28.10.2022 · IWW-Abrufnummer 232025
Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 12.07.2021 – 5 K 1378/19
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Im Namen des Volkes
URTEIL
Az.: 5 K 1378/19
In dem Finanzrechtsstreit
- Kläger -
Prozeßbevollmächtigte:
gegen
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2011 bis 2013 und gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zum 31.12.2013
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über den Sonderausgabenabzug von Spenden im Streitjahr 2011 und die Berücksichtigung von Zinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in den Streitjahren 2012 und 2013. Der Kläger begehrt für den Veranlagungszeitraum 2011 weiterhin die Berücksichtigung eines Verlustes aus der Inanspruchnahme für eine Bürgschaft gemäß § 17 Einkommensteuergesetz (EStG).
Der Kläger erzielt Einkünfte aus Beteiligungen an diversen Personengesellschaften sowie Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Mit seiner Einkommensteuererklärung 2011 machte der Kläger Spenden in Höhe von insgesamt 400.000 € an die X.-Stiftung (im Weiteren: Stiftung) geltend.
Die Stiftung ist zum errichtet worden. Der Vorstand besteht aus zwei Mitgliedern - der Lebensgefährtin des Klägers und dem Kläger selbst, wobei der Kläger als Stifter dem Vorstand auf Lebenszeit angehört. Zweck der Stiftung ist (gemeinnütziger Zweck). Das Stiftungsgrundstockvermögen besteht aus einem Anfangsvermögen in Höhe von €. Das Stiftungsgrundstockvermögen ist in seinem Wert ungeschmälert zu erhalten. Es kann nur ausnahmsweise, begrenzt bis 15 % seines Wertes und mit vorheriger Zustimmung der Stiftungsaufsichtsbehörde in Anspruch genommen werden. Der Stifter ist Vorsitzender des Vorstandes. Die Mitglieder des Vorstandes beschließen mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen; bei Stimmengleichheit gibt die Stimme des Vorsitzenden den Ausschlag. Den Mitgliedern des Vorstandes dürfen weder Vermögensvorteile gewährt noch Mittel der Stiftung zugewandt werden (Satzung Blatt 245 der Rechtsbehelfsakte I).
Die Stiftung wurde am seitens der Landesdirektion als rechtsfähige Stiftung des bürgerlichen Rechts anerkannt. Mit vorläufiger Bescheinigung vom wurde der Stiftung vom Finanzamt bestätigt, begünstigten gemeinnützigen Zwecken zu dienen.
Der Beklagte erkannte die Spenden bei der Einkommensteuerveranlagung 2011 zunächst vollumfänglich an. Anläßlich eines gegen den Einkommensteuerbescheid 2012 gerichteten Einspruches erlangte das Finanzamt Kenntnis davon, daß die Stiftung dem Kläger im Dezember 2011 zwei Darlehen in Höhe von insgesamt 400.000 € ausgereicht hatte (Verträge vom 27. Dezember 2011 - Blatt 6 f der Rechtsbehelfsakte I). Die Darlehen sollten dem Erwerb von Immobilien dienen; sie waren mit jeweils 3,5 v.H. jährlich zu verzinsen und bis zum 01. Januar 2022 zurückzuzahlen. Die Absicherung sollte durch Grundschuldeintragungen erfolgen. Bis zur Eintragung der Grundschulden für die Stiftung verpflichtete sich der Kläger, die in seinem Portfolio befindlichen Sachwerte laut Anlage I des 1. Darlehensvertrages in Höhe von 100.000 € bzw. für das 2. Darlehen zwei Lebensversicherungsverträge an die Stiftung abzutreten. Die Anlage I (Blatt 711 der Rechtsbehelfsakte I) zum 1. Darlehensvertrag verweist auf 8 Beteiligungen des Klägers an verschiedenen Fonds und Immobilienprojekten. Darin wird der Nettoanlagenwert (incl. Agio) mit insgesamt 100.000 € ausgewiesen. Angaben zum Nennwert oder Kurswert der Beteiligungen zum Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrages enthält die Anlage nicht. Die Versicherungen die in dem 2. Darlehensvertrag als Sicherheit aufgeführt werden, verfügten zum 31. Oktober 2011 über einen Rückkaufswert in Höhe von 13.407 € ( Versicherungsschein-Nr.: 01 - Blatt 354 der Rechtsbehelfsakte I) und zum 30. November 2010 über einen Rückkaufswert in Höhe von 12.982 € ( Versicherungsschein- Nr.: 02 - Blatt 356 der Rechtsbehelfsakte I).
Nach Erwerb der Immobilen in den Jahren 2011 und 2012 trug der Kläger im zweiten Rang jeweils eine Grundschuld in Höhe von 150.000 € für die Stiftung ein. Im ersten Rang trug er Grundschulden für die A-Bank in Höhe der jeweils aufgenommenen Darlehen von 300.000 € bzw. 330.000 € ein (vgl. Anlage zur Einspruchsentscheidung: Übersicht erworbene Eigentumswohnungen und Gegenüberstellung mit den dafür eingetragenen Grundschulden).
