verbraucher, die sich diese sodann für Zwecke ihrer konkreten Bedürfnisse zu Nutze machen können oder in Form von individuellen Beratungsgesprächen. Seine satzungsgemäß kodifizierten Zwecke gemäß § 2 Abs. 1, die Position und das Recht der Verbraucherinnen und Verbraucher zu stärken, sie in objektiver Weise über ihre gesetzlichen Rechte zu informieren, sie zu vertreten und als ihre Interessenvertretung zu wirken, erfüllt der Kläger ausdrücklich gemäß § 2 Abs. 2 Buchst. b seiner Satzung unter anderem durch individuelle Beratung, Hilfestellung und Vertretung der Verbraucher. Anerkannter Zweck der Verbraucherberatung ist der Schutz der Verbraucher vor wirtschaftlichen Benachteiligungen. Sie kann in verschiedenen Formen zu unterschiedlichen Inhalten erfolgen und umfasst auch die Einzelberatung von Verbrauchern (Wallenhorst in Wallenhorst/Halaczinsky, "Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, ...", 6. Aufl. 2009, Kap. D Rz. 118).
Der Umstand, dass der Kläger vom Beklagten - für Zwecke der Körperschaft- und Gewerbesteuer - als gemeinnützig anerkannt worden ist, bindet den Beklagten indessen bei der Veranlagung der Umsatzsteuer nicht. Über das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung oder Steuervergünstigung, wie vorliegend gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, aufgrund der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 51 bis 68 AO, ist allein im Veranlagungsverfahren für die jeweilige Steuer zu entscheiden (BFH-Urteil vom 30.11.1995 V R 29/91, BStBl II 1997, 189 m. w. N.).
2. Der Kläger erbringt seine entgeltlichen Beratungsleistungen in Form eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes im Sinne von § 14 AO. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist danach eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Eine Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, zum Beispiel Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird. Der Kläger erzielt im Hinblick auf die entgeltlichen Beratungen keine wirtschaftlichen Vorteile dadurch, dass er Vermögen zur Erhaltung und Fruchtziehung angelegt hat. Seine Beratungstätigkeit geht daher über eine Vermögensverwaltung hinaus. Sie ist nachhaltig, denn der Kläger übt sie als spezifischen Teil seiner Gesamttätigkeit im Verbraucherschutz und in der Verbraucherberatung nicht nur gelegentlich, sondern planmäßig, andauernd und fortgesetzt aus. Die vorliegend in Rede stehenden Beratungstätigkeiten sind auch entgeltlich im Sinne von § 14 AO, denn der Kläger erzielt durch und für diese Beratungen Einnahmen als Gegenleistung. Dass der Kläger seine dafür erhobenen Entgelte nicht kostendeckend kalkuliert und von den Verbrauchern erhebt und mithin nicht beabsichtigt, damit einen Überschuss der Einnahmen über die damit verbundenen Ausgaben zu erwirtschaften, ist mangels notwendiger Gewinnerzielungsabsicht unschädlich. Die entgeltliche Beratungstätigkeit wird auch selbständig ausgeübt. Der Kläger ist persönlich in der Weise unabhängig, dass er Art, Ort und Zeit seiner Beratungstätigkeit im Wesentlichen selbst bestimmen kann, da er insoweit nicht ersichtlich Weisungen Dritter entgegenzunehmen braucht. Er entfaltet diesbezüglich Unternehmerinitiative und trägt Unternehmerrisiko, denn er handelt auf eigene Rechnung und Gefahr (in diesem Sinne Seer in Tipke/Kruse, AO, § 14 Rz. 7; Hüttemann, GemSpR, Rz. 6.97). Die entgeltliche Beratung ist als Tätigkeit auch sachlich unabhängig, denn sie ist von den anderen Tätigkeiten des Klägers abgrenzbar (vgl. BFH-Beschluss vom 25.07.2001 I B 41,42/01, BFH/NV 2001, 1445 m. w. N.). Sie hängt mit diesen nicht dergestalt zusammen, dass die Ausübung der Beratungstätigkeit gegenüber Einzelpersonen ohne die anderweitige Betätigung des Klägers im an die Allgemeinheit gerichteten Verbraucherschutz- und Verbraucherberatungsbereich nicht möglich wäre. Nach Auffassung des erkennenden Gerichts sind die für die Durchführung individueller Beratungen notwendigen Kenntnisse und Kompetenzen auch ohne die zwingende Einbindung der Beratenden in die übergeordnete, auf die Allgemeinheit ausgerichtete Verbraucherschutz- und Verbraucherberatungsorganisation generierbar und derartige Beratungen durchführbar. Die satzungsgemäß als Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks des Klägers vorgesehene Beratung einzelner Verbraucher stellt auch kein lediglich untergeordnetes Anhängsel zur Verbraucherschutz- und Verbraucherberatung des Klägers dar (vgl. hierzu Buciek in Beermann/Gosch, AO, § 14 AO, Rn. 25 m. w. N. zu Rspr. und Lit.).
3. Der Kläger erbringt seine entgeltlichen Beratungen im Rahmen eines Zweckbetriebs, also eines steuerbegünstigten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO, § 65 Rz. 1). Die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Zweckbetriebes werden im Einzelnen grundsätzlich durch § 65 AO geregelt. Darüber hinaus hat der Gesetzgeber mit konstitutiver Wirkung in §§ 66 bis 68 AO als leges speciales zu § 65 AO einzelne Einrichtungen und Veranstaltungen als Zweckbetriebe definiert bzw. fingiert (sog. Katalogzweckbetriebe). Um einen - vorrangig zu prüfenden - Katalogzweckbetrieb im Sinne der §§ 66 bis 68 AO handelt es sich im Streitfall nicht. Ein Zweckbetrieb gemäß § 65 AO liegt vor, wenn der Betrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), diese Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Für die Annahme eines Zweckbetriebs müssen alle drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein (vgl. nur BFH-Urteil vom 30.11.2016 V R 53/15, BFH/NV 2017, 510 m. w. N. zur Rspr.).
Nach Maßgabe dieser Kriterien stellen die entgeltlichen Beratungen des Klägers einen Zweckbetrieb dar.
a. Die entgeltlichen Beratungen dienen in ihrer Gesamtrichtung dazu die steuerbegünstigten, satzungsgemäßen Zwecke des Klägers zu verwirklichen. Der Kläger fördert im Sinne von § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO den Verbraucherschutz und die Verbraucherberatung. Letztere erfolgt sowohl durch an die Allgemeinheit gerichtete Beratung z. B. in Form von Informationsveranstaltungen, allgemein zugänglichen Information auf der Homepage und Broschüren zu einzelnen Themenbereichen als auch durch die individuelle Beratung einzelner Verbraucher. Auch durch letztere, als einer der verschiedenen Tätigkeitsformen, erfüllt er - dies ausdrücklich entsprechend seiner Satzung (§ 2 Abs. 2 Buchst. c) - seine als gemeinnützig anerkannten und steuerbegünstigten Aufgaben. Mit der Beratung im Einzelfall setzt der Kläger ebenso wie durch die an die Allgemeinheit gerichtete Information unmittelbar und originär seinen Satzungszweck in die Tat um. Dass auch die individuelle Beratung von Verbrauchern den Zweck gemäß § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO erfüllt, hat der Beklagte sowohl durch Anerkennung der formellen Satzungsmäßigkeit der Tätigkeit des Klägers als auch seiner tatsächlichen Geschäftsführung bis zum Jahr 2011 zu Recht festgestellt und attestiert. Die entgeltliche Beratung dient selbst der gemeinnützigen Zweckerreichung und nicht etwa ganz oder vornehmlich zur Mittelbeschaffung. Das erschließt sich ergänzend auch durch den Umstand, dass der Kläger nach eigenem - vom Beklagten unbestrittenen - Bekunden Einzelberatungen gegenüber Verbrauchern zunächst über viele Jahre unentgeltlich durchgeführt hat. Die später entstandene Notwendigkeit, auch die Individualberatungen als eine Ressource der notwendigen Kostendeckung zu nutzen, ändert die schon zuvor primär auf eine Erfüllung der satzungsmäßigen Aufgaben abzielende Zwecksetzung dieses Teilbereichs der Gesamttätigkeit des Klägers nicht; jedenfalls ist von einer Überlagerung dieser von Anfang an bestehenden Zweckrichtung durch das Hinzutreten auch mittelgenerierender Motive und Erwägungen nicht auszugehen.
b. Die steuerbegünstigten Zwecke des Klägers können - in ihrer Gesamtheit - nur erreicht werden, wenn er auch Beratungen im Einzelfall erbringt. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb entgeltliche Beratungen lässt sich von der Verfolgung des steuerbegünstigen Zwecks Verbraucherberatung in der vom Kläger satzungsmäßig zur Aufgabe gestellten Ausgestaltung nicht trennen, sondern ist als zur Erreichung dieses Zwecks unentbehrliches und einziges Mittel anzusehen. Das erkennende Gericht geht, wie ausgeführt, davon aus, dass der gemeinnützige Zweck Verbraucherberatung sich sowohl aus allgemein gehaltenen und an einen unbestimmten, größeren Kreis gerichteten Beratungskomponenten (Vorträge, Broschüren, abstrakte Informationen) als auch aus der Komponente individueller Beratungen einzelner Verbraucher zusammensetzt. Diesen umfassenden, steuerbegünstigten Zweck hat sich der Kläger in seiner Satzung zur Aufgabe gestellt, wie sich aus den verschiedenen dort aufgeführten, zur Aufgabenerfüllung bestimmten einzelnen Tätigkeiten ergibt. Unter anderem ist dort die individuelle Beratung von Verbrauchern aufgeführt und damit als eigenständiger Bestandteil des steuerbegünstigten Zwecks des Klägers definiert. Diese Form der Beratung kann mithin nicht hinweggedacht werden, ohne dass der Kläger dadurch seinen Zweck teilweise, nämlich in eben diesem Teilbereich, nicht erreichen könnte. Die Frage der Erforderlichkeit des Zweckbetriebes im Sinne von § 65 Nr. 2 AO muss sich aber auf sämtliche als gemeinnützig anerkannten oder anzuerkennenden Teilbereiche eines steuerbegünstigten Gesamtzwecks erstrecken. Andernfalls ließen sich mit hoher Wahrscheinlichkeit in nahezu jedem konkreten Einzelfall Tätigkeitsbereiche ausklammern, bei deren Wegfall das verbliebene Tätigkeitsfeld gleichwohl noch als steuerbegünstigte Zweckerreichung der gemeinnützigen Körperschaft anzusehen wäre; dies indes mit der nach Sinn und Zweck der gesetzlich vorgesehenen Privilegierung nicht im Einklang stehenden Folge, dass die ausgeklammerten Tätigkeitsbereiche nicht mehr steuerbegünstigt wären. Darüber hinaus sind die Leitfunktion der Satzung und damit auch die Autonomie der gemeinnützigen Körperschaften zu beachten, nicht nur ihre satzungsmäßigen Zwecke, sondern auch die Wege zu ihrer Erreichung auszuweisen. Dieses satzungsmäßige Zweckverwirklichungsregime ist zuallererst Maßstab zur Beurteilung der Erforderlichkeit im Sinne des § 65 Nr. 2 AO (vgl. Droege in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, 2016, Teil 1, 2. § 65 AO, Rz. 18; Hüttemann in Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, Kap. 6 Rz. 6.178). Im Streitfall handelt es sich bei den entgeltlichen Beratungen um einen für den Gesamtzweck unentbehrlichen Hilfsbetrieb des Klägers, denn mit der Erbringung dieser Leistungen als solcher fördert der Kläger das Gemeinwohl unmittelbar. Damit erschöpft sich die Funktion des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht darin, nur einen finanziellen Beitrag zur gemeinnützigen Tätigkeit des Klägers zu leisten. Eine Zweckerreichung vollen Umfangs wäre ohne diesen Geschäftsbetrieb nicht denkbar (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2016 V R 53/15, BFH/NV 2017, 510 unter Hinweis auf Hüttemann, a. a. O Rz. 6.179).
c. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb entgeltliche Beratungen tritt nicht in größerem Umfang zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art in Wettbewerb, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. § 65 Nr. 3 AO regelt den Zielkonflikt zwischen der Förderung gemeinnütziger Zwecke und dem Wettbewerbsschutz und enthält kein absolutes Wettbewerbsverbot. Der Wettbewerb wird in erster Linie durch § 65 Nrn. 1 und 2 AO und nur zusätzlich durch Nr. 3 geschützt. Für die Unvermeidbarkeit des Wettbewerbs reicht gleichwohl allein die Erfüllung der Nrn. 1 und 2 nicht aus, da andernfalls der Nr. 3 kein eigener Regelungsgehalt mehr zukäme. Ein Wettbewerb ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb und nicht begünstigte Betriebe dem gleichen Kundenkreis im gleichen Einzugsgebiet gleiche Leistungen anbieten oder anbieten könnten. Hierbei ist die abstrakte und potentielle Wettbewerbsbeeinträchtigung als ausreichend anzusehen (BFH-Urteil vom 18.08.2011 V R 64/09, HFR 2012, 784). Der Wettbewerb wird nicht dadurch vermieden, dass nur Kostendeckung oder sogar nur teilweise Kostendeckung erstrebt wird, da gerade nur kostendeckendes Wirtschaften geeignet sein kann, den Wettbewerb zu beeinträchtigen (BFH-Urteile vom 27.10.1993 I R 60/91, BStBl II 1994, 573 und vom 15.12.1993 X R 115/91, BStBl II 1994, 314). Liegt ein Wettbewerbsverhältnis vor, sind das Allgemeininteresse an einem nicht durch steuerliche Begünstigung beeinträchtigten Wettbewerb und das Allgemeininteresse an der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks gegeneinander abzuwägen. Das Gesetz nimmt in § 65 Nr. 3 AO Wohlfahrtsverluste aus Wettbewerbsbeeinträchtigungen in Kauf, wenn dies aus Gründen der Erfüllung gemeinwohldienlicher Zwecke unvermeidbar ist. Ist die Erreichung des steuerbegünstigten Zweckes ohne eine wettbewerbsrelevante Tätigkeit nicht möglich, ist dieser Wettbewerb stets unvermeidbar (Droege in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, 2016, Teil 1, 2., § 65 AO, Rz. 23). Soweit der steuerbegünstigte Zweck ohne den Wettbewerbseingriff in seiner tatsächlichen Intensität nicht erreicht werden könnte, der Wettbewerb also zur Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar ist, weil das Hinwegdenken der konkreten Tätigkeit zum Wegfall der diesbezüglichen Zweckerreichung führt, steht die Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO der Qualifizierung als Zweckbetrieb nicht entgegen und ist die Zweckbetriebseigenschaft der wirtschaftlichen Tätigkeit also zu bejahen (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, AO, § 65, Rz. 11 f; s. a. BFH-Urteil vom 13.06.2012 I R 71/11, BFH/NV 2013, 89). So tritt der Wettbewerbsgedanke u. a. zurück, wenn die gemeinnützige Körperschaft ihre Dienstleistungen oder Waren einem Personenkreis anbietet, der das Waren- oder Dienstleistungsangebot der steuerpflichtigen Unternehmen überwiegend nicht in Anspruch nimmt oder auch, wenn die Leistungen notwendiges Mittel zur Erreichung eines ideellen Zwecks sind, den Wettbewerber ihrerseits nicht verfolgen (BFH Urteil vom 17.02.2010 I R 2/08, BStBl II 2010, 1006 m. w. N.). Der Zweckbetrieb ist immer im Zusammenhang mit §§ 52 ff. AO zu sehen. Bei einem hinreichend konkreten, vom Gesetzgeber als förderungswürdig angesehenen Satzungszweck, welcher notwendigerweise verlangt, dass mit nicht gemeinnützigen Drittanbietern in Wettbewerb getreten wird, sind die Voraussetzungen von § 65 AO gegeben. Die Zweckbetriebseigenschaft folgt dann nämlich bereits aus der gesetzlichen Anerkennung des förderungsfähigen Satzungszwecks und der mit der Förderungsfähigkeit verbundenen besonderen Vermögensbindung. Primär ist daher die Gemeinnützigkeit der Körperschaft, also der von ihr satzungsmäßig zu verfolgende gemeinnützige Zweck zu prüfen, um danach entscheiden zu können, ob die betreffenden Tätigkeiten als Zweckbetrieb eingeordnet werden können oder ob ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gegeben ist. Ein Zweckbetrieb scheidet trotz des restriktiv klingenden Wortlauts des § 65 AO immer nur dann aus, wenn die gemeinnützige Körperschaft mit ihrer Tätigkeit über ihren Satzungszweck hinausgeht (vgl. zu allem zutreffend Hummel in Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8, Rz. 249 ff. m. w. N.).