Nach Abschluß einer in den Jahren 2017 / 2018 durchgeführten Betriebsprüfung erließ der Beklagte am 13. Dezember 2018 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2011, mit dem die Einkommensteuer auf € festgesetzt wurde. Dabei wurden die zuvor anerkannten Spenden in Höhe von 400.000 € nicht mehr berücksichtigt. Die Beteiligungseinkünfte des Klägers wurden entsprechend der dem Beklagte vorliegenden Feststellungsbescheide berücksichtigt. Der gegen diesen Bescheid gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 03. September 2019 - Blatt 47 der Rechtsbehelfsakte III).
Die Beteiligten streiten weiterhin über die nach Durchführung der Betriebsprüfung geänderten Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013: Die Einkommensteuer 2012 wurde mit der Einspruchsentscheidung vom 03. September 2019 auf 0 € herabgesetzt (Blatt 63 der Rechtsbehelfsakte III). Die Einkommensteuer 2013 wurde mit Bescheid vom 22. Januar 2019 während des Rechtsbehelfsverfahrens auf 0 € herabgesetzt. Weiterhin angefochten wurde der Bescheid über den verbleibenden Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG, da der Beklagte die im Zusammenhang mit den "Stiftungsdarlehen" geleisteten Zinszahlungen des Klägers mangels Fremdüblichkeit nicht als Werbungskosten anerkennen wollte (Einspruchsentscheidung vom 03. September 2019 - Blatt 82 der Rechtsbehelfsakte III).
Der Kläger hat gegen die Einkommensteuerbescheide 2011, 2012 und 2013 sowie den Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2013 Klage erhoben. Er macht geltend, bei der Einkommensteuerveranlagung 2011 müßten die Aufwendungen für die Inanspruchnahme des Klägers aus einer Bürgschaft in Höhe von 25.564,59 € berücksichtigt werden. Der Kläger sei an der Y. GmbH (im Weiteren: GmbH) mit einem Geschäftsanteil von 12.500,00 € beteiligt. Dies entspreche einem Anteil von 25 %. Damit sei er wesentlich beteiligt. Am 13. Februar 1998 habe der Kläger eine Bürgschaft gegenüber der B-Bank in Höhe von 50.000,00 DM für die GmbH übernommen, die als Sicherheit für die Einräumung eines Kontokorrentdarlehens der GmbH gedient habe. Die Bürgschaft sei Teil des Finanzierungsplanes der B-Bank gewesen und von dieser verlangt worden.
Im Jahr 2005 sei das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet worden. Die C-Bank, als Rechtsnachfolger der B-Bank, habe den Kläger auf Grund der Bürgschaft in Anspruch genommen. Die Rückzahlung der Bürgschaft sei als Ratenzahlung in den Jahren 2006 bis 2008 erfolgt. Insgesamt habe der Kläger 28.754,66 € gezahlt (Tilgung 25.564,29 € zuzüglich 3.190,07 € Zinsen). Bisher seien lediglich die Zinsen in Höhe von 3.190,07 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt. Das Insolvenzverfahren sei im Jahr 2011 beendet worden.
Die GmbH habe in den Jahren 1994 bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens 2005 Fertighäuser der Firma Q. verkauft. In diesen 11 Jahren seien 380 Bauanträge gestellt worden. Damit habe die GmbH rund 20 % Marktanteil gehabt; sie habe stetig wachsende Umsatzerlöse erzielt. Im Zusammenhang mit den Verkäufen der Fertighäuser habe die GmbH in den Jahren 1997 bis 2005 insgesamt vier Musterhäuser (in ) errichtet. Hierdurch sei langfristig Kapital gebunden worden; die Musterhäuser hätten immer wieder auf den neuesten Stand der Technik gebracht und den aktuellen Baurichtlinien angepaßt werden müssen.
Die Bezahlweise bei der GmbH sei sehr kundenorientiert gewesen, so sei die Bezahlung der Häuser durch den Erwerber erst nach kompletter Fertigstellung des Hauses erfolgt. Damit habe die GmbH stets in Vorkasse gehen müssen, um die Häuser zeitnah bei der Firma Q. zu bezahlen. Daher habe die GmbH 1998 bei der B-Bank ein Kontokorrentkredit beantragt. Nach Übernahme der Bürgschaft durch die Gesellschafter sei der Kontokorrentkredit zur Finanzierung des weiteren Umsatzwachstums der GmbH gewährt worden. Eine konkrete Aufstellung, wofür der Kontokorrentkredit letztendlich genutzt wurde, sei nicht mehr möglich, da es sich hier nicht um ein bestimmtes Bauprojekt gehandelt habe, sondern die Kreditaufnahme vielmehr dem starken Wachstum der GmbH und dem damit erhöhten Finanzierungsbedarf geschuldet gewesen sei.
Die Zusage des Kontokorrentkredites sei Bestandteil des Finanzplanes der daneben durch die Nichtausschüttung von Gewinnen, also durch Innen- bzw. Eigenfinanzierung gekennzeichnet gewesen sei. Ferner sei die Bürgschaftsübernahme auch langfristig angelegt gewesen. Die Zusage sei 1998 erfolgte, die Insolvenz erst in 2005. Die Krisenbestimmtheit der Bürgschaft sei nach der Inanspruchnahme durch die C-Bank immanent.
Der Kläger wendet sich weiter gegen die Versagung des Spendenabzuges in Höhe von 400.000 € bei der Einkommensteuerveranlagung 2011: Der Kläger erläutert seine finanzielle Situation im Jahr 2011 und die Umstände der Gründung der Stiftung unter fachkundiger Beratung durch einen auf Stiftungen spezialisierten Steuerberater.
Spenden zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke in das (real) zu erhaltende Vermögen (auch Vermögensstock oder Grundstockvermögen genannt) einer Stiftung könnten auf Antrag des Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum der Zuwendung als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10b Abs. 1a EStG). Der Kläger habe am 19. Dezember 2011 sowie am 29. Dezember 2011 eine Zuwendung in Höhe von jeweils 200.000,00 € aus seinem Privatvermögen in das Vermögen der X.-Stiftung überwiesen. Als Verwendungszweck habe er ,,Einlage Vermögensstock" angegeben. Die zwei Spendenbescheinigungen ,,Bestätigung über Geldzuwendungen im Sinne des § 10b Einkommenssteuergesetzes an inländische Stiftungen des privaten Rechts" bestätigten weiterhin, daß beide Zuwendungen in den Vermögensstock der Stiftung erfolgt seien. Sowohl aus dem Verwendungszweck der zwei Überweisungen, aus den Spendenbescheinigungen der Stiftung, als auch aus dem ersten Jahresabschluß der Stiftung zum 31. Dezember 2011 sei damit eindeutig ersichtlich, daß die Zustiftungen in den Vermögensstock der Stiftung erfolgt seien. Dies führe dazu, daß die zwei Zuwendungen endgültig aus dem Vermögen des Stifters - des Klägers - ausgeschieden und in das Vermögen der Stiftung übergegangen seien, welches ungeschmälert erhalten bleiben müsse. Die Gewährung der beiden Darlehen sei mithin kein Abgang aus dem Stiftungsvermögen, sondern lediglich ein Aktivtausch von Vermögensgegenständen. Somit sei das durch die Zuführung von Barmittel entstandene Bankguthaben in eine Forderung gegenüber dem Kläger getauscht worden. Die Forderungen gegenüber dem Kläger seien aufgrund von Darlehensverträgen mit banküblicher Besicherung entstanden. Eine Schmälerung des Vermögens der Stiftung sei nicht erkennbar. Ferner sei das Vermögen zu einem über der Inflationsrate liegenden Darlehenszins von 3,50 % ausgereicht worden. Die Ertragskraft des Stiftungsvermögens sei daher auch tatsächlich auf die Stiftung übergegangen. Der Vorteil des Darlehensmodells liege somit nicht beim Kläger, der sein Privatvermögen seit dem 19. Dezember 2011 bis 31.12.2018 um 498.000,00 € geschmälert bzw. sich damit endgültig entreichert habe, sondern bei der Stiftung, die mit sicheren und planbaren Erträgen ihren Stiftungszweck erfüllen könne.
Der Kläger verweist zudem auf sein Vorbringen und macht diese zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens (Blatt 150 ff und 168 ff der Gerichtsakte). Ferner legt er einen Auszug aus Schlüter/Stolte, Stiftungsrecht, 3. Auflage vor (Blatt 183 ff der Gerichtsakte).
Zur Versagung des Werbungskostenabzuges für die auf die Stiftungsdarlehen gezahlten Zinsen erklärt der Kläger, beide Stiftungsdarlehen seien durch Grundschulden in neun Eigentumswohnungen ausreichend besichert: Die ersten vier Wohnungen habe der Kläger bis September 2011, also vor den Stiftungsdarlehen aus liquiden Barmitteln erworben und durch die Stiftung sowie bei der A-Bank refinanziert. Die zweiten fünf Wohnungen habe der Kläger nach den Stiftungsdarlehen erworben und ebenfalls zusätzlich durch die A-Bank refinanziert. Beide Stiftungsdarlehen habe der Kläger zu 75 % durch Grundschulden der neun Wohnungen besichert. Darüber hinaus habe der Kläger bereits vor und ohne Kenntnis der kritischen Steuersachverhalte am 26. Oktober 2018 eine Tilgung in Höhe von 100.000,00 € vorgenommen, so daß aktuellen Darlehensverpflichtungen in Höhe von 843.000,00 € Sicherheiten bzw. Grundschulden in Höhe von 1.121,287,00 € gegenüberstehen würden.
Nach Eintragung der Grundschulden habe die X.-Stiftung die Übergangssicherheiten ( und 8 Sachwertbeteiligungen) am 09. Oktober 2013 wieder freigegeben - nach Auffassung des Klägers sind diese damit für die Prüfung der ausreichenden Besicherung nicht mehr heranzuziehen. Es sei das Wesen von Sicherheiten, daß diese lediglich zur Absicherung des Rückzahlungsanspruches dienten und erst wenn sich dieser als nicht mehr werthaltig herausstellen sollte, in Anspruch genommen würden.
Zum weiteren Vorbringen des Klägers wird auf die Schriftsätze vom 14. November 2019, 30. Januar 2020, 08. April 2020, 28. Mai 2020,26. Oktober 2020, 23. November 2020, 05. März 2021, 30. April 2021, 21. Juni 2021 und 12. Juli 2021 verwiesen. Der Kläger hat außerdem am 13. Juli 2021 einen Schriftsatz nachgereicht.