Für die Entscheidung des vorliegenden Streitfalls kann dahinstehen, ob der Kläger mit seinen in Rede stehenden entgeltlichen Beratungen in einem - tatsächlichen oder auch nur potentiellen - Wettbewerb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art steht. Der Erhebung der vom Kläger gemachten Beweisangebote durch das Gericht bedurfte es daher nicht. Nach den Feststellungen des Senats könnte der steuerbegünstigte Zweck der Verbraucherberatung in der vom Kläger für seine eigene Tätigkeit durch seine Satzung bestimmten, umfassenden Weise bzw. Intensivität ohne die Erbringung von Einzelberatungen nicht erreicht werden. Zwar wäre eine ausschließlich an eine personell unbestimmte Allgemeinheit gerichtete Form der Verbraucherberatung denkbar und ebenfalls als gemeinnützig und steuerbegünstigt anzuerkennen. Indessen ist nach allgemeiner Auffassung auch die individualisierte Form in Gestalt von Beratungen einzelner Verbraucher vom Gesetzeszweck des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO, der Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz, umfasst. Der Kläger hat auch diese Form der Verbraucherberatung als eines seiner Tätigkeitsfelder ausdrücklich in seiner Satzung festgeschrieben und damit den Umfang seiner gemeinnützigen Zwecksetzung definiert. Nur durch (auch) Erbringung von Beratungen gegenüber einzelnen Verbrauchern, wobei die Frage der Entgeltlichkeit oder Unentgeltlichkeit ohne Relevanz ist, kann er seinen selbstgesetzten gemeinnützigen Zweck vollen Umfangs erreichen. Das Hinwegdenken der entgeltlichen Beratungen würde zu einem partiellen Wegfall der Zweckerreichung führen. Steht der Kläger mit diesen Beratungsleistungen in einem Wettbewerb zu nicht begünstigten Betrieben mit vergleichbaren Beratungsangeboten, tritt der wettbewerbsschützende Gedanke des § 65 Nr. 3 AO schon wegen der damit bewirkten originären und unmittelbaren Verwirklichung des gemeinnützigen Zwecks zurück. Die Erreichung eines solchen ideellen Zwecks verfolgen - potentielle - Wettbewerber des Klägers darüber hinaus ganz offenkundig nicht, so dass auch aus diesem Grund der Wettbewerbsgedanke der Feststellung eines Zweckbetriebes nicht entgegensteht. Schließlich ergibt sich aus den vorstehenden Ausführungen, dass der Kläger mit den entgeltlichen Beratungen gerade keine über seinen Satzungszweck hinausgehenden Tätigkeiten ausübt. Soweit der Kläger also mit seinem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entgeltliche Beratungen in Wettbewerb zu nicht begünstigten Betrieben tritt oder treten könnte, geschieht dies, der einschränkenden Vorgabe in § 65 Nr. 3 AO entsprechend, nicht in größerem Umfang, als es bei Erfüllung seiner gemeinnützigen Zwecke unvermeidbar ist.
Bei der entgeltlichen Beratung handelt es sich nach allem um einen Zweckbetrieb des Klägers im Sinne von § 65 AO.
4. Die von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG für die Gewährung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf Leistungen der gemeinnützigen Körperschaften tatbestandlich vorausgesetzte Zweckbetriebseigenschaft ist indes nicht rein abgabenrechtlich, sondern - gegebenenfalls auch - umsatzsteuerrechtlich zu bestimmen (vgl. BFH-Urteil vom 08.03.2012 V R 14/11, BStBl II 2012, 630). Hierbei ist zu berücksichtigen, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG nicht dem Unionsrecht entspricht, sondern weiter gefasst ist und eine richtlinienkonforme Auslegung nicht möglich ist. Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 17.06.2010 C-492/08, ABl. EU 2010, Nr. C 221, 6) dürfen die Mitgliedstaaten nach dem Wortlaut der Nr. 15 in Anhang III der MwStSystRL nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden, sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind. Dieser Aspekt und die Überlegung, dass Vorschriften, die den Regelsteuersatz einschränken, eng und Vorschriften, die im Rahmen einer sog. Rückausnahme die Geltung des Regelsteuersatzes (wieder) anordnen, weit auszulegen sind, legen eine weite Auslegung der in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG enthaltenen Begriffe nah (BFH-Urteil vom 08.03.2012 V R 14/11, BStBl II 2012, 630). Allerdings ist im Zuge der umsatzsteuerlichen Würdigung auch zu berücksichtigen, dass der Vorrang des Unionsrechtes im Bereich des nicht unmittelbar geltenden Unionsrechtes nur zu Gunsten und nicht zu Lasten des Einzelnen wirkt, das für den Leistenden günstigere nationale Recht also weiterhin anzuwenden ist (vgl. BFH-Urteil vom 18.08.2005 V R 42/03, BStBl II 2006, 44; Hummel in Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8, Rz. 38 m. w. N.; Huschens in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8, Rz. 18). Der Grundsatz der engen Auslegung der Steuerermäßigungen als Ausnahmetatbestand führt dazu, dass zumindest andere als gemeinnützige Leistungen unionsrechtlich vom Anwendungsbereich der Steuersatzermäßigung für gemeinnützige Körperschaften von vorneherein ausgeschlossen sind (BFH-Urteil vom 10.08.2016 V R 11/15, BFH/NV 2017, 139).
Die Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG knüpft nicht an subjektive Eigenschaften des Leistenden an, sondern an bestimmte Leistungen an, die der Gesetzgeber im Interesse des Leistungsempfängers für begünstigungswürdig hält. Ein Wettbewerbsvorteil des Leistenden ist nicht das primäre Ziel. Der eigentliche Zweck der Steuersatzermäßigung liegt in der verringerten Besteuerung des Aufwandes des Endverbrauchers für die Verschaffung eines solch förderungswürdigen verbrauchbaren Vorteils, mithin in einer Verbilligung der Inanspruchnahme dieser Leistung durch den Endverbraucher (Hummel in Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8, Rz. 61 f m. w. N., s. a. Ahrens in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Ges. Gem.R., Teil 2, 11., § 12 UStG, B.II., Rz. 40).
Satz 3 des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG schränkt die Steuersatzermäßigung für Zweckbetriebe gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG insofern ein, als sie danach nur für im Rahmen eines Zweckbetriebes ausgeführte Leistungen gilt, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (erste Alternative) oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht (zweite Alternative). Mit diesen Einschränkungen soll dem missbräuchlichen Ausnutzen des ermäßigten Steuersatzes durch Gestaltungsmodelle von Einrichtungen begegnet werden, welche nach der Abgabenordnung keine Anforderungen an die Art ihrer Umsätze erfüllen müssen. Die in den §§ 66 bis 68 AO aufgeführten sogenannten Katalogzweckbetriebe müssen die in § 65 AO geregelten allgemeinen Voraussetzungen für die Annahme eines Zweckbetriebs nicht erfüllen. Diese Zweckbetriebe würden gemäß Satz 1 des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG mit all ihren Leistungen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterfallen und nicht zunächst nur mit solchen Leistungen, die nach ihrer Art bereits durch den Zweckbetrieb selbst vorgegeben und damit originär als gemeinnützig zu qualifizieren sind. Sollen in umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht nicht förderungswürdige Leistungen ausgenommen werden, kann die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht allein von der abgabenrechtlichen Einstufung als Zweckbetrieb abhängig gemacht werden. Nur soweit mit den im Rahmen des (abgabenrechtlichen) Zweckbetriebs ausgeführten Umsätzen nicht unmittelbar die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft verwirklicht werden (vgl. UStAE A 12.9 Abs. 8 Satz 7), macht § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes davon abhängig, dass der (Katalog-)Zweckbetrieb nicht in erster Linie dazu bestimmt ist, der Körperschaft zusätzliche Einnahmen durch solche Leistungen zu verschaffen, die auch andere, nicht steuerbegünstigte Unternehmer ausführen können, ohne dafür die Umsatzsteuerermäßigung in Anspruch nehmen zu können (siehe Regierungsentwurf zum Jahressteuergesetz 2007, BR-Drs. 622/06, 129 und BT-Drs. 16/2712, 75) und Stellungnahme des Bundesrates vom 13.10.2006, BR-Drs. 622/06, 128 f). Nach dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG wäre denkbar, dass von den einschränkenden Voraussetzungen alle Zweckbetriebe erfasst werden. Eine solche Auslegung stünde indes im Widerspruch zur Genese der gesetzlichen Regelung. Die ausdrückliche Erwähnung und Einfügung der Katalogzweckbetriebe im Gesetzestext in der zweiten Alternative des Satzes 3 erfolgte auf Intervention des Bundesrates, um klarzustellen, dass "Zweckbetriebe, welche die Voraussetzungen des § 65 AO erfüllen, von der Änderung nicht betroffen sind" (BT-Drs. 16/3036, 14). Der Gesetz gewordene Wortlaut beruht auf einer Beschlussempfehlung des Finanzausschusses (BT-Drs 16/3325, 40), der damit klargestellt sah, dass diese Änderung des UStG ausschließlich Katalogzweckbetriebe betrifft (Bericht Finanzausschuss, BT Drs. 16/3368, 3 u. 13 - zur Gesetzgebungsgeschichte s. a. Hüttemann in MwStR 2014, 115 ff. zu 2.1 u. 2.2). Der Zweck der Vorschrift, den Missbrauch des ermäßigten Steuersatzes für solche Leistungen bzw. die damit verbundene Wettbewerbsverzerrung zu verhindern, die keinem gemeinnützigen Zweck dienen, führt dazu, den Anwendungsbereich des Satz 3 richtigerweise nur auf die Katalogzweckbetriebe der §§ 66 bis 68 AO zu beschränken (u. a. Hummel in Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8, Rz. 298 m. w. N. zur Lit. u. Rspr.). Bei den Zweckbetrieben im Sinne des § 65 AO ist eine Wettbewerbsverzerrung von vorneherein ausgeschlossen. Denn als Zweckbetrieb nach § 65 AO ist ohnehin nur ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzuerkennen, bei dem gewährleistet ist, dass er mit solchen Umsätzen, die selbst nicht unmittelbar den satzungsgemäßen Zwecken dienen, nicht in größerem Umfang in Wettbewerb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art tritt, als es zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist und der Betrieb damit nicht in erster Linie dazu dient, zusätzliche Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen zu erzielen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Umsätzen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Der ermäßigte Steuersatz ist daher auf Zweckbetriebe nach § 65 AO uneingeschränkt anwendbar (so ausdrücklich das weiterhin gültige BMF-Schreiben vom 09.02.2007 IV A 5-S 7242-a/07/001, 2007/0056035 - TOP 17 der Sitzung USt I/07, BStBl I 2007, 218 und UStAE A 12.9 Abs. 9 Sätze 1 u. 2; s. a. Huschens a. a. O., § 12 Abs. 2 Nr. 8, Rz. 169; Ahrens in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Ges. Gem.R., Teil 2, 11., § 12 UStG, B.II., Rz. 54). Eine zusätzliche Voraussetzung für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Umsätze eines Zweckbetriebes, der nicht Katalogzweckbetrieb ist, enthält § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG also nicht. Für diese Auslegung spricht letztlich bei genauer Betrachtung auch der Wortlaut insofern, als in der zweiten Alternative von Satz 3 ausdrücklich auf die Katalogzweckbetriebe Bezug ("mit diesen Leistungen") genommen wird, während dies in der ersten Alternative nicht erfolgt. Dies ist aufgrund der Regelung des § 65 Nr. 3 AO schlüssig (vgl. Hummel in Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8, Rz. 299).
Nach Maßgabe der vorstehenden Grundsätze steht § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die streitgegenständlichen entgeltlichen Beratungen des Klägers nicht entgegen.
Bei dem Kläger handelt es sich nicht um einen Katalogzweckbetrieb im Sinne der §§ 66 bis 68 AO. Die von ihm durchgeführten entgeltlichen Beratungen einzelner Verbraucher erfüllen die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs gemäß § 65 Nrn. 1 bis 3 AO. Auf die einschränkenden Zusatzvoraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Umsätze eines Zweckbetriebes gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG kommt es daher mangels Anwendbarkeit dieser Zusatzvoraussetzungen auf den vorliegenden Streitfall nicht an. Selbst wenn die Voraussetzungen zur Anwendung kämen, sind sie im Streitfall erfüllt. Wie ausgeführt, verwirklicht der Kläger mit seinen Beratungen originär und unmittelbar seinen satzungsmäßigen Zweck (Positivkriterium der "Selbstverwirklichung" vgl. Nolte in DStR 2016, 19 ff.). Damit sind diesbezüglich schon nicht, wie - sowohl abgabenordnungs- als auch umsatzsteuerrechtlich - für Einschränkungen vorausgesetzt, Umsätze gegeben, mit deren Ausführung ausnahmsweise unmittelbar satzungsfremde Zwecke umgesetzt werden. Darüber hinaus dient der Zweckbetrieb dem Kläger nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (Negativkriterium der "Nichterzielung zusätzlicher Einnahmen", Nolte in DStR 2016, 19 ff.). Auch schon vor der Erhebung von Entgelten hat der Kläger diese Beratungen als Teil seiner tatsächlichen Verwirklichung seiner Satzungszwecke ausgeführt. Diese vorrangige Zielsetzung wurde durch die später hinzutretende Entgeltlichkeit weder verdrängt noch überlagert.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.
IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Bedeutung der Rechtssache erschöpft sich nicht in der Entscheidung des konkreten Einzelfalls, sondern betrifft eine namhafte Anzahl gleichgelagerter Fälle und ist - vergleichbare Satzungszwecke und Beratungen vorausgesetzt - einer Verallgemeinerung zugänglich. Bundesweit existieren sechzehn als gemeinnützig anerkannte Verbraucherzentralen in der Rechtsform eingetragener Vereine. Aufgrund des Ergebnisses der Erörterungen der für das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht zuständigen Gremien der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder, wonach die entgeltliche Vertretung von Einzelinteressen, einschließlich der individuellen (Rechts-)Beratung, durch die Verbraucherzentralen nicht in den steuerbegünstigen Bereich als Zweckbetrieb gemäß § 65 AO gehört, sondern als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gemäß § 64 AO anzusehen ist, haben die obersten Finanzbehörden der Länder, wie die Finanzbehörde Hamburg mit Schreiben vom 02.12.2010, die zuständigen Finanzämter und die Verbraucherzentralen aufgefordert, die Umsätze in diesem Tätigkeitsbereich ab dem Veranlagungszeitraum 2012 nicht mehr dem ermäßigten Umsatzsteuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, sondern dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG zu unterwerfen. Zugleich wurde auf mögliche Konsequenzen für den gemeinnützigen Status der Verbraucherzentralen bei Verstößen gegen die Aufforderung hingewiesen. Soweit für das erkennende Gericht ersichtlich ist, sind die Verbraucherzentralen dieser Aufforderung bundesweit gefolgt (u.a. siehe https://de.wikipedia.org/wiki/Verbraucherzentrale "Finanzierung"; Mitteilung Verbraucherzentrale Bundesverband e.V. siehe http://www.n-tv.de/ratgeber/Werden-Beratungen-teurer-article4753951.html). Nach Angabe des Klägers ist das vorliegende Klageverfahren als Musterverfahren zur umsatzsteuerlichen Behandlung der entgeltlichen Einzelberatungen von Verbrauchern durch die Verbraucherzentralen im Bundesgebiet anzusehen.
Aktz: 1 K 2/16
15.11.2017
Urteil - Senat
Rev., Az.: V R 4/18
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob vom Kläger gegen Entgelt erbrachte Beratungsleistungen dem ermäßigten oder dem Regelsteuersatz nach dem Umsatzsteuergesetz (-UStG-) unterliegen.
1. Der Kläger ist ein eingetragener, gemeinnütziger Verein. Für ihn gilt die Satzung vom ...1957 in der Fassung vom ... 2003. Gemäß § 2 der Satzung hat der Kläger u. a. die Aufgabe, die Position und das Recht der Verbraucherinnen und Verbraucher in einer sozialen Marktwirtschaft zu stärken (Abs. 1 Buchst. a), die Verbraucherinnen und Verbraucher in objektiver Weise über ihre gesetzlichen Rechte zu informieren und zu vertreten (Buchst. c) und als Interessenvertretung der Verbraucherinnen und Verbraucher zu wirken (Buchst. d). Der Kläger erfüllt diese Aufgaben u. a. durch enge Zusammenarbeit mit Behörden und Medien sowie durch Einwirkung auf Wirtschaftsverbände, Unternehmen, staatliche Anbieter und andere Institutionen (Abs. 2 Buchst. a), durch Öffentlichkeitsarbeit, Ausstellungen, Vorträge, Fortbildungsveranstaltungen und andere geeignete Maßnahmen (Buchst. b), durch individuelle Beratung, Hilfestellung und Vertretung (Buchst. c) sowie durch die Verfolgung von Verstößen gegen das Wettbewerbsrecht und andere Gesetze, soweit hierdurch Verbraucherinteressen berührt sind (Buchst. d). Gemäß § 3 der Satzung verfolgt der Kläger ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts "steuerbegünstigte Zwecke" der Abgabenordnung -AO- (Abs. 1) und ist selbstlos tätig; er verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke (Abs. 2 Satz 1).
2. Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2011 erklärte der Kläger mit seinen "Erklärungen zur Körperschaft- und Gewerbesteuer von Körperschaften, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen" (Gemeinnützigkeitserklärungen) unter anderem auch Einkünfte aus einem von ihm unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gemäß § 64 AO. Einkünfte aus entgeltlichen Einzelberatungen waren hierin nicht enthalten; diese erklärte der Kläger als Zweckbetrieb gemäß § 65 AO. Für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ergab sich unter Berücksichtigung der Besteuerungsgrenze nach § 64 AO bzw. der Freibeträge nach § 24 des Körperschaftsteuergesetzes (-KStG-) und § 11 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes (-GewStG-) keine Körperschaft- und keine Gewerbesteuer (...). Die Einordnung der entgeltlichen Beratungen als Zweckbetrieb beanstandete der Beklagte nicht (...). Im Rahmen der Umsatzsteuererklärungen bis zum Veranlagungszeitraum 2011 erklärte der Kläger die von ihm erzielten Einnahmen aus entgeltlichen Beratungen zum ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG und wurde vom Beklagten entsprechend veranlagt.
3. Mit Schreiben vom 02.12.2010 teilte die Finanzbehörde Hamburg (...) dem Kläger mit, nach dem Ergebnis der Erörterungen der für das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht zuständigen Gremien der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder gehöre die entgeltliche Vertretung von Einzelinteressen - einschließlich der individuellen (Rechts-) Beratung - durch die Verbraucherzentralen nicht in den steuerbegünstigen Bereich als Zweckbetrieb gemäß § 65 AO. Diese Tätigkeit sei vielmehr als ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gemäß § 64 AO anzusehen. Für die Verbraucherzentralen bedeute dies insbesondere, dass die Umsätze in diesem Tätigkeitsbereich nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterlägen. Der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb müsse buchhalterisch und finanziell von den steuerbegünstigten Tätigkeitsbereichen getrennt geführt werden. Verluste in dem steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb dürften nicht durch Mittel der steuerbegünstigten Tätigkeitsfelder oder der Vermögensverwaltung des Vereins ausgeglichen werden. Verstöße gegen die vorgenannten Bestimmungen könnten insgesamt zum Verlust des gemeinnützigen Status der jeweiligen Verbraucherzentrale führen. Da die Zuordnung dieser Umsätze zum steuerbegünstigten Bereich der Verbraucherzentralen bis dahin von den zuständigen Finanzämtern meist nicht beanstandet worden sei, hätten die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder aus Billigkeitsgründen beschlossen, diese Umsätze für eine Übergangszeit bis zum 31.12.2011 weiterhin als Zweckbetrieb dem steuerbegünstigen Bereich des jeweiligen Vereins zuzurechnen. Der Kläger wurde, soweit er zu den betroffenen Verbraucherzentralen gehöre, gebeten, die notwendigen Schritte für eine korrekte Besteuerung der entgeltlichen Vertretung von Einzelinteressen ab 01.01.2012 zu veranlassen. Mit Schreiben vom 19.01.2012 wandte sich der Kläger an den Beklagten, erläuterte seine entgeltlichen Leistungen und machte geltend, für diese gelte die Neuregelung nicht. Dieser Auffassung schloss sich der Beklagte nicht an. Auch ein nachfolgendes Gespräch an Amtsstelle führte zu keinem Einvernehmen.
4. Ab dem Veranlagungszeitraum 2012 erteilte der Kläger den Leistungsempfängern für seine entgeltlichen Beratungsleistungen Rechnungen unter gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer zum Regelsatz von 19 % gemäß § 12 Abs. 1 UStG (...). In der Umsatzsteuervoranmeldung für März 2012 vom 19.04.2012 erklärte der Kläger die entgeltlichen Beratungsleistungen zum Regelsteuersatz. Der Beklagte stimmte der Voranmeldung zu (...). Gegen die Umsatzsteuervoranmeldung für März 2012 legte der Kläger am 26.04.2012 (Eingang) Einspruch ein.
Gemäß der mit der Körperschaftsteuererklärung 2012 bei dem Beklagten eingereichten Gewinnermittlung (...) beliefen sich die (Netto-)Einnahmen des Klägers aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb im Veranlagungszeitraum 2012 auf EUR ..., die Ausgaben auf EUR ... und der Gewinn aus Gewerbebetrieb auf EUR ... Durch Bescheid für das Jahr 2012 über Körperschaftsteuer vom 27.03.2015 (...) wurde der Kläger hinsichtlich des von ihm unterhaltenen (einheitlichen) steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zur Körperschaftsteuer veranlagt. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden hierbei erklärungsgemäß zugrunde gelegt. Nach Abzug des Freibetrages gemäß § 24 KStG beliefen sich das zu versteuernde Einkommen und die festgesetzte Steuer auf EUR Null. Mit der Anlage zu den Bescheiden für 2012 und 2013 vom 27.03.2015 (...) wurde dem Kläger bescheinigt, dass er im Übrigen nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit ist, weil er ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken im Sinne der §§ 51 ff. AO dient. Als gemeinnützige Zwecke, die der Kläger fördert, wurden die "Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz" anerkannt. Zugleich wurde festgestellt, dass die Satzungszwecke des Klägers § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO entsprechen.
In der Umsatzsteuerjahreserklärung 2012 vom 30.05.2015 (...) erklärte der Kläger (Netto-)Umsätze zum allgemeinen Steuersatz (-Regelsteuersatz-) in Höhe von EUR ... (mithin in voller Höhe der ertragssteuerlich erklärten (Netto-)Einnahmen aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb). Des Weiteren erklärte der Kläger (Netto-)Umsätze zum ermäßigten Steuersatz in Höhe von EUR ... Die Umsatzsteuererklärung ergab einen Umsatzsteuerüberschuss (Erstattungsbetrag) von EUR ... Das Vorauszahlungssoll 2012 belief sich auf einen Erstattungsbetrag von EUR ..., so dass die Umsatzsteuererklärung zu einer Zahllast des Klägers führte und ohne Zustimmung des Beklagten einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand (§ 168 AO).
Die Umsätze zum ermäßigten Steuersatz in der erklärten Höhe von EUR ... sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Weiter ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die vom Kläger in Höhe von EUR ... erklärten (Netto-)Einnahmen aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb in Höhe eines Teilbetrags von EUR ... der Umsatzsteuer zum Regelsteuersatz unterliegen und mithin zutreffend erklärt und festgesetzt sind (...).
Mit Einspruchsentscheidung vom 25.10.2013 (...) wies der Beklagte den Einspruch des Klägers gegen die Umsatzsteuerfestsetzung (-voranmeldung) für März 2012 in Gestalt der Umsatzsteuerfestsetzung (-jahreserklärung) für 2012 als unbegründet zurück.
5. Am 26.11.2013 hat der Kläger Klage erhoben.
Der Kläger trägt vor:
Die Umsatzsteuerfestsetzung in Form der Umsatzsteuererklärung 2012 sei rechtswidrig, da Erlöse aus entgeltlicher Beratung in Höhe von EUR ... (= EUR ... abzgl. unstreitiger EUR ... - ...) nicht wie vom Kläger erklärt und gemäß § 168 AO festgesetzt, mit dem umsatzsteuerlichen Regelsteuersatz gemäß § 12 Abs. 1 UStG, sondern gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG mit dem ermäßigtem Steuersatz zu versteuern seien.
Die durch die Beratungen erzielten Entgelte teilten das steuerliche Schicksal der an die Allgemeinheit gerichteten Verbraucherberatung des Klägers.
Die entgeltliche Beratung einzelner Verbraucher stelle umsatzsteuerlich ein Element einer einheitlichen Leistung dar. Im Rahmen der Beratung finde eine allgemeine Verbraucherinformation und -aufklärung statt; zugleich sei sie aber auch Einstieg für eine kollektivrechtliche Vertretung und politische Interessenvertretung. Zwar stelle grundsätzlich jede einzelne entgeltliche Leistung eines Unternehmers den Besteuerungsgegenstand bei der Umsatzsteuer dar. Trügen bei einer Gesamtbetrachtung aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers alle Leistungen zur Erreichung eines wirtschaftlichen Ziels bei und griffen sie so ineinander, dass eine Trennung die Zielerreichung gefährden würde, seien sie indes einheitlich zu begreifen. Im Zusammenspiel der Leistungen des Klägers sei keine dem Verbraucher aufgezwungene Koppelung zu sehen. Außer dem Kläger komme es auch den Verbrauchern darauf an, durch Austausch von Informationen und Unterlagen insgesamt eine Verbesserung der (Ohn-)Machtstellung zu erlangen und damit die Rechte der Verbraucher allgemein, sowie ihre individuelle Situation zu verbessern. Eine Trennung des Einzelinteresses des Leistungsempfängers von den Interessen der Allgemeinheit am Verbraucherschutz sei wegen der Ziel- und Zweckgleichheit nicht möglich.
Sollten die Leistungen nicht als Teil eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs anzusehen sein, seien sie jedenfalls im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung ausgeführt worden und deswegen als einheitliche Leistung zu qualifizieren. Die Nebenleistung werde umsatzsteuerlich wie die Hauptleistung beurteilt. Eine Nebenleistung sei gegeben, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern ein Mittel darstelle, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Der Verbraucher erlange die zur Selbsthilfe erforderlichen Informationen zu seinen alltäglichen Problemen als Hauptleistung kostenfrei durch die umfassenden Inhalte der Internetbeiträge und gedruckten Ratgeber des Klägers. Nur wenn er darüber hinaus Hilfestellung benötige, finde als Nebenleistung auch ein persönliches Gespräch statt. Das Beratungsgespräch erfülle keinen eigenen Zweck, sondern diene der Erläuterung der Ratgeber und Internetinformationen und stelle eine unselbständige Ergänzung dieser Angebote dar. Der Kläger sei zudem auf die erst in den Beratungsgesprächen erhaltenen Informationen der Verbraucher angewiesen, um Verbraucherschutz in kollektivrechtlicher und politischer Weise praktizieren zu können. Auch der Durchschnittsverbraucher gehe davon aus, dass er mit seinen in der Beratung gegebenen Informationen in den allgemeinen Verbraucherschutz eingebunden sei und an dessen umfassender Umsetzung mitwirke. Er sei daher insbesondere an dieser Verbindung der Leistungen des Klägers interessiert; andernfalls würde er die Leistungen anderer Anbieter, wie z. B. selbständiger Berater, Rechtsanwälte oder der ÖRA, in Anspruch nehmen. Sein Ziel gehe über den individuellen Rechtsschutz hinaus und sei auf die umfassendere Aufgabenstellung des Klägers gerichtet. Der individuelle Nutzen des einzelnen beratenen Verbrauchers trete in seiner Bedeutung hinter den gesundheits-, umwelt- oder wirtschaftspolitischen Anliegen der allgemeinen Verbraucherberatung zurück.
Da die entgeltlichen Beratungen demnach jedenfalls Nebenleistungen zur allgemeinen Verbraucherberatung seien, sei zudem bereits fraglich, ob insoweit eine im Sinne von § 14 Satz 1 AO selbständige Tätigkeit des Klägers gegeben sei. Eine Leistung sei nicht selbständig, wenn sie nur ein untergeordnetes Anhängsel einer anderen Tätigkeit darstelle.
Die Erbringung der entgeltlichen Beratungsleistungen erfülle die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes im Sinne von § 65 AO. Der Kläger fördere mit seiner Tätigkeit die Allgemeinheit. Er stelle keinerlei Zugangsbeschränkungen auf. Sowohl die allgemeinen Informationen und Aufklärungen als auch die individuellen Beratungen würden der Gesamtheit der Bevölkerung zur Verfügung gestellt. Der Kläger verfolge die steuerbegünstigten Zwecke des Verbraucherschutzes und der Verbraucherberatung gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 16 AO. Für diese begünstigten Zwecke werde nicht nur auf die Verbraucher in ihrer Gesamtheit abgestellt, sondern auch auf die individuelle Komponente des Verbrauchers. Die entgeltlichen Beratungsleistungen seien daher zur Erfüllung der steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke des Klägers geeignet und dienten in ihrer Gesamtrichtung dazu, diese zu verwirklichen. Gemäß § 2 Nr. 1c seiner Satzung habe der Kläger die Aufgabe, die Verbraucher in objektiver Weise über ihre gesetzlichen Rechte zu informieren und zu vertreten. Diese Aufgabe erfülle der Kläger gemäß § 2 Nr. 2c insbesondere durch individuelle Beratung, Hilfestellung und Vertretung. Die Beratungsleistungen seien somit unentbehrlich und mithin erforderlich für die Verfolgung der steuerbegünstigten Zwecke des Klägers. Effektiver Verbraucherschutz und solide fundierte Verbraucherberatung könnten zudem - wie ausgeführt - nur durch die mit den Beratungsleistungen einhergehende, umfassende Informationsbeschaffung erreicht werden. Damit seien die Beratungen auch insoweit unverzichtbarer Bestandteil des Verbraucherschutzes und unentbehrliches und einziges Mittel zur Erreichung der steuerbegünstigten Zwecke des Klägers. Mit seiner individuellen Beratung stehe der Kläger nicht in einem Wettbewerbsverhältnis zu am Markt agierenden Anbietern. Zwar könne aufgrund der weiten Definition des Leistungsempfängers "Verbraucher" ein gleicher Kundenkreis mit anderen Marktteilnehmern nicht ausgeschlossen werden. Die Beratung des Klägers sei mit der von anderen Marktteilnehmern aber nicht vergleichbar. Er habe eine Alleinstellung inne. Diese ergebe sich aus seiner Unabhängigkeit von Anbietern der Wirtschaft, seiner Parteilichkeit für die Interessen der ratsuchenden Verbraucher und der Ein- und Rückbindung der einzelnen Beratung in das allgemeine satzungsmäßige Ziel des Verbraucherschutzes. Der Kläger erbringe eine auf den allgemeinen Verbraucherschutz ausgelegte Beratung, während andere Anbieter den individuellen Nutzen in den Vordergrund stellten. Die angebotenen Leistungen seien danach in ihrer Wesensart unterschiedlich. Ferner entsprächen die Bedingungen, wie z. B. die zu zahlenden Entgelte, nicht denen von sonst am Markt auftretenden Beratern. Der Kläger finanziere sich in erster Linie durch staatliche Zuwendungen und Spenden. Die Stadt Hamburg habe als öffentlich-rechtlicher Zuwendungsgeber die Entgeltlichkeit bestimmter Beratungen zum Bestandteil des Zuwendungsbescheides gemacht. Zudem werde der Kläger durch die zunehmende Kürzung der Zuwendungsmittel gezwungen, das Angebot der entgeltlichen Beratung auszudehnen. Die erhobenen Beratungsentgelte würden nach der wirtschaftlichen und sozialen Lage des Ratsuchenden, dem durch die Beratung ausgelösten Aufwand und gegebenenfalls den Auflagen von Zuwendungsgebern bemessen. Die Entgelte dienten der allgemeinen Kostendeckung des Klägers und entsprächen nicht den ihm für die Leistungen entstandenen Kosten; sie machten nur einen Bruchteil der Vollkosten aus. Ohnehin sei ein Vergleich mit den Gesamtpreisen anderer Anbieter ausgeschlossen, da der Staat sonst unzulässig in die Preisbildung eingreifen würde. Ob ein im Sinne von § 65 AO relevanter Wettbewerbsvorteil gegeben sei, könne sich nur nach dem Effekt der staatlichen Begünstigungswirkung auf die Preisgestaltung richten. Maßgeblich sei daher allein, ob der Ansatz des ermäßigten Steuersatzes anstelle des Regelsteuersatzes, und daher gerade die umsatzsteuerliche Begünstigung von 12 Prozentpunkten, für eine eventuelle Wettbewerbsverzerrung verantwortlich sei. Im Fall der Annahme einer fiktiven Wettbewerbssituation könne auch nur ein fiktiver Wettbewerb durch den Kläger gestört werden. Das Interesse der Verbraucher und somit auch der Allgemeinheit an der Förderung des Verbraucherschutzes sei in dem Fall höher zu bewerten, als das Interesse der Allgemeinheit an einem ungestörten Wettbewerb. Jedenfalls trete der Kläger nicht in einem größeren Umfang in eine Wettbewerbssituation, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar sei.
Auch soweit ein lediglich potentieller Wettbewerb als durch § 65 Nr. 3 AO geschützt erachtet werde, sei die Frage des Wettbewerbs daran zu messen, ob der Kläger in dem gleichen örtlichen Wirkungskreis die gleichen oder gleichartige Leistungen unter sonst gleichen Bedingungen wie ein steuerpflichtiger Betrieb anbiete. Unschädlich sei daher wenn die steuerbefreite Körperschaft Leistungen anbiete, die, z. B. wegen fehlender wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit der Kunden, von einem steuerpflichtigen Unternehmen nicht sinnvoll angeboten werden könnten. Der vom Beklagten angenommene wirtschaftliche Geschäftsbetrieb bestehe aus sämtlichen Beratungsleistungen des Klägers. Einen hiermit vergleichbaren Wettbewerber könne es nicht geben, da kein anderer nicht begünstigter Betrieb eine solche Vielfalt von unterschiedlichen Themengebieten abdecken könne. Verbraucherberatung sei eine einzigartige Beratungsart, die, getragen von marktbeobachtenden und verbraucherpolitischen Erwägungen und Erkenntnissen, allein einer Institution wie dem Kläger möglich sei. Eine Einzelbetrachtung der Beratungsangebote blende diese umfassende Klammer aus und sei nicht sachgerecht. Die Anforderungen an den Kläger, die Wettbewerbssituation aufzuklären, dürften nicht überspannt werden. Seine ernsthafte und schlüssige Darlegung der Situation müsse genügen, da der Wettbewerb nur unter Einbindung möglicher Wettbewerber weiter aufgeklärt werden könne. Diese Drittsphäre liege außerhalb der Verantwortung des Klägers und könne nur durch die Finanzverwaltung oder das Gericht aufgeklärt werden. Sollte nach Auffassung des erkennenden Gerichts der tatsächliche oder potentiell-konkrete Wettbewerb tatrichterlich festzustellen sein und die Feststellungslast ohne weitere Sachverhaltsaufklärung zu Lasten des Klägers gehen, werde die Zeugenvernehmung sämtlicher genannter potentiellen Wettbewerber zur Frage des Bestehens eines Wettbewerbsverhältnisses und seiner Relevanz beantragt (...).
Wegen weiterer Einzelheiten zu dem Vortrag des Klägers wird auf seine Ausführungen in den Schriftsätzen vom 15.01.2014, 17.04.2014, 16.07.2014, 01.12.2014, 25.11.2015, 29.01.2016, 25.05.2016 und 11.04.2017 verwiesen.
Der Kläger beantragt,
festzustellen, dass die vom Kläger erbrachten entgeltlichen Beratungsleistungen dem Zweckbetrieb zuzuordnen sind und mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG abzurechnen sind.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor:
Die Umsätze aus den vorliegend streitgegenständlichen entgeltlichen Beratungen des Klägers seien gemäß § 12 Abs. 1 UStG zum Regelsteuersatz von 19% zu versteuern.
Eine einheitliche Leistung in umsatzsteuerlicher Hinsicht liege hinsichtlich der an die Allgemeinheit gerichteten Verbraucherberatung und den entgeltlichen Einzelberatungen nicht vor. Es werde nicht bestritten, dass der Kläger die in den Einzelberatungen gewonnenen Erkenntnisse zur Verwirklichung seines gemeinnützigen Zwecks Verbraucherberatung nutze. Dadurch handele es sich aber nicht um ein untrennbares Ganzes in Form eines nicht aufteilbaren, einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs. Die allgemeine Verbraucherberatung und Interessenvertretung zum einen sowie die entgeltliche Beratung eines einzelnen Verbrauchers zum anderen stellten keine einheitliche Leistung in umsatzsteuerlicher Hinsicht dar. Um festzustellen, ob der Unternehmer dem Abnehmer mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringe, seien das Wesen und der wirtschaftliche Gehalt des fraglichen Umsatzes zu ermitteln. Grundsätzlich sei jede Lieferung oder sonstige Leistung als eigenständige Leistung zu betrachten. Vorgänge könnten nicht allein deshalb bereits als einheitliche Leistung angesehen werden, weil sie einem einheitlichen wirtschaftlichen Ziel dienten. Eine dem Leistungsempfänger aufgezwungene Koppelung mehrerer Leistungen allein führe ebenfalls nicht zu einer einheitlichen Leistung. Das Wesen und der wirtschaftliche Gehalt der vom Kläger durchgeführten, vorliegend streitigen Umsätze sei die Beratung eines einzelnen Verbrauchers im Hinblick auf seine konkreten Individualinteressen. Für diese Beratung entrichte der Verbraucher das Entgelt, um Unterstützung bei seinem speziellen (Rechts-)Problem zu erhalten. Dafür erhalte der Verbraucher durch die rechtlichen Erläuterungen und gegebenenfalls individuelle Anpassung der vorhandenen Musterbriefe eine konkrete Gegenleistung des Klägers. Dem Kläger sei nicht darin zu folgen, dass ein Verbraucher davon ausgehe, er entrichte das Entgelt nicht für die Lösung seines speziellen Problems, sondern zugleich und hauptsächlich dafür, dass der Kläger allgemein die Interessen aller Verbraucher vertrete. Soweit der Kläger die aus den Einzelberatungen gewonnenen Erkenntnisse zur Verwirklichung seiner für die Allgemeinheit der Verbraucher erbrachten Leistungen verwerte, beruhe dies auf einer durch Vereinszweck und Gemeinnützigkeitsrecht bedingten Koppelung durch den Kläger und werde dem Verbraucher als Leistungsempfänger mithin vom Kläger aufgezwungen. Die Beratungsleistung hinsichtlich individueller Einzelinteressen stelle sich auch nicht als Nebenleistung einer Hauptleistung "allgemeine Verbraucherberatung" dar. Die Einzelberatung entbehre nicht eines eigenen Zwecks und stelle nicht nur das Mittel dar, um die Hauptleistung des Klägers unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Die entgeltliche Einzelberatung erfülle für den Verbraucher den eigenen Zweck, dass sich der Kläger des speziellen Einzelproblems des Verbrauchers annehme und ihm helfe, es zu lösen. Dass der Kläger die bei dieser Einzelberatung gewonnenen Informationen auch bei seiner Tätigkeit für die Allgemeinheit der Verbraucher verwerte, sei für den einzelnen beratenen Verbraucher nicht haupt- sondern nebensächlich. Aus dessen Sicht sei die Lösung seines Einzelproblems die Hauptleistung, für die er das Entgelt entrichte. Hieraus folge zugleich, dass der Kläger insoweit kein Bündel gleichgerichteter Leistungen erbringe, denn die allgemeine Aufklärung und Information des Klägers richte sich an einen abstrakten Personenkreis, die entgeltliche Beratung demgegenüber nur an den konkreten Verbraucher.
Das Erfordernis der Selbständigkeit im Sinne von § 14 AO sei erfüllt. Die vom Kläger durchgeführte Verbraucherberatung in allgemeiner Form sei keine unverzichtbare Voraussetzung für die entgeltlichen Einzelberatungen. Diese könnten auch ohne die Wahrnehmung von Verbraucherinteressen im Allgemeinen durchgeführt werden, wie entsprechende Angebote anderer Anbieter zeigten. Auch der Kläger mache insoweit lediglich umgekehrt geltend, die allgemeine Verbraucherberatung sei auf die in Einzelberatungen gewonnenen Informationen angewiesen. Ob die Einzelberatungen so mit der Wahrnehmung von Verbraucherinteressen im Übrigen zusammenhingen, dass eine allgemeine Verbraucherberatung ohne sie nicht möglich wäre, sei Gegenstand des Zweckbetriebsbegriffs gemäß § 65 AO. Erst in diesem Rahmen werde der Aspekt eines unabdingbaren Hilfsgeschäfts gewürdigt; andernfalls würde für § 65 Nr. 2 AO kein eigenständiger Anwendungsbereich verbleiben.
Eine Zweckbetriebseigenschaft der entgeltlichen Beratungen des Klägers sei im Sinne von § 65 AO nicht gegeben.
Die entgeltlichen Beratungen des Klägers dienten in ihrer Gesamtausrichtung nicht gemäß § 65 Nr. 1 AO dazu, seine steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke zu verwirklichen. Die Zweckverwirklichung müsse tatsächlich und unmittelbar erfolgen, die zweckbetriebliche Leistung selbst müsse das Gemeinwohl im Sinne von § 52 Abs. 1 Satz 2 AO mehren. Die förderungswürdige Tätigkeit müsse eine von der individuellen Hilfe gegenüber den Einzelnen losgelöste, übergreifende, auf die Allgemeinheit bezogene Funktion haben. Mit seinen an die Allgemeinheit gerichteten Tätigkeiten fördere der Kläger den Verbraucherschutz und die Verbraucherberatung unmittelbar. Davon sei nicht auszugehen, wenn einzelne Verbraucher konkret im Hinblick auf Einzelfallprobleme beraten und gegebenenfalls sogar im weiteren Verlauf gerichtlich oder außergerichtlich vertreten würden. Diese Beratungen dienten in erster Linie den Interessen und Zwecken der Ratsuchenden. Soweit hieraus resultierende Erkenntnisse für die weitergehende Aufklärung der Öffentlichkeit verwendet würden, fördere dies die Allgemeinheit - wenn überhaupt - nur indirekt und mittelbar. Nicht ausreichend sei, den Einzelnen als Teil der Allgemeinheit aufzufassen.