Der Kläger beantragt:
1. Den Einkommensteuerbescheid 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03. September 2019 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 23. Juni 2020 dahingehend zu ändern, daß Spenden in Höhe von 400.000,00 € als Sonderausgaben gemäß § 10b Abs. 1a EStG und nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 15.339,00 € gemäß § 17 EStG steuermindernd berücksichtigt werden.
2. Den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 25. Januar 2019 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03. September 2019 dahingehend zu ändern, daß Zinsen in Höhe von 10.500,00 € bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steuermindernd berücksichtigt werden.
3. Den Einkommensteuerbescheid 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03. September 2019 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 23. Juni 2020 dahingehend zu ändern, daß Zinsen in Höhe von 10.500,00 € bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steuermindernd berücksichtigt werden.
4. Den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Verlustes zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03. September 2019 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 23. Juni 2020 dahingehend zu ändern, daß Zinsen in Höhe von 10.500,00 € bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steuermindernd berücksichtigt werden.
5. Hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Bürgschaftsinanspruchnahme
Der Kläger mache erstmals im Klageverfahren die Berücksichtigung eines Verlustes nach § 17 EStG geltend. Im Streitfall könne lediglich von einer stehengelassenen Bürgschaft ausgegangen werden, da die Bürgschaftserklärung keine Regelung für den Fall der Krise der Gesellschaft enthalte. Auch beweise der - durch die Bürgschaftserklärung besicherte - Kontokorrentkredit der B-Bank in Höhe von 200.000 DM, daß die Gesellschaft. zum Zeitpunkt der Ausreichung des Kredits wirtschaftlich gut aufgestellt und kreditwürdig gewesen sei. Der Beklagte verweist weiter auf die Entscheidung des BFH vom 24. April 1997, VIII R 16/94, BStBl II 1999, 339) sowie auf die Entscheidung des ersten Senates des Sächsischen Finanzgerichts in dem Parallelverfahren 1 K 1832/15.
Spendenabzug
Der Beklagte hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Nach Maßgabe von § 10b Abs. 1 Satz 1, Abs. 1a EStG könnten Spenden zur Förderung bestimmter, als besonders förderungswürdig anerkannter gemeinnütziger Zwecke in den Vermögensstock einer Stiftung innerhalb gewisser gesetzlicher Obergrenzen als Sonderausgaben abgezogen werden. Spenden seien dabei nur solche Aufwendungen, die der Steuerpflichtige freiwillig und unentgeltlich im Sinne von fremdnützig geleistet habe. Ein Spendenabzug sei daher schon ausgeschlossen, wenn die Zuwendung unmittelbar und ursächlich mit einem Vorteil zusammenhänge (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19. November 2013, 9 K 9151/13, juris; Sächsisches FG, Urteil vom 27. September 2019, 1 K 1832/15).
Vorliegend habe der Kläger der Stiftung am 19. Dezember 2011 und am 29. Dezember 2011 jeweils 200.000,- € überweisen. Gleichzeitig habe die Stiftung mit dem Kläger am 27. Dezember 2011 Darlehensverträge über jeweils 200.000,- € geschlossen, deren Darlehensbeträge dem Kläger am 27. Dezember 2011 und am 02. Januar 2011 zugeflossen seien. Aufgrund des unmittelbaren zeitlichen und betragsmäßigen Zusammenhanges zwischen den Überweisungen des Klägers an die Stiftung und den Darlehensgewährungen durch die Stiftung an den Kläger, sei der Kläger faktisch nicht mit einem Liquiditätsabfluß belastet. Es fehle an einer für die Annahme einer Zuwendung erforderlichen Ausgabe im Sinne des § 11 Abs. 2 EStG.
Wegen der Verbindung zwischen der Überweisung an die Stiftung und dem an den Kläger in Form des Darlehens gewährten Vorteils bestehe eine kausale Verknüpfung zwischen den Geschäften und mithin fehle es an der Unentgeltlichkeit. Dies werde auch durch § 6 Abs. 2 der Satzung der Stiftung gestützt, die ausdrücklich ausschließe, daß "den Mitgliedern des Vorstandes Vermögensvorteile gewährt oder Mittel der Stiftung zugewendet wird". Die Hingabe des Darlehens entspreche zudem wegen der unzureichenden Besicherung nicht der Stiftungssatzung und sei auch aus diesem Grund problematisch (vgl. auch BFH, Urteil vom 12. Dezember 2017, XR 46/16, juris). Soweit der Kläger erstmalig im Klageverfahren eine auf den 27. Dezember 2011 datierte Abtretungs- und Sicherungsvereinbarung vorlege, sei diese schon in tatsächlicher Hinsicht äußerst fragwürdig.
Es fehle im Streitfall auch an der erforderlichen Selbstlosigkeit der Stiftung: Der BFH habe in seinem Urteil vom 22. August 2019 (V R 67/16, D8 2019,2555) entschieden, daß nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO gemeinnützige Zwecke nur verfolgt würden, wenn die Allgemeinheit "selbstlos" gefördert werde, Eine Förderung steuerbegünstigter Zwecke geschehe aber nur dann selbstlos, wenn dadurch nicht eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden. Genau dies sei aber der Fall, wenn vorrangig eigene wirtschaftliche Interessen gefördert würden. Vorliegend habe der Kläger durch die Konstruktion der Stiftung eigenwirtschaftliche (steuerliche) Vorteile in erheblichen Umfang erzielen wollen. Die Abzugsfähigkeit der Spenden sollte zu einer erheblichen Steuerersparnis führen.
Schuldzinsen
Ergänzend zu der in der Einspruchsentscheidung dargelegten Rechtsauffassung weist der Beklagte daraufhin, daß die vom Kläger vorgetragene Refinanzierung der Anschaffungskosten der in den Jahren 2011 und 2012 erworbenen Wohnungen durch Darlehen der Stiftung und der A-Bank zu einer Überfinanzierung führen würde. Auch wenn ein beiderseitiges Einvernehmen darin bestehe, daß die Wohnungserwerbe des Jahres 2011 vorab durch liquide Eigenmittel des Klägers finanziert worden seien, verkenne der Kläger, daß allein der spätere Ersatz dieser Eigenmittel durch Darlehen keinen Finanzierungszusammenhang herstelle und damit keinen steuerlichen Abzug der (anteiligen) Schuldzinsen als Werbungskostenabzug herbeiführe.
Der Rechtsstreit wurde mit Beschluß vom 17. Mai 2021 der Berichterstatterin als Einzelrichterin zur Entscheidung übertragen, Zu den weiteren Einzelheiten des Sachverhaltes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze, die Verfahrensakten 5 V 1379/19, die Steuerakten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen. Das Gericht hat die Verfahrensakte des Sächsischen Finanzgerichts 1 K 1832/15 beigezogen (vgl. Schriftsatz des Klägers vom 27. September 2019).
Entscheidungsgründe
Die Klage kann keinen Erfolg haben.
Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013
Voraussetzung für die Zulässigkeit einer Klage ist, daß der Kläger gelten machen kann, durch den angefochtenen Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO). Bei Steuerbescheiden kann eine Rechtsverletzung grundsätzlich nur wegen zu hoher Steuerfestsetzung geltend gemacht werden. Beträgt die Steuerschuld 0 € ist grundsätzlich kein Rechtsschutzbedürfnis gegeben und die Klage daher unzulässig. Im Streitfall ist die gegen die Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013 gerichtete Klage unzulässig, weil die Steuerschuld auf 0 € festgesetzt worden ist.
Einkommensteuerbescheid 2011
Die gegen den Einkommensteuerbescheid 2011 gerichtete Klage ist zulässig, aber unbegründet.
1. Die Zahlungen des Klägers auf die Bürgschaftsverpflichtung sind nicht als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu berücksichtigen.
a) Nach § 17 Abs. 1 und 4 Einkommensteuergesetz (EStG) gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt - diese Voraussetzungen sind im Streitfall unstreitig erfüllt. Die Entstehung eines nach § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Auflösungsverlustes setzt weiter voraus, daß mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr zu rechnen ist und feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden - dies ist im Streitfall mit Beendigung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH im Jahr 2011 der Fall.
Steuerbar ist auch ein aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehender Verlust. Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen (persönlich) getragenen Kosten und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen. Anschaffungskosten sind auch die nachträglichen Anschaffungskosten (vgl. § 255 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuches - HGB).
b) Mit seiner Entscheidung vom 11. Juli 2017 (IX R 36/15, BStBl II 2019, 208) hat der Bundesfinanzhof - BFH - seine Rechtsprechung zu der Beurteilung eigenkapitalersetzender Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten geändert. Allerdings ist aus Gründen des Vertrauensschutzes die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist. Für den Vertrauensschutz ist auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Steuerpflichtige die für ihn endgültige wirtschaftliche Disposition getroffen hat. Im Streitfall sind die Zahlungen des Klägers auf die Bürgschaftsverpflichtung für die Verbindlichkeiten der GmbH, an der der Kläger wesentlich beteiligt war, in den Jahren 2006 bis 2008 getätigt worden. Die Zahlungen des Klägers sind in den Jahren 2006 bis 2008 erfolgt - also noch vor der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 11. Juli 2017. Für den hier vorliegenden Rechtsstreit sind mithin die bisherigen Rechtsgrundsätze maßgeblich.
c) Zu nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung führten nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten waren. Nachträgliche Anschaffungskosten hat der BFH u.a. angenommen beim Ausfall des Gesellschafters mit seinem Anspruch auf Rückzahlung eines der Gesellschaft gewährten Darlehens oder bei Zahlung des Gesellschafters auf eine Bürgschaft und Wertlosigkeit des gegen die Gesellschaft gerichteten Rückgriffsanspruchs, wenn die Hingabe des Darlehens oder die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt waren (BFH Urteil vom 11. Juli 2017, X R 36/15, BStBl II 2019, 208 m.w.N.). Für die Beurteilung, ob eine Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt war, war darauf abzustellen, ob sie eigenkapitalersetzend war (z.B. BFH Urteil vom 02. April 2008, IX R 76/06, BStBl II 2008, 706). Er hat dies bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), statt dessen ein Darlehen gewährt, eine Bürgschaft zur Verfügung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung i.S. des § 32a Abs. 1 und 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung a.F. (GmbHG) vorgenommen hätte (sogenanntes funktionelles Eigenkapital). Lagen diese Voraussetzungen nicht vor, hatte die Finanzierungshilfe nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter war insofern wie jeder Drittgläubiger zu behandeln (BFH Urteil vom 11. Juli 2017 a.a.O.).