Die begünstigten Zwecke des Klägers könnten im Sinne von § 65 Nr. 2 AO nicht nur durch einen Zweckbetrieb "entgeltliche Beratung" erreicht werden. Dieses Merkmal setze voraus, dass der privilegierte Zweck den in Frage stehenden wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb in dem Sinne erfordere, dass dieser das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks sein müsse. Maßgeblich für die Zweckverwirklichung des Verbraucherschutzes seien die Information und der Schutz der Allgemeinheit und deren Förderung. Diesem Privilegierungszweck genüge eine Aufklärung über bestehende Missstände in allgemeiner Form. Entgeltliche Beratungen und Vertretungen der Verbraucher im Einzelfall müssten dafür nicht stattfinden. Eine in jeder Hinsicht optimale Aufklärungsleistung, unter Einbeziehung von gegebenenfalls in Einzelberatungen gewonnenen Erkenntnissen, sei nicht geboten. Notwendige Informationen über das Marktgeschehen und seine negativen Komponenten ließen sich auch ohne Einzelberatungen erschließen.
Für den unter § 65 Nr. 3 AO kodifizierten Wettbewerbsschutz sei bereits eine abstrakte und potentielle Wettbewerbsbeeinträchtigung ausreichend und zu berücksichtigen. Abzustellen sei darauf, ob es nichtbegünstigte Betriebe gebe oder geben könnte, die dem gleichen Kundenkreis im gleichen Einzugsgebiet gleiche Leistungen anbieten könnten wie der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers. Bei den entgeltlichen Beratungsangeboten des Klägers handele es sich um Leistungen, die nach Auffassung des Beklagten in vergleichbarer Form auch durch nichtsteuerbegünstigte Betriebe, wie unter anderem Rechtsanwälte, Bauberater/Ingenieure, Energieberater und Ernährungsberater, angeboten würden. Der Beklagte habe zu den verschiedenen Bereichen, in denen der Kläger entgeltliche Beratungen anbietet, unter anderem mittels Internet und Branchenbuch recherchiert und aus seiner Sicht vergleichbare Personen und Institutionen in Hamburg und Umgebung mit deren jeweiligem Leistungsspektrum aufgeführt (...). Damit sei belegt, dass der Kläger mit seinen entgeltlichen Beratungsangeboten auf Konkurrenz im örtlichen Umfeld treffe und mithin ein Wettbewerb nicht nur potentiell sondern real gegeben sei. Ungeachtet dessen reiche bereits ein potentieller Wettbewerb aus. Im Sinne eines umfassenden Wettbewerbsschutzes sei auch zu beachten, dass keine Marktzutrittsschranken entstünden. Die Benennung der - gegebenenfalls auch nur potentiellen - Konkurrenten zeige, dass die Leistungen des Klägers gerade nicht einmalig und unvergleichbar seien und damit ein Wettbewerb jedenfalls hypothetisch denkbar sei. Die Beweisanträge des Klägers, alle benannten Anbieter zu einem konkret bestehenden Wettbewerbsverhältnis zum Kläger als Zeugen zu vernehmen, seien daher obsolet. Der Wettbewerb durch einen Zweckbetrieb bedürfe einer besonderen Rechtfertigung. Die unentbehrliche Verfolgung eines bestimmten Zwecks im Sinne von § 65 Nrn. 1 und 2 AO im Allgemeininteresse allein sei nicht ausreichend dafür, das Interesse der Mitbewerber an einem unverfälschten Wettbewerb dahinter zurücktreten zu lassen. Der Wettbewerbsgedanke trete nur dann zurück, wenn die Leistungen einem Personenkreis angeboten würden, der das Angebot der steuerpflichtigen Unternehmen überwiegend nicht in Anspruch nehme oder die Leistungen notwendiges Mittel zur Erreichung eines ideellen Zwecks seien, den Wettbewerber ihrerseits nicht verfolgten. Die steuerrechtliche Förderung sei nur dann zu rechtfertigen, wenn der Kläger die Teilhabe an Leistungen vermittle, die durch gesellschaftliche Selbstregulierung und durch die Herstellung eines Marktes mit einem unverfälschten Wettbewerb allein nicht sichergestellt werden könne. Das sei vorliegend nicht der Fall. Dem Kläger könne nicht darin gefolgt werden, wenn er insoweit geltend mache, eine solche Situation ergebe sich daraus, dass die in den entgeltlichen Einzelberatungen erlangten Informationen notwendig seien, um die Verbraucher in ihrer Allgemeinheit durch Pressemitteilungen, Vorträge, Bücher und Broschüren zu warnen, zu beraten und dadurch zu schützen. Der Kläger greife daher mit seinem Angebot in stärkerer Weise in den Wettbewerb ein als es zur Verfolgung der steuerbegünstigten Zwecke Verbraucherberatung und -schutz notwendig und unvermeidbar sei. Soweit der Kläger geltend mache, die Entgelte für die von ihm erbrachten Beratungsleistungen seien nicht kostendeckend, begründe dies die Zweckbetriebseigenschaft nicht. Der Wettbewerb werde gerade dann besonders beeinträchtigt, wenn eine gemeinnützige Körperschaft kostengünstiger als gewerbliche Anbieter arbeite und ihre Leistungen deshalb günstiger auf dem Markt anbieten könne.
Der ermäßigte Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 UStG sei ein Ausnahmetatbestand zu dem in Abs. 1 niedergelegten Grundsatz und schon daher eng auszulegen. Hinzu komme, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG nicht im Einklang mit Art. 98 i. V. m. Kategorie 15 in Anhang III der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL- (Amtsblatt der Europäischen Union 2006 Nr. L 347, 1) stehe. Nach dem Wortlaut der Nr. 15 dürften die Mitgliedstaaten nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden, sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig seien. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG entspreche dem nicht, sondern gehe darüber hinaus. Der ermäßigte Steuersatz umfasse aufgrund der Verweisung auf die §§ 51 ff. AO alle Leistungen der Körperschaften, die im Sinne der nationalen Regelung der AO gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen und nicht nur für Leistungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit. Einer richtlinienkonformen Auslegung stehe der Wortlaut von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG entgegen. Die Begriffe, die zur Anwendung des Regelsteuersatzes führen, seien daher weit und jene, die zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes führen, seien eng auszulegen. Mithin sei der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i. V. m. §§ 14, 64 AO weit auszulegen und der Begriff des Zweckbetriebs in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG eng. Die Zweckbetriebseigenschaft i. S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alt. 1 UStG sei zudem nicht abgabenrechtlich, sondern umsatzsteuerrechtlich zu bestimmen, da die Vorschrift dazu diene, den ermäßigten Steuersatz nicht auf alle, sondern nur auf bestimmte Leistungen eines abgabenrechtlichen Zweckbetriebs anzuwenden.
Wegen weiterer Einzelheiten zu dem Vortrag des Beklagten wird auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2013 und in den Schriftsätzen vom 19.02.2014, 04.09.2014, 15.01.2015, 17.12.2015 und 23.02.2016 verwiesen.
Der Berichterstatter hat mit den Beteiligten am 04.11.2015 einen Erörterungstermin durchgeführt. Auf den Inhalt der Sitzungsprotokolle des Erörterungstermins und der mündlichen Verhandlung vom 15.11.2017 wird verwiesen.
Der Kläger hat zunächst beantragt, die Umsatzsteuerfestsetzung vom 30.05.2013 und die Einspruchsentscheidung vom 25.10.2013 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2012 - unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf entgeltliche Beratungsleistungen im Umfang von EUR ... - um EUR ... niedriger auf EUR Minus ... festgesetzt wird. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger sein Klagebegehren auf den vorstehend wiedergegebenen Feststellungsantrag umgestellt. Der Beklagte hat seine Zustimmung zu der Klageänderung erklärt.
Dem Gericht haben die für den Kläger bei dem Beklagten zur Steuernummer .../.../... geführten Akten Allgemeines Band I und Rechtsbehelfsakten Band I betreffend "UVV 03/2012 --> USt 2012" vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig und begründet.
I. Über die Klage ist mit dem geänderten Antrag zu entscheiden. Die Klageänderung ist zulässig.
1. Eine Klageänderung liegt vor, wenn während der Rechtshängigkeit das Klagebegehren geändert, d. h. anstelle des ursprünglichen Begehrens ein anderer Klageantrag gestellt wird. Der Übergang von einer Klageart zu einer anderen stellt eine Klageänderung dar (BFH-Beschluss vom 04.06.2014 VII B 180/13, BFH/NV 2014, 1723; siehe auch Seer in Tipke/ Kruse, FGO, § 67, Rz. 2, m. w. N.). Der Kläger ist vorliegend von der Anfechtungsklage mit dem konkret bezifferten und auf die Umsatzsteuerfestsetzung vom 30.05.2013 bezogenen Antrag zur Feststellungsklage mit dem von konkreten Steuerbescheiden losgelösten Antrag, den rechtlich zutreffenden Steuersatz für seine entgeltlichen Beratungsleistungen festzustellen, übergegangen. Eine Klageänderung ist daher erfolgt.
Nach den besonderen, in § 67 Abs. 1 FGO genannten Voraussetzungen ist eine Klageänderung zulässig, wenn die übrigen Beteiligten einwilligen oder das Gericht die Änderung für sachdienlich hält. Dadurch soll verhindert werden, dass ein Kläger den Streitgegenstand willkürlich ändert. Es handelt sich insoweit um eine Schutzvorschrift zugunsten des jeweiligen Beklagten (Seer in Tipke/Kruse, FGO, § 67 Rz. 1). Der Beklagte hat in die Klageänderung eingewilligt.
Über die in § 67 Abs. 1 FGO geregelten Voraussetzungen und dessen Wortlaut hinaus ist eine Klageänderung nach herrschender Meinung nur statthaft, wenn sowohl für das ursprüngliche, als auch für das geänderte Klagebegehren, die allgemeinen und besonderen Sachentscheidungsvoraussetzungen erfüllt sind (BFH-Beschluss vom 04.06.2014 VII B 180/13, BFH/NV 2014, 1723 sowie BFH-Urteile vom 09.02.2011 IV R 15/08, BStBl II 2011, 764, und vom 19.05.2004 III R 18/02, BStBl II 2004, 980).
Das Vorliegen der Sachentscheidungsvoraussetzungen für die zunächst erhobene Anfechtungsklage unterliegt im Streitfall keinem Zweifel. Insbesondere ist das vom Kläger fristgemäß eingeleitete Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf vollen Umfangs erfolglos geblieben (§ 44 FGO) und hat der Kläger die Klagefrist eingehalten (§ 47 Abs. 1 FGO).
Die Sachurteilsvoraussetzungen der Feststellungsklage sind ebenfalls erfüllt.
Mit seinem geänderten Klageantrag begehrt der Kläger die Feststellung des Bestehens eines Rechtsverhältnisses und kann insoweit auch ein berechtigtes Interesse geltend machen, § 41 Abs. 1 FGO. Er kann seine Rechte nicht im Sinne von § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen und hätte sie auch nicht verfolgen können.
Unter einem Rechtsverhältnis im Sinne des § 41 Abs. 1 FGO ist die sich aus einem konkreten Sachverhalt ergebende, aufgrund von Rechtsnormen geordnete rechtliche Beziehung zwischen Personen zu verstehen. Ein Rechtsverhältnis umfasst zunächst das Steuerrechtsverhältnis als Ganzes, d. h. als Inbegriff von Rechten und Pflichten der Beteiligten. Innerhalb dieses Rechtsverhältnisses lassen sich das Steuerschuldverhältnis und das Steuerpflichtverhältnis unterscheiden. Jede Steuer begründet ein besonderes Steuerschuldverhältnis, z. B. das Umsatzsteuer-Schuldverhältnis. Im Streitfall steht das Bestehen eines Umsatzsteuer-Schuldverhältnisses dem Grunde nach zwischen dem Kläger und dem Beklagten allerdings nicht im Streit. Eine positive oder negative Feststellung insoweit strebt der Kläger nicht an. Die Feststellungsklage ist indes als Auffangtatbestand ausgestaltet, um Lücken im finanzgerichtlichen Rechtsschutz entsprechend den verfassungsrechtlichen Vorgaben aus Art 19 Abs. 4 Grundgesetz (-GG-) zu schließen. Diesem Zweck entspricht es, dass auch einzelne Rechte und Pflichten aus Rechtsverhältnissen festgestellt werden können, also jedes einzelne Recht und jede einzelne Pflicht Rechtsverhältnis im Sinne von § 41 Abs. 1 FGO sein kann. Bei Zweifeln an der Statthaftigkeit der Feststellungsklage ist als Kontrollüberlegung zu prüfen, ob andernfalls zulasten des jeweiligen Klägers eine Rechtsschutzlücke eintreten könnte. Die Feststellungsklage muss grundsätzlich ein gegenwärtiges Rechtsverhältnis betreffen. Ein vergangenes Rechtsverhältnis darf nur ausnahmsweise festgestellt werden, wenn die Rechtsfolgen noch fortwirken und der Kläger ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung hat, z. B. weil die Beeinträchtigung noch änder- oder kompensierbar ist. Feststellungen über ein künftiges Rechtsverhältnis sind zulässig, wenn effektiver Rechtsschutz dies verlangt und der Kläger ein berechtigtes Interesse an der vorzeitigen Feststellung hat.