Damit konnten nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 2 ESIG vorliegen, wenn ein Gesellschafter eine Bürgschaft für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft übernommen hatte und daraus in Anspruch genommen wurde, ohne eine gleichwertige Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft zu erwerben, und die Übernahme der Bürgschaft ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hatte. Davon war auszugehen, wenn im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft die Inanspruchnahme und die Uneinbringlichkeit der Rückgriffsforderung so wahrscheinlich waren, daß ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns die Bürgschaft nicht übernommen hätte (BFH Urteil vom 16. April 1991, VIII R 87/89, BStBl II 1993, 340). Denn aus der maßgebenden Sicht eines ordentlichen Kaufmanns ist die Zuführung von Eigenkapital jedenfalls dann geboten (mit der Folge, daß eine statt dessen gegebene oder aufrechterhaltene Bürgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter haben kann), wenn die Gesellschaft kreditunwürdig ist, d.h. den zur Fortführung ihres Geschäftsbetriebes notwendigen Kapitalbedarf in Ermangelung einer ausreichenden Vermögensgrundlage nicht durch entsprechende Kredite von dritter Seite zu marktüblichen Bedingungen decken kann und deshalb ohne die Finanzierungshilfe ihres Gesellschafters liquidiert werden müßte (Bundesgerichtshof - BGH - Urteil vom 18. November 1991, II ZR 258/90, NJW 1992, 1169).
d) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der Ausfall der Regreßforderung des Klägers gegenüber der Gesellschaft nicht zu berücksichtigen, da die Übernahme der Bürgschaft nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt war. Dafür, daß die GmbH zum Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft durch den Kläger kreditunwürdig gewesen sein könnte, fehlen jegliche Anhaltspunkte. Vielmehr zeigen der von der B-Bank gewährte Kontokorrentkredit, daß die GmbH zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlich gut aufgestellt war und eine Krise weder vorlag noch sich abzeichnete oder gar unmittelbar bevorstand. Daß eine Bürgschaft als Sicherheit ihrem Wesen nach stets einen "Krisenfall" absichern soll, reicht für die Annahme einer Krisenbestimmtheit im Sinne des Eigenkapitalersatzes nicht aus.
Daran ändert auch die Rechtsprechung des BFH zu so genannten Finanzplandarlehen nichts. Die Annahme eines Finanzplandarlehens setzt danach voraus, daß es von vornherein derart in die Finanzplanung der Kapitalgesellschaft einbezogen worden ist, daß die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Finanzausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden soll. Solche von den Gesellschaftern gewährten "finanzplanmäßigen" Kredite zur Erreichung des Gesellschaftszwecks werden nach Gesellschaftsrecht den Einlagen gleichgestellt. Entscheidend ist, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschafts- und/oder Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände ergibt (BFH Beschluß vom 11. Januar 2019, IX B 126/17, BFH/NV 2019, 583 m.w.N.). Unabhängig davon, daß vorliegend kein Gesellschafterdarlehen vorliegt, sondern eine Bürgschaft für einen Fremdkredit, lägen die Voraussetzungen einer "finanzplanmäßigen" Gestaltung in diesem Sinne nicht vor.
Die Annahme von Eigenkapitalersatz käme daher allenfalls zu dem Zeitpunkt in Betracht, in dem der Kläger die Bürgschaft bei Eintritt der Krise "stehen gelassen" hat. Unabhängig davon, daß eine Entlassung des Klägers aus der Bürgschaftsverpflichtung die Zustimmung der B-Bank voraussetzt und gerade im Krisenfall ausscheiden dürfte, würde dem Rückgriffsanspruch auf die GmbH zum Zeitpunkt des "Stehenlassens" kein Wert mehr zukommen. Zur Bewertung der ausgefallenen Forderungen hat der BFH zwischen Darlehen und Bürgschaften, die in der Krise der Gesellschaft hingegeben oder von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen waren und solchen Finanzierungshilfen unterschieden, die erst aufgrund des Eintritts der Krise den Status einer eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe erlangt haben. Im letzteren Fall war nur der im Zeitpunkt des Eintritts der Krise beizulegende Wert zu berücksichtigen (vgl. BFH Urteil vom 10. November 1998, VIII R 6/96, BStBl II 1999, 248). Der bis zum Eintritt der Krise eingetretene Wertverlust fiel in der (steuerlich unbeachtlichen) privaten Vermögenssphäre an (vgl. BFH Urteil vom 06. Juli 1999, VIII R 9/98, BStBl II 1999, 817). Diesen Grundsätzen der bisherigen Rechtsprechung liegt die Erwägung zugrunde, daß die Leistung des Gesellschafters trotz zivilrechtlicher Einkleidung als Darlehen oder Bürgschaft als Zuwendung funktionellen Eigenkapitals anzusehen war (BFH Urteil vom 11. Juli 2017 a.a.O.).