Nach Maßgabe dieser Grundsätze geht der erkennende Senat davon aus, dass die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob die vom Kläger gegen Entgelt erbrachten Beratungsleistungen dem ermäßigten oder dem Regelsteuersatz nach dem UStG unterliegen, ein Rechtsverhältnis im Sinne von § 41 Abs. 1 FGO darstellt. Hiernach entscheidet sich, ob der Kläger, wie er meint, das Recht hat, seine entsprechenden Leistungen gegenüber den Verbrauchern nur mit der geringeren Umsatzsteuerbelastung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG zu erbringen und ob die ihm durch die Finanzbehörde Hamburg mit deren Schreiben vom 02.12.2010 auferlegte Pflicht, die Umsätze in diesem Tätigkeitsbereich zum vollem Umsatzsteuersatz auszuführen, Bestand haben kann. Gleiches gilt für den bei Nichteinhaltung der Vorgaben von der Finanzbehörde Hamburg in Aussicht gestellten möglichen Verlust des gemeinnützigen Status des Klägers insgesamt. Im Hinblick auf die gebotene Gewährleistung umfassenden finanzgerichtlichen Rechtsschutzes führt insbesondere der zuletzt genannte Aspekt nach den Umständen des Streitfalls zur Statthaftigkeit der Feststellungsklage. Verhält sich der Kläger entsprechend den Vorgaben der Finanzbehörde Hamburg, wie bisher geschehen, und stellt sich deren Rechtsauffassung als unzutreffend heraus, kann er die dadurch herbeigeführten Besteuerungsfolgen rückwirkend weitestgehend nicht mehr korrigieren (im Einzelnen dazu nachfolgend unter den Ausführungen zur Subsidiarität der Feststellungsklage). Verhält der Kläger sich demgegenüber nicht konform zu den Vorgaben, läuft er die Gefahr relevanter wirtschaftlicher Einbußen. Erbringt er seine entgeltlichen Beratungsleistungen gegenüber den Verbrauchern mit Blick auf die teilweise schwächeren wirtschaftlichen Verhältnisse dieser Klientel unter Ansatz des ermäßigten Steuersatzes zu einem entsprechend niedrigeren (Brutto-) Entgelt als bei Ansatz des Regelsteuersatzes, muss er im Fall der Richtigkeit der finanzbehördlichen Rechtsauffassung den umsatzsteuerlichen Differenzbetrag aus seinem Nettoerlös nachzahlen. Angesichts der ohnehin nicht kostendeckenden Entgelte und der Abhängigkeit von staatlichen Subventionen kann sich dieses wirtschaftliche Risiko, zumal wenn es sich über mehrere Veranlagungszeiträume realisiert, als existenzbedrohend für den Kläger erweisen. Von besonderem Gewicht für den Kläger ist darüber hinaus der konkret von der Finanzbehörde Hamburg für den Fall der Nichtbefolgung der Vorgaben in den Raum gestellte mögliche Verlust der Gemeinnützigkeit des Klägers insgesamt. Ohne die Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft dürfte der Fortbestand des Klägers in seiner bisherigen organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur nicht denkbar sein. Faktisch hat der Kläger nach den konkreten Umständen des Streitfalls also keine tragfähige Alternative zur Befolgung der finanzbehördlichen Vorgaben. Umso stärker besteht nach Auffassung des erkennenden Senats die Notwendigkeit, die finanzgerichtliche Überprüfung der zugrundeliegenden Rechtsauffassung zu ermöglichen und so für den Kläger keine Rechtsschutzlücke entstehen zu lassen. Im vorliegenden Fall ist für das Rechtsschutzbegehren des Klägers mithin die erhobene Feststellungsklage statthaft (vgl. auch Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, § 41 Rz. 112 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 10.07.1997 V R 94/96, BStBl. II 1997, 707).
Das berechtigte Interesse an der erstrebten gerichtlichen Feststellung ist Ausdruck des erforderlichen Rechtsschutzbedürfnisses und wäre zu verneinen, wenn ein Kläger sein Prozessziel auf anderem Wege schneller, einfacher, billiger erreichen kann. Das Interesse braucht kein rechtliches zu sein. Es genügt jedes vernünftige Interesse, das schutzwürdig ist, auch ideelles oder wirtschaftliches Interesse von einigem Gewicht. Es setzt voraus, dass unklar ist, welche Rechte und/oder Pflichten bestehen, oder dass Grund besteht, eine Beeinträchtigung von Rechten oder wirtschaftliche Nachteile zu befürchten. Die Rechtslage ist insbesondere ungewiss, wenn sie umstritten ist, zumal wenn sie von der Behörde anders gesehen wird als vom Steuerpflichtigen, nicht zuletzt wenn sich die Behörde eines Anspruchs berühmt, der beim Steuerpflichtigen wirtschaftliche Planungsunsicherheit hervorruft (Seer in Tipke/Kruse, FGO, § 41 Rz. 8 m. w. N. zur Rspr. u. Lit.; vgl. a. Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, § 41 Rz. 248). Die Rechtslage bezüglich des auf die entgeltlichen Beratungsleistungen des Klägers anzuwendenden Umsatzsteuersatzes bedarf der Klärung und ist zwischen den Beteiligten streitig. Der Kläger hat ein schutzwürdiges Interesse an einer gerichtlichen Feststellung zu dieser Rechtsfrage. Sie ist für ihn aus den vorstehend bereits dargelegten Gründen sowohl in wirtschaftlicher Hinsicht als auch in rechtlicher Hinsicht von Bedeutung. Aus eben diesen Gründen ergibt sich zudem eine wirtschaftliche Planungsunsicherheit für den Kläger. Bis zur gerichtlichen Klärung ist unklar, wie der Kläger für die Zukunft seine Entgelte kalkulieren kann. Unter Berücksichtigung eines beim Verbraucher mit Blick auf die soziale Komponente der Tätigkeit des Klägers angemessenen und mithin begrenzten Entgelts, in dessen Findung der Kläger aufgrund seiner Subventionsabhängigkeit nach eigenem Bekunden zudem nicht völlig frei ist, macht es für den Jahreshaushalt des Klägers einen relevanten Unterschied, ob ihm zur Bestreitung seiner Kosten vom Bruttoentgelt für die Beratungen 100/107 oder nur 100/119 als Nettoerlös verbleiben.
Dem Kläger ist und war die Verfolgung seiner Rechte nicht im Sinne von § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO durch Gestaltungs- oder Leistungsklage möglich. Durch dieses Subsidiaritätserfordernis soll zum einen gewährleistet werden, dass die für die Anfechtungs- und Verpflichtungsklage gelten Vorschriften über das Vorverfahren (§ 44 FGO) und die Klagefrist (§ 47 FGO) nicht umgangen werden. Wie bereits ausgeführt, steht eine Umgehung dieser - für die Feststellungsklage nicht geltenden - besonderen Sachentscheidungsvoraussetzungen im Streitfall nicht in Rede. Der Kläger hat vielmehr form- und fristgerecht ein Vorverfahren eingeleitet, das erfolglos blieb, und binnen der für eine Gestaltungs- oder Leistungsklage i. S. d. § 40 Abs. 1 FGO geltenden Monatsfrist Klage erhoben. Zum anderen findet der Subsidiaritätsgrundsatz seine Rechtfertigung darin, dass dem Rechtsschutzbedürfnis eines Klägers regelmäßig mit dem Gestaltungs- oder Leistungsurteil in umfassenderer Weise Rechnung getragen wird als mit einem Feststellungsurteil, dem nur eine weitergehende "ideelle" Rechtskraftwirkung zukommt. Aus Gründen der Prozessökonomie soll eine doppelte Inanspruchnahme der Gerichte vermieden und der Rechtsschutz auf ein einziges Verfahren konzentriert werden, das dem Anliegen des Klägers am wirkungsvollsten gerecht wird. Müsste ein Kläger nämlich trotz eines obsiegenden Feststellungsurteils im Ergebnis sein weiter gehendes Klageziel mittels einer Gestaltungs- oder Leistungsklage durchsetzen, müsste er die Gerichte ein zweites Mal in Anspruch nehmen. Indessen trägt das Feststellungsurteil Züge eines verbindlichen Rechtsgutachtens (Steinhauff a. a. O. § 41, Rz. 62). Die Verwaltung ist gemäß Art. 20 Abs. 3 GG an Recht und Gesetz gebunden und mithin verpflichtet, auch aus einem Feststellungsurteil die entsprechenden Folgerungen zu ziehen (ders. a. a. O. Rz. 59). Voraussetzung für das Eingreifen des Subsidiaritätsgrundsatzes ist zudem, dass der jeweilige Kläger mit den anderen Klagearten sein Klageziel zumindest gleichwertig erreichen kann. Als Ausnahme vom Subsidiaritätsgrundsatz ist daher anerkannt, wenn die regelmäßig rechtsschutzintensivere Gestaltungs- oder Leistungsklage im konkreten Fall keinen gleichwertigen Rechtsschutz zu bieten vermag oder die Beschreitung dieser Klagewege dem Kläger im Einzelfall nicht zumutbar ist. Den Rückgriff auf die Feststellungsklage will der Gesetzgeber nur dann verhindern, wenn für die Rechtsverfolgung ein unmittelbareres, sachnäheres und wirksameres Verfahren zur Verfügung steht.
Nach Auffassung des erkennenden Senats stellt sich nach den konkreten Umständen des vorliegenden Streitfalls die Anfechtungsklage gegen die ab dem Veranlagungszeitraum 2012 ergangenen Umsatzsteuerfestsetzungen für den Kläger nicht als gleichwertiger Rechtsschutz im Hinblick auf die von ihm begehrte Feststellung über den zutreffenden Umsatzsteuersatz für seine entgeltlichen Beratungsleistungen dar. Zwar würde in der Regel die Feststellung des anzuwendenden Steuersatzes als notwendige Vorfrage im Zuge eines Gestaltungsurteils erfolgen. In einem die Klage unabhängig von dieser Rechtsfrage abweisenden Urteil wäre eine solche Feststellung kein die Entscheidung tragender Grund und daher in den Entscheidungsgründen des Urteils nicht enthalten oder aber lediglich als obiter dictum. Sein Klageziel einer rechtlich verbindlichen gerichtlichen Aussage zu dem richtigerweise anzuwendenden Steuersatz könnte der Kläger mit einem solchen Urteil, abgesehen von dem verfahrensmäßigen Unterliegen und den damit verbundenen Kostenfolgen, nicht erreichen.
Im vorliegenden Fall stellt sich die prozessuale Situation des Klägers in eben dieser Weise dar. Um dem von der Finanzbehörde Hamburg - und damit auch von dem hierdurch weisungsgebundenen Beklagten - konkret für den Fall des Verstoßes gegen die Vorgaben des Schreibens vom 02.12.2010 in Aussicht gestellten Verlust der Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft zu entgehen, sah sich der Kläger genötigt, die Umsatzsteuer auf seine entgeltlichen Beratungsleistungen ab dem Veranlagungszeitraum 2012 mit dem Regelsteuersatz zu erheben. Diese Umsatzsteuer hat er in den an die Leistungsempfänger erteilten Rechnungen auch entsprechend ausgewiesen. Der Kläger schuldet diese Umsatzsteuer dadurch jedenfalls - ungeachtet des nach § 12 UStG richtigerweise anzuwendenden Steuersatzes - gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG. Trifft das Gericht in dem Urteil - obschon für den Tenor nicht erheblich - eine Feststellung dahingehend, dass die entgeltlichen Beratungsleistungen des Klägers dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen, hilft das dem Kläger für die vergangenen (durch die angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen streitgegenständlichen) Veranlagungszeiträume nicht (zur Risikobürde des Leistenden im Zusammenhang mit § 14c UStG s. a. Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, § 41, Rz. 112 m. w. N.). Eine spätere Rechnungsberichtigung führt entsprechend § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG zu einer betragsmäßigen Korrektur der für den Besteuerungszeitraum der Ausgabe der Rechnung (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG) festzusetzenden Umsatzsteuer erst über die für den Besteuerungszeitraum, in dem die Berichtigung gegenüber dem Leistungsempfänger erfolgt ist, entsprechend geringer festzusetzende Umsatzsteuer. Eine rückwirkende Berichtigung unzutreffend ausgewiesener Steuer ist nicht möglich. Nach der Art und der Anzahl der vom Kläger durchgeführten entgeltlichen Beratungen gegenüber einer Vielzahl von Verbrauchern ist nach seinem glaubhaften eigenen Bekunden eine Korrektur der Rechnungen zudem kaum möglich.
Der Kläger kann mit seinem Rechtsschutzbegehren nach allem nicht auf den Weg einer Gestaltungsklage verwiesen werden. Diese bietet im konkreten Fall keinen gleichwertigen Rechtsschutz.
II. Die Klage ist begründet.
Die Erlöse aus den streitgegenständlichen entgeltlichen Beratungen des Klägers unterliegen dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG und nicht dem Regelsteuersatz gemäß § 12 Abs. 1 UStG.
Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden (Satz 2). Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt Satz 1 nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht (Satz 3).
1. Der Kläger verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke. Dies ist zu Recht zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Beklagte hat dem Kläger seit dessen Gründung (nach den, dem Gericht vorliegenden Akten, die 2013 enden) zuletzt für die Veranlagungszeiträume 2012 und 2013 mit der Anlage zu den Bescheiden vom 27.03.2015 zutreffend bestätigt, dass die Satzungszwecke des Klägers und seine tatsächliche Geschäftsführung den gemeinnützigen Zwecken der Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz gemäß § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO entsprechen. Der Kläger erbringt ein umfassendes Spektrum an Verbraucherschutz und an Verbraucherberatung. Er setzt sich öffentlich gegenüber der Politik, den Behörden, der Wirtschaft und mit rechtlichen Mitteln für einen wirksamen wirtschaftlichen und gesundheitlichen Verbraucherschutz ein. Er bietet den Verbrauchern zu diversen Themenbereichen Informationen und Hilfsmittel, wie z. B. Musterschreiben, über das Internet, durch Vorträge, durch Broschüren, in speziellen Veranstaltungen oder vor Ort in seiner Geschäftsstelle. Er betreibt gerichtliche Musterverfahren im Hinblick auf konkrete Problemstellungen. Neben seiner Befassung mit die Allgemeinheit der Bürgerinnen und Bürger betreffenden Verbraucherschutzthemen betreibt der Kläger auch spezifische Verbraucherberatung. Dieses erfolgt in Form von themenspezifischen Informationen an die Allgemeinheit der Verbraucher, die sich diese sodann für Zwecke ihrer konkreten Bedürfnisse zu Nutze machen können oder in Form von individuellen Beratungsgesprächen. Seine satzungsgemäß kodifizierten Zwecke gemäß § 2 Abs. 1, die Position und das Recht der Verbraucherinnen und Verbraucher zu stärken, sie in objektiver Weise über ihre gesetzlichen Rechte zu informieren, sie zu vertreten und als ihre Interessenvertretung zu wirken, erfüllt der Kläger ausdrücklich gemäß § 2 Abs. 2 Buchst. b seiner Satzung unter anderem durch individuelle Beratung, Hilfestellung und Vertretung der Verbraucher. Anerkannter Zweck der Verbraucherberatung ist der Schutz der Verbraucher vor wirtschaftlichen Benachteiligungen. Sie kann in verschiedenen Formen zu unterschiedlichen Inhalten erfolgen und umfasst auch die Einzelberatung von Verbrauchern (Wallenhorst in Wallenhorst/Halaczinsky, "Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, ...", 6. Aufl. 2009, Kap. D Rz. 118).
Der Umstand, dass der Kläger vom Beklagten - für Zwecke der Körperschaft- und Gewerbesteuer - als gemeinnützig anerkannt worden ist, bindet den Beklagten indessen bei der Veranlagung der Umsatzsteuer nicht. Über das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung oder Steuervergünstigung, wie vorliegend gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, aufgrund der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 51 bis 68 AO, ist allein im Veranlagungsverfahren für die jeweilige Steuer zu entscheiden (BFH-Urteil vom 30.11.1995 V R 29/91, BStBl II 1997, 189 m. w. N.).
2. Der Kläger erbringt seine entgeltlichen Beratungsleistungen in Form eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes im Sinne von § 14 AO. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist danach eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Eine Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, zum Beispiel Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird. Der Kläger erzielt im Hinblick auf die entgeltlichen Beratungen keine wirtschaftlichen Vorteile dadurch, dass er Vermögen zur Erhaltung und Fruchtziehung angelegt hat. Seine Beratungstätigkeit geht daher über eine Vermögensverwaltung hinaus. Sie ist nachhaltig, denn der Kläger übt sie als spezifischen Teil seiner Gesamttätigkeit im Verbraucherschutz und in der Verbraucherberatung nicht nur gelegentlich, sondern planmäßig, andauernd und fortgesetzt aus. Die vorliegend in Rede stehenden Beratungstätigkeiten sind auch entgeltlich im Sinne von § 14 AO, denn der Kläger erzielt durch und für diese Beratungen Einnahmen als Gegenleistung. Dass der Kläger seine dafür erhobenen Entgelte nicht kostendeckend kalkuliert und von den Verbrauchern erhebt und mithin nicht beabsichtigt, damit einen Überschuss der Einnahmen über die damit verbundenen Ausgaben zu erwirtschaften, ist mangels notwendiger Gewinnerzielungsabsicht unschädlich. Die entgeltliche Beratungstätigkeit wird auch selbständig ausgeübt. Der Kläger ist persönlich in der Weise unabhängig, dass er Art, Ort und Zeit seiner Beratungstätigkeit im Wesentlichen selbst bestimmen kann, da er insoweit nicht ersichtlich Weisungen Dritter entgegenzunehmen braucht. Er entfaltet diesbezüglich Unternehmerinitiative und trägt Unternehmerrisiko, denn er handelt auf eigene Rechnung und Gefahr (in diesem Sinne Seer in Tipke/Kruse, AO, § 14 Rz. 7; Hüttemann, GemSpR, Rz. 6.97). Die entgeltliche Beratung ist als Tätigkeit auch sachlich unabhängig, denn sie ist von den anderen Tätigkeiten des Klägers abgrenzbar (vgl. BFH-Beschluss vom 25.07.2001 I B 41,42/01, BFH/NV 2001, 1445 m. w. N.). Sie hängt mit diesen nicht dergestalt zusammen, dass die Ausübung der Beratungstätigkeit gegenüber Einzelpersonen ohne die anderweitige Betätigung des Klägers im an die Allgemeinheit gerichteten Verbraucherschutz- und Verbraucherberatungsbereich nicht möglich wäre. Nach Auffassung des erkennenden Gerichts sind die für die Durchführung individueller Beratungen notwendigen Kenntnisse und Kompetenzen auch ohne die zwingende Einbindung der Beratenden in die übergeordnete, auf die Allgemeinheit ausgerichtete Verbraucherschutz- und Verbraucherberatungsorganisation generierbar und derartige Beratungen durchführbar. Die satzungsgemäß als Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks des Klägers vorgesehene Beratung einzelner Verbraucher stellt auch kein lediglich untergeordnetes Anhängsel zur Verbraucherschutz- und Verbraucherberatung des Klägers dar (vgl. hierzu Buciek in Beermann/Gosch, AO, § 14 AO, Rn. 25 m. w. N. zu Rspr. und Lit.).
3. Der Kläger erbringt seine entgeltlichen Beratungen im Rahmen eines Zweckbetriebs, also eines steuerbegünstigten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO, § 65 Rz. 1). Die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Zweckbetriebes werden im Einzelnen grundsätzlich durch § 65 AO geregelt. Darüber hinaus hat der Gesetzgeber mit konstitutiver Wirkung in §§ 66 bis 68 AO als leges speciales zu § 65 AO einzelne Einrichtungen und Veranstaltungen als Zweckbetriebe definiert bzw. fingiert (sog. Katalogzweckbetriebe). Um einen - vorrangig zu prüfenden - Katalogzweckbetrieb im Sinne der §§ 66 bis 68 AO handelt es sich im Streitfall nicht. Ein Zweckbetrieb gemäß § 65 AO liegt vor, wenn der Betrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), diese Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Für die Annahme eines Zweckbetriebs müssen alle drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein (vgl. nur BFH-Urteil vom 30.11.2016 V R 53/15, BFH/NV 2017, 510 m. w. N. zur Rspr.).
Nach Maßgabe dieser Kriterien stellen die entgeltlichen Beratungen des Klägers einen Zweckbetrieb dar.
a. Die entgeltlichen Beratungen dienen in ihrer Gesamtrichtung dazu die steuerbegünstigten, satzungsgemäßen Zwecke des Klägers zu verwirklichen. Der Kläger fördert im Sinne von § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO den Verbraucherschutz und die Verbraucherberatung. Letztere erfolgt sowohl durch an die Allgemeinheit gerichtete Beratung z. B. in Form von Informationsveranstaltungen, allgemein zugänglichen Information auf der Homepage und Broschüren zu einzelnen Themenbereichen als auch durch die individuelle Beratung einzelner Verbraucher. Auch durch letztere, als einer der verschiedenen Tätigkeitsformen, erfüllt er - dies ausdrücklich entsprechend seiner Satzung (§ 2 Abs. 2 Buchst. c) - seine als gemeinnützig anerkannten und steuerbegünstigten Aufgaben. Mit der Beratung im Einzelfall setzt der Kläger ebenso wie durch die an die Allgemeinheit gerichtete Information unmittelbar und originär seinen Satzungszweck in die Tat um. Dass auch die individuelle Beratung von Verbrauchern den Zweck gemäß § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO erfüllt, hat der Beklagte sowohl durch Anerkennung der formellen Satzungsmäßigkeit der Tätigkeit des Klägers als auch seiner tatsächlichen Geschäftsführung bis zum Jahr 2011 zu Recht festgestellt und attestiert. Die entgeltliche Beratung dient selbst der gemeinnützigen Zweckerreichung und nicht etwa ganz oder vornehmlich zur Mittelbeschaffung. Das erschließt sich ergänzend auch durch den Umstand, dass der Kläger nach eigenem - vom Beklagten unbestrittenen - Bekunden Einzelberatungen gegenüber Verbrauchern zunächst über viele Jahre unentgeltlich durchgeführt hat. Die später entstandene Notwendigkeit, auch die Individualberatungen als eine Ressource der notwendigen Kostendeckung zu nutzen, ändert die schon zuvor primär auf eine Erfüllung der satzungsmäßigen Aufgaben abzielende Zwecksetzung dieses Teilbereichs der Gesamttätigkeit des Klägers nicht; jedenfalls ist von einer Überlagerung dieser von Anfang an bestehenden Zweckrichtung durch das Hinzutreten auch mittelgenerierender Motive und Erwägungen nicht auszugehen.
b. Die steuerbegünstigten Zwecke des Klägers können - in ihrer Gesamtheit - nur erreicht werden, wenn er auch Beratungen im Einzelfall erbringt. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb entgeltliche Beratungen lässt sich von der Verfolgung des steuerbegünstigen Zwecks Verbraucherberatung in der vom Kläger satzungsmäßig zur Aufgabe gestellten Ausgestaltung nicht trennen, sondern ist als zur Erreichung dieses Zwecks unentbehrliches und einziges Mittel anzusehen. Das erkennende Gericht geht, wie ausgeführt, davon aus, dass der gemeinnützige Zweck Verbraucherberatung sich sowohl aus allgemein gehaltenen und an einen unbestimmten, größeren Kreis gerichteten Beratungskomponenten (Vorträge, Broschüren, abstrakte Informationen) als auch aus der Komponente individueller Beratungen einzelner Verbraucher zusammensetzt. Diesen umfassenden, steuerbegünstigten Zweck hat sich der Kläger in seiner Satzung zur Aufgabe gestellt, wie sich aus den verschiedenen dort aufgeführten, zur Aufgabenerfüllung bestimmten einzelnen Tätigkeiten ergibt. Unter anderem ist dort die individuelle Beratung von Verbrauchern aufgeführt und damit als eigenständiger Bestandteil des steuerbegünstigten Zwecks des Klägers definiert. Diese Form der Beratung kann mithin nicht hinweggedacht werden, ohne dass der Kläger dadurch seinen Zweck teilweise, nämlich in eben diesem Teilbereich, nicht erreichen könnte. Die Frage der Erforderlichkeit des Zweckbetriebes im Sinne von § 65 Nr. 2 AO muss sich aber auf sämtliche als gemeinnützig anerkannten oder anzuerkennenden Teilbereiche eines steuerbegünstigten Gesamtzwecks erstrecken. Andernfalls ließen sich mit hoher Wahrscheinlichkeit in nahezu jedem konkreten Einzelfall Tätigkeitsbereiche ausklammern, bei deren Wegfall das verbliebene Tätigkeitsfeld gleichwohl noch als steuerbegünstigte Zweckerreichung der gemeinnützigen Körperschaft anzusehen wäre; dies indes mit der nach Sinn und Zweck der gesetzlich vorgesehenen Privilegierung nicht im Einklang stehenden Folge, dass die ausgeklammerten Tätigkeitsbereiche nicht mehr steuerbegünstigt wären. Darüber hinaus sind die Leitfunktion der Satzung und damit auch die Autonomie der gemeinnützigen Körperschaften zu beachten, nicht nur ihre satzungsmäßigen Zwecke, sondern auch die Wege zu ihrer Erreichung auszuweisen. Dieses satzungsmäßige Zweckverwirklichungsregime ist zuallererst Maßstab zur Beurteilung der Erforderlichkeit im Sinne des § 65 Nr. 2 AO (vgl. Droege in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, 2016, Teil 1, 2. § 65 AO, Rz. 18; Hüttemann in Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, Kap. 6 Rz. 6.178). Im Streitfall handelt es sich bei den entgeltlichen Beratungen um einen für den Gesamtzweck unentbehrlichen Hilfsbetrieb des Klägers, denn mit der Erbringung dieser Leistungen als solcher fördert der Kläger das Gemeinwohl unmittelbar. Damit erschöpft sich die Funktion des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht darin, nur einen finanziellen Beitrag zur gemeinnützigen Tätigkeit des Klägers zu leisten. Eine Zweckerreichung vollen Umfangs wäre ohne diesen Geschäftsbetrieb nicht denkbar (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2016 V R 53/15, BFH/NV 2017, 510 unter Hinweis auf Hüttemann, a. a. O Rz. 6.179).
c. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb entgeltliche Beratungen tritt nicht in größerem Umfang zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art in Wettbewerb, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. § 65 Nr. 3 AO regelt den Zielkonflikt zwischen der Förderung gemeinnütziger Zwecke und dem Wettbewerbsschutz und enthält kein absolutes Wettbewerbsverbot. Der Wettbewerb wird in erster Linie durch § 65 Nrn. 1 und 2 AO und nur zusätzlich durch Nr. 3 geschützt. Für die Unvermeidbarkeit des Wettbewerbs reicht gleichwohl allein die Erfüllung der Nrn. 1 und 2 nicht aus, da andernfalls der Nr. 3 kein eigener Regelungsgehalt mehr zukäme. Ein Wettbewerb ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb und nicht begünstigte Betriebe dem gleichen Kundenkreis im gleichen Einzugsgebiet gleiche Leistungen anbieten oder anbieten könnten. Hierbei ist die abstrakte und potentielle Wettbewerbsbeeinträchtigung als ausreichend anzusehen (BFH-Urteil vom 18.08.2011 V R 64/09, HFR 2012, 784). Der Wettbewerb wird nicht dadurch vermieden, dass nur Kostendeckung oder sogar nur teilweise Kostendeckung erstrebt wird, da gerade nur kostendeckendes Wirtschaften geeignet sein kann, den Wettbewerb zu beeinträchtigen (BFH-Urteile vom 27.10.1993 I R 60/91, BStBl II 1994, 573 und vom 15.12.1993 X R 115/91, BStBl II 1994, 314). Liegt ein Wettbewerbsverhältnis vor, sind das Allgemeininteresse an einem nicht durch steuerliche Begünstigung beeinträchtigten Wettbewerb und das Allgemeininteresse an der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks gegeneinander abzuwägen. Das Gesetz nimmt in § 65 Nr. 3 AO Wohlfahrtsverluste aus Wettbewerbsbeeinträchtigungen in Kauf, wenn dies aus Gründen der Erfüllung gemeinwohldienlicher Zwecke unvermeidbar ist. Ist die Erreichung des steuerbegünstigten Zweckes ohne eine wettbewerbsrelevante Tätigkeit nicht möglich, ist dieser Wettbewerb stets unvermeidbar (Droege in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, 2016, Teil 1, 2., § 65 AO, Rz. 23). Soweit der steuerbegünstigte Zweck ohne den Wettbewerbseingriff in seiner tatsächlichen Intensität nicht erreicht werden könnte, der Wettbewerb also zur Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar ist, weil das Hinwegdenken der konkreten Tätigkeit zum Wegfall der diesbezüglichen Zweckerreichung führt, steht die Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO der Qualifizierung als Zweckbetrieb nicht entgegen und ist die Zweckbetriebseigenschaft der wirtschaftlichen Tätigkeit also zu bejahen (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, AO, § 65, Rz. 11 f; s. a. BFH-Urteil vom 13.06.2012 I R 71/11, BFH/NV 2013, 89). So tritt der Wettbewerbsgedanke u. a. zurück, wenn die gemeinnützige Körperschaft ihre Dienstleistungen oder Waren einem Personenkreis anbietet, der das Waren- oder Dienstleistungsangebot der steuerpflichtigen Unternehmen überwiegend nicht in Anspruch nimmt oder auch, wenn die Leistungen notwendiges Mittel zur Erreichung eines ideellen Zwecks sind, den Wettbewerber ihrerseits nicht verfolgen (BFH Urteil vom 17.02.2010 I R 2/08, BStBl II 2010, 1006 m. w. N.). Der Zweckbetrieb ist immer im Zusammenhang mit §§ 52 ff. AO zu sehen. Bei einem hinreichend konkreten, vom Gesetzgeber als förderungswürdig angesehenen Satzungszweck, welcher notwendigerweise verlangt, dass mit nicht gemeinnützigen Drittanbietern in Wettbewerb getreten wird, sind die Voraussetzungen von § 65 AO gegeben. Die Zweckbetriebseigenschaft folgt dann nämlich bereits aus der gesetzlichen Anerkennung des förderungsfähigen Satzungszwecks und der mit der Förderungsfähigkeit verbundenen besonderen Vermögensbindung. Primär ist daher die Gemeinnützigkeit der Körperschaft, also der von ihr satzungsmäßig zu verfolgende gemeinnützige Zweck zu prüfen, um danach entscheiden zu können, ob die betreffenden Tätigkeiten als Zweckbetrieb eingeordnet werden können oder ob ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gegeben ist. Ein Zweckbetrieb scheidet trotz des restriktiv klingenden Wortlauts des § 65 AO immer nur dann aus, wenn die gemeinnützige Körperschaft mit ihrer Tätigkeit über ihren Satzungszweck hinausgeht (vgl. zu allem zutreffend Hummel in Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8, Rz. 249 ff. m. w. N.).