2. Die Versagung des Spendenabzuges ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
a) Nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG sind Ausgaben zur Förderung bestimmter, als besonders förderungswürdig anerkannter gemeinnütziger Zwecke innerhalb einer gesetzlich festgelegten Obergrenze und nach Maßgabe des § 48 der Einkommensteuer Durchführungsverordnung (EStDV) in der im Streitjahr geltenden Fassung als Sonderausgaben abziehbar. Durch die einkommensteuermindernde Berücksichtigung der Spende nach § 10b EStG soll zu privatem uneigennützigem Handeln angeregt werden und zur Entlastung der öffentlichen Haushalte sollen Mittel für gemeinwohlrelevante Zwecke beschafft werden. Der Gesetzgeber anerkennt die Notwendigkeit, staatliche Gemeinwohlverwirklichung durch private uneigennützige und freigiebige Gemeinwohlförderung zu ergänzen. Als Spenden im Sinne des §10b Abs. 1 Satz 1 EStG kommen nur solche Aufwendungen in Betracht, die der Steuerpflichtige freiwillig und unentgeltlich im Sinne von fremdnützig geleistet hat (BFH Urteil vom 02. August 2006, XI R 7/03, BStBl II 2007, 8 m.w.N.).
Eine Spende muß ohne die Erwartung eines besonderen Vorteils gegeben werden; die Spendenmotivation muß im Vordergrund stehen. Die Unentgeltlichkeit ist für die Spende und damit für den Spendenabzug konstitutives Merkmal. Die steuerliche Entlastung der Spende ist nur gerechtfertigt, wenn sie weder privat- noch gruppennützig, sondern ausschließlich fremdnützig, d.h. zur Förderung des Gemeinwohls verwendet wird. Ein Spendenabzug ist daher nach der ständigen Rechtsprechung des BFH nicht nur ausgeschlossen, wenn die Ausgaben zur Erlangung einer Gegenleistung des Empfängers erbracht werden, sondern schon dann, wenn die Zuwendungen an den Empfänger unmittelbar und ursächlich mit einem von diesem oder einem Dritten gewährten Vorteil zusammenhängen, ohne daß der Vorteil unmittelbar wirtschaftlicher Natur sein muß. Eine Aufteilung der Zahlung in ein angemessenes Entgelt und eine den Nutzen übersteigende ,,unentgeltliche" Leistung scheidet bei einer einheitlichen Gegenleistung aus; denn auch im Falle einer Teilentgeltlichkeit fehlt der Zuwendung insgesamt die geforderte Uneigennützigkeit.
b) Bei Anwendung dieser Grundsätze sind die vom Kläger geleisteten Zahlungen in Höhe von insgesamt 400.000 € an die von ihm gegründete Stiftung nicht als Spende im Sinne des § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG zu beurteilen. Sie sind nicht zur uneigennützigen Förderung steuerbegünstigter Zwecke geleistet worden. Die Zahlungen des Klägers an die Stiftung stehen vielmehr in unmittelbarem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Gewährung der Darlehen in Höhe von insgesamt 400.000 € an den Kläger. Dies wird besonders an dem Umstand deutlich, daß die Einzahlung der Spenden am 19. und 29. Dezember 2011 und die Auszahlung der Darlehensbeträge am 27. Dezember 2011 und 02. Januar 2012 innerhalb eines Zeitraumes von wenigen Tagen vom Kläger - als Privatperson & gleichzeitig als Vertreter der Stiftung - vorgenommen worden sind. Dies läßt bei natürlicher Betrachtungsweise die Schlußfolgerung zu, daß der Kläger die Stiftung nicht gegründet und die Spende nicht getätigt hätte, wenn nicht von vorneherein geplant gewesen wäre, daß die Stiftung Spendenbeträge quasi umgehend in Form von Darlehen wieder ausreichen würde (sog. ,,do-ut-des"-Geschäft).
Für diesen "Gesamtplan" spricht auch der Umstand, daß die Grundstücksgeschäfte 2011 / 2012, für die die Darlehen der Stiftung nach dem Vorbringen des Klägers verwendet worden sind, ebenfalls bereits langfristig geplant worden sein müssen - die Auswahl von geeigneten Grundstücken, die Verhandlungen mit dem Verkäufer, die Planung der Finanzierung und die Vereinbarung von Notarterminen bedarf gewisser Zeit. Auch wenn die Grundstücke im Rahmen einer Zwangsversteigerung erworben worden sein sollten, bedarf es einiger Planung und Zeit: Die Auswahl der zu möglicherweise zu ersteigernden Immobilie, die Prüfung des Verkehrswertgutachtens und anderer zugänglicher Unterlagen zu möglichen Vorzügen und Nachteilen der Immobilie. Sinnvoll ist auch die Inaugenscheinnahme zumindest des Äußeren des Gebäudes und die näheren Umstände der Lage der Immobilie, soweit sich hierzu nicht bereits näheres aus dem Verkehrswertgutachten ergibt. Schließlich sollte beim jedem Erwerb einer Eigentumswohnung Einsicht in die Protokolle der Eigentümerversammlung genommen werden, denen Hinweise auf Schäden am Gebäude und / oder Konflikte beziehungsweise Rechtsstreitigkeiten zwischen den Wohnungseigentümern entnommen werden können.