Für die Entscheidung des vorliegenden Streitfalls kann dahinstehen, ob der Kläger mit seinen in Rede stehenden entgeltlichen Beratungen in einem - tatsächlichen oder auch nur potentiellen - Wettbewerb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art steht. Der Erhebung der vom Kläger gemachten Beweisangebote durch das Gericht bedurfte es daher nicht. Nach den Feststellungen des Senats könnte der steuerbegünstigte Zweck der Verbraucherberatung in der vom Kläger für seine eigene Tätigkeit durch seine Satzung bestimmten, umfassenden Weise bzw. Intensivität ohne die Erbringung von Einzelberatungen nicht erreicht werden. Zwar wäre eine ausschließlich an eine personell unbestimmte Allgemeinheit gerichtete Form der Verbraucherberatung denkbar und ebenfalls als gemeinnützig und steuerbegünstigt anzuerkennen. Indessen ist nach allgemeiner Auffassung auch die individualisierte Form in Gestalt von Beratungen einzelner Verbraucher vom Gesetzeszweck des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO, der Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz, umfasst. Der Kläger hat auch diese Form der Verbraucherberatung als eines seiner Tätigkeitsfelder ausdrücklich in seiner Satzung festgeschrieben und damit den Umfang seiner gemeinnützigen Zwecksetzung definiert. Nur durch (auch) Erbringung von Beratungen gegenüber einzelnen Verbrauchern, wobei die Frage der Entgeltlichkeit oder Unentgeltlichkeit ohne Relevanz ist, kann er seinen selbstgesetzten gemeinnützigen Zweck vollen Umfangs erreichen. Das Hinwegdenken der entgeltlichen Beratungen würde zu einem partiellen Wegfall der Zweckerreichung führen. Steht der Kläger mit diesen Beratungsleistungen in einem Wettbewerb zu nicht begünstigten Betrieben mit vergleichbaren Beratungsangeboten, tritt der wettbewerbsschützende Gedanke des § 65 Nr. 3 AO schon wegen der damit bewirkten originären und unmittelbaren Verwirklichung des gemeinnützigen Zwecks zurück. Die Erreichung eines solchen ideellen Zwecks verfolgen - potentielle - Wettbewerber des Klägers darüber hinaus ganz offenkundig nicht, so dass auch aus diesem Grund der Wettbewerbsgedanke der Feststellung eines Zweckbetriebes nicht entgegensteht. Schließlich ergibt sich aus den vorstehenden Ausführungen, dass der Kläger mit den entgeltlichen Beratungen gerade keine über seinen Satzungszweck hinausgehenden Tätigkeiten ausübt. Soweit der Kläger also mit seinem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entgeltliche Beratungen in Wettbewerb zu nicht begünstigten Betrieben tritt oder treten könnte, geschieht dies, der einschränkenden Vorgabe in § 65 Nr. 3 AO entsprechend, nicht in größerem Umfang, als es bei Erfüllung seiner gemeinnützigen Zwecke unvermeidbar ist.
Bei der entgeltlichen Beratung handelt es sich nach allem um einen Zweckbetrieb des Klägers im Sinne von § 65 AO.
4. Die von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG für die Gewährung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf Leistungen der gemeinnützigen Körperschaften tatbestandlich vorausgesetzte Zweckbetriebseigenschaft ist indes nicht rein abgabenrechtlich, sondern - gegebenenfalls auch - umsatzsteuerrechtlich zu bestimmen (vgl. BFH-Urteil vom 08.03.2012 V R 14/11, BStBl II 2012, 630). Hierbei ist zu berücksichtigen, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG nicht dem Unionsrecht entspricht, sondern weiter gefasst ist und eine richtlinienkonforme Auslegung nicht möglich ist. Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 17.06.2010 C-492/08, ABl. EU 2010, Nr. C 221, 6) dürfen die Mitgliedstaaten nach dem Wortlaut der Nr. 15 in Anhang III der MwStSystRL nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden, sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind. Dieser Aspekt und die Überlegung, dass Vorschriften, die den Regelsteuersatz einschränken, eng und Vorschriften, die im Rahmen einer sog. Rückausnahme die Geltung des Regelsteuersatzes (wieder) anordnen, weit auszulegen sind, legen eine weite Auslegung der in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG enthaltenen Begriffe nah (BFH-Urteil vom 08.03.2012 V R 14/11, BStBl II 2012, 630). Allerdings ist im Zuge der umsatzsteuerlichen Würdigung auch zu berücksichtigen, dass der Vorrang des Unionsrechtes im Bereich des nicht unmittelbar geltenden Unionsrechtes nur zu Gunsten und nicht zu Lasten des Einzelnen wirkt, das für den Leistenden günstigere nationale Recht also weiterhin anzuwenden ist (vgl. BFH-Urteil vom 18.08.2005 V R 42/03, BStBl II 2006, 44; Hummel in Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8, Rz. 38 m. w. N.; Huschens in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8, Rz. 18). Der Grundsatz der engen Auslegung der Steuerermäßigungen als Ausnahmetatbestand führt dazu, dass zumindest andere als gemeinnützige Leistungen unionsrechtlich vom Anwendungsbereich der Steuersatzermäßigung für gemeinnützige Körperschaften von vorneherein ausgeschlossen sind (BFH-Urteil vom 10.08.2016 V R 11/15, BFH/NV 2017, 139).
Die Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG knüpft nicht an subjektive Eigenschaften des Leistenden an, sondern an bestimmte Leistungen an, die der Gesetzgeber im Interesse des Leistungsempfängers für begünstigungswürdig hält. Ein Wettbewerbsvorteil des Leistenden ist nicht das primäre Ziel. Der eigentliche Zweck der Steuersatzermäßigung liegt in der verringerten Besteuerung des Aufwandes des Endverbrauchers für die Verschaffung eines solch förderungswürdigen verbrauchbaren Vorteils, mithin in einer Verbilligung der Inanspruchnahme dieser Leistung durch den Endverbraucher (Hummel in Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8, Rz. 61 f m. w. N., s. a. Ahrens in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Ges. Gem.R., Teil 2, 11., § 12 UStG, B.II., Rz. 40).
Satz 3 des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG schränkt die Steuersatzermäßigung für Zweckbetriebe gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG insofern ein, als sie danach nur für im Rahmen eines Zweckbetriebes ausgeführte Leistungen gilt, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (erste Alternative) oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht (zweite Alternative). Mit diesen Einschränkungen soll dem missbräuchlichen Ausnutzen des ermäßigten Steuersatzes durch Gestaltungsmodelle von Einrichtungen begegnet werden, welche nach der Abgabenordnung keine Anforderungen an die Art ihrer Umsätze erfüllen müssen. Die in den §§ 66 bis 68 AO aufgeführten sogenannten Katalogzweckbetriebe müssen die in § 65 AO geregelten allgemeinen Voraussetzungen für die Annahme eines Zweckbetriebs nicht erfüllen. Diese Zweckbetriebe würden gemäß Satz 1 des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG mit all ihren Leistungen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterfallen und nicht zunächst nur mit solchen Leistungen, die nach ihrer Art bereits durch den Zweckbetrieb selbst vorgegeben und damit originär als gemeinnützig zu qualifizieren sind. Sollen in umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht nicht förderungswürdige Leistungen ausgenommen werden, kann die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht allein von der abgabenrechtlichen Einstufung als Zweckbetrieb abhängig gemacht werden. Nur soweit mit den im Rahmen des (abgabenrechtlichen) Zweckbetriebs ausgeführten Umsätzen nicht unmittelbar die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft verwirklicht werden (vgl. UStAE A 12.9 Abs. 8 Satz 7), macht § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes davon abhängig, dass der (Katalog-)Zweckbetrieb nicht in erster Linie dazu bestimmt ist, der Körperschaft zusätzliche Einnahmen durch solche Leistungen zu verschaffen, die auch andere, nicht steuerbegünstigte Unternehmer ausführen können, ohne dafür die Umsatzsteuerermäßigung in Anspruch nehmen zu können (siehe Regierungsentwurf zum Jahressteuergesetz 2007, BR-Drs. 622/06, 129 und BT-Drs. 16/2712, 75) und Stellungnahme des Bundesrates vom 13.10.2006, BR-Drs. 622/06, 128 f). Nach dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG wäre denkbar, dass von den einschränkenden Voraussetzungen alle Zweckbetriebe erfasst werden. Eine solche Auslegung stünde indes im Widerspruch zur Genese der gesetzlichen Regelung. Die ausdrückliche Erwähnung und Einfügung der Katalogzweckbetriebe im Gesetzestext in der zweiten Alternative des Satzes 3 erfolgte auf Intervention des Bundesrates, um klarzustellen, dass "Zweckbetriebe, welche die Voraussetzungen des § 65 AO erfüllen, von der Änderung nicht betroffen sind" (BT-Drs. 16/3036, 14). Der Gesetz gewordene Wortlaut beruht auf einer Beschlussempfehlung des Finanzausschusses (BT-Drs 16/3325, 40), der damit klargestellt sah, dass diese Änderung des UStG ausschließlich Katalogzweckbetriebe betrifft (Bericht Finanzausschuss, BT Drs. 16/3368, 3 u. 13 - zur Gesetzgebungsgeschichte s. a. Hüttemann in MwStR 2014, 115 ff. zu 2.1 u. 2.2). Der Zweck der Vorschrift, den Missbrauch des ermäßigten Steuersatzes für solche Leistungen bzw. die damit verbundene Wettbewerbsverzerrung zu verhindern, die keinem gemeinnützigen Zweck dienen, führt dazu, den Anwendungsbereich des Satz 3 richtigerweise nur auf die Katalogzweckbetriebe der §§ 66 bis 68 AO zu beschränken (u. a. Hummel in Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8, Rz. 298 m. w. N. zur Lit. u. Rspr.). Bei den Zweckbetrieben im Sinne des § 65 AO ist eine Wettbewerbsverzerrung von vorneherein ausgeschlossen. Denn als Zweckbetrieb nach § 65 AO ist ohnehin nur ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzuerkennen, bei dem gewährleistet ist, dass er mit solchen Umsätzen, die selbst nicht unmittelbar den satzungsgemäßen Zwecken dienen, nicht in größerem Umfang in Wettbewerb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art tritt, als es zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist und der Betrieb damit nicht in erster Linie dazu dient, zusätzliche Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen zu erzielen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Umsätzen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Der ermäßigte Steuersatz ist daher auf Zweckbetriebe nach § 65 AO uneingeschränkt anwendbar (so ausdrücklich das weiterhin gültige BMF-Schreiben vom 09.02.2007 IV A 5-S 7242-a/07/001, 2007/0056035 - TOP 17 der Sitzung USt I/07, BStBl I 2007, 218 und UStAE A 12.9 Abs. 9 Sätze 1 u. 2; s. a. Huschens a. a. O., § 12 Abs. 2 Nr. 8, Rz. 169; Ahrens in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Ges. Gem.R., Teil 2, 11., § 12 UStG, B.II., Rz. 54). Eine zusätzliche Voraussetzung für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Umsätze eines Zweckbetriebes, der nicht Katalogzweckbetrieb ist, enthält § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG also nicht. Für diese Auslegung spricht letztlich bei genauer Betrachtung auch der Wortlaut insofern, als in der zweiten Alternative von Satz 3 ausdrücklich auf die Katalogzweckbetriebe Bezug ("mit diesen Leistungen") genommen wird, während dies in der ersten Alternative nicht erfolgt. Dies ist aufgrund der Regelung des § 65 Nr. 3 AO schlüssig (vgl. Hummel in Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8, Rz. 299).
Nach Maßgabe der vorstehenden Grundsätze steht § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die streitgegenständlichen entgeltlichen Beratungen des Klägers nicht entgegen.
Bei dem Kläger handelt es sich nicht um einen Katalogzweckbetrieb im Sinne der §§ 66 bis 68 AO. Die von ihm durchgeführten entgeltlichen Beratungen einzelner Verbraucher erfüllen die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs gemäß § 65 Nrn. 1 bis 3 AO. Auf die einschränkenden Zusatzvoraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Umsätze eines Zweckbetriebes gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG kommt es daher mangels Anwendbarkeit dieser Zusatzvoraussetzungen auf den vorliegenden Streitfall nicht an. Selbst wenn die Voraussetzungen zur Anwendung kämen, sind sie im Streitfall erfüllt. Wie ausgeführt, verwirklicht der Kläger mit seinen Beratungen originär und unmittelbar seinen satzungsmäßigen Zweck (Positivkriterium der "Selbstverwirklichung" vgl. Nolte in DStR 2016, 19 ff.). Damit sind diesbezüglich schon nicht, wie - sowohl abgabenordnungs- als auch umsatzsteuerrechtlich - für Einschränkungen vorausgesetzt, Umsätze gegeben, mit deren Ausführung ausnahmsweise unmittelbar satzungsfremde Zwecke umgesetzt werden. Darüber hinaus dient der Zweckbetrieb dem Kläger nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (Negativkriterium der "Nichterzielung zusätzlicher Einnahmen", Nolte in DStR 2016, 19 ff.). Auch schon vor der Erhebung von Entgelten hat der Kläger diese Beratungen als Teil seiner tatsächlichen Verwirklichung seiner Satzungszwecke ausgeführt. Diese vorrangige Zielsetzung wurde durch die später hinzutretende Entgeltlichkeit weder verdrängt noch überlagert.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.
IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Bedeutung der Rechtssache erschöpft sich nicht in der Entscheidung des konkreten Einzelfalls, sondern betrifft eine namhafte Anzahl gleichgelagerter Fälle und ist - vergleichbare Satzungszwecke und Beratungen vorausgesetzt - einer Verallgemeinerung zugänglich. Bundesweit existieren sechzehn als gemeinnützig anerkannte Verbraucherzentralen in der Rechtsform eingetragener Vereine. Aufgrund des Ergebnisses der Erörterungen der für das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht zuständigen Gremien der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder, wonach die entgeltliche Vertretung von Einzelinteressen, einschließlich der individuellen (Rechts-)Beratung, durch die Verbraucherzentralen nicht in den steuerbegünstigen Bereich als Zweckbetrieb gemäß § 65 AO gehört, sondern als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gemäß § 64 AO anzusehen ist, haben die obersten Finanzbehörden der Länder, wie die Finanzbehörde Hamburg mit Schreiben vom 02.12.2010, die zuständigen Finanzämter und die Verbraucherzentralen aufgefordert, die Umsätze in diesem Tätigkeitsbereich ab dem Veranlagungszeitraum 2012 nicht mehr dem ermäßigten Umsatzsteuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, sondern dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG zu unterwerfen. Zugleich wurde auf mögliche Konsequenzen für den gemeinnützigen Status der Verbraucherzentralen bei Verstößen gegen die Aufforderung hingewiesen. Soweit für das erkennende Gericht ersichtlich ist, sind die Verbraucherzentralen dieser Aufforderung bundesweit gefolgt (u.a. siehe https://de.wikipedia.org/wiki/Verbraucherzentrale "Finanzierung"; Mitteilung Verbraucherzentrale Bundesverband e.V. siehe http://www.n-tv.de/ratgeber/Werden-Beratungen-teurer-article4753951.html). Nach Angabe des Klägers ist das vorliegende Klageverfahren als Musterverfahren zur umsatzsteuerlichen Behandlung der entgeltlichen Einzelberatungen von Verbrauchern durch die Verbraucherzentralen im Bundesgebiet anzusehen.