Im Streitfall hängen die Zuwendungen an die Stiftung damit unmittelbar und ursächlich mit einem von dieser dem Kläger gewährten Vorteil zusammen, nämlich der Ausreichung von dementsprechenden Darlehensbeträgen.
c) Nicht zu überzeugen vermag die Argumentation des Klägers, die Darlehenshingabe durch die Stiftung habe aufgrund der damit erwirtschafteten Rendite von 3,5 v.H. letztendlich dem Erreichen des Stiftungszwecks gedient. Tatsächlich mögen die durchschnittlichen effektiven Jahreszinsen bei von den Banken vergebenen Hypothekendarlehen mit 10-jähriger Sollzinsbindung im Jahr 2011 ca. 3,5 v.H. betragen haben (dies aber nur bei erstrangiger Besicherung). Bei einer "mündelsicheren" Anlage in Bundesanleihen mit 10-jähriger Bindungsfrist im Jahr 2011 hätte eine Verzinsung von 3,25 v.H. erfolgen können (vgl. Deutsche Finanzagentur). Welchen Nutzen die Stiftung durch Darlehenshingabe möglicherweise erlangt haben mag ist jedoch angesichts des vom Kläger erlangen Vorteils irrelevant: Ihm wurden im unmittelbaren Zusammenhang mit der von ihm getätigten Spende Darlehen über erhebliche Summen ohne die banküblichen Formaltäten - wie z.B. die Prüfung seiner Bonität und die beabsichtigte Verwendung der Mittel - gewährt. Aufgrund des hierdurch erlangten Nutzens für den Kläger spielen der aus der Darlehensgewährung möglicherweise entstandene Vorteil für die Stiftung und die Umstände der Besicherung der Darlehen für die hier zu entscheidende Frage der Rechtmäßigkeit des Spendenabzuges keine Rolle.
Da die Beteiligten die Besicherung der Darlehen jedoch zum Gegenstand ihres Vorbringens gemacht haben, weist das Gericht darauf hin, daß die Besicherung nicht der bei einem Bankkredit üblichen entspricht. Die vom Kläger nach Darlehensauszahlung hingegebenen Sicherheiten entsprechen nicht der Höhe der Darlehen. Die später zugunsten der Stiftung eingetragenen Grundschulden sind nur zweitrangig. Eine weitere Besicherung hat der Kläger zwar unter Beweisantritt behauptet (Einvernahme des Zeugen Z. laut Schriftsatz vom 12. Juli 2021 II Nr. 8 Satz 2), aber weder wurden die diesbezüglichen Vertragsunterlagen vorgelegt noch der Beweisantrag substantiiert - was wurde wann mit wem vereinbart bzw. was wurde als Sicherheit hingegeben? Den übrigen im Schriftsatz vom 12. Juli 2021 genannten Beweisangeboten mußte das Gericht nicht nachgehen. Entscheidend ist im Streitfall, daß der Kläger durch seine Spende einen unmittelbaren Vorteil in Form (unbürokratisch gewährter) Darlehen erlangt hat. Auf die guten Absichten des Klägers bei Gründung der Stiftung kommt es für die Beurteilung des Spendenabzuges nicht an; sie können als wahr unterstellt werden.
d) Die vom Kläger geleisteten Zahlungen sind auch nicht nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG (Vertrauensschutz) als Spenden abziehbar. Gemäß § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG darf der Steuerpflichtige auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden grundsätzlich vertrauen, es sei denn, daß er die Bestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat oder daß ihm die Unrichtigkeit der Bestätigung bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war. Unrichtig ist eine Spendenbestätigung, deren Inhalt hinsichtlich derjenigen Angaben, die für den Abzug wesentlich sind, nicht der objektiven Sach- und Rechtslage entspricht. Weist die Bestätigung bestimmte Beträge, die wegen des entgeltlichen Charakters der Zuwendung keine Spenden sind, als solche aus, so ist die Bestätigung unrichtig.
Im Streitfall ist der Kläger sowohl der Spender als auch - in seiner Funktion als Vertreter der Stiftung - der Aussteller der Spendenbescheinigung. Er war zudem bei Errichtung der Stiftung und Ausstellung der Spendenbescheinigungen fachkundig vertreten. Dem Kläger waren die Umstände, die den Entgeltscharakter seiner Zahlungen an die Stiftung begründeten, im Einzelnen bekannt. Er wußte, daß seine Zuwendungen in wirtschaftlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der Ausreichung des Darlehens durch die Stiftung an ihn standen.
Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2013
Die Versagung des Werbungskostenabzuges der vom Kläger an die Stiftung gezahlten Zinsen ist nicht zu beanstanden. In seiner Einspruchsentscheidung vom 03. September 2019 zum Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2013 hat der Beklagte ausführlich die rechtlichen Grundlagen für steuerliche Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen "nahen Angehörigen" bzw. zwischen Privatpersonen und den von ihnen beherrschten juristischen Personen dargelegt. Insoweit wird gemäß § 105 Abs. 5 FGO von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe abgesehen und auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
Kostenentscheidung
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Zulassungsgründe gegeben ist.
Rechtsmittelbelehrung
Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.
Die Beschwerde ist bei dem Bundesfinanzhof, Postfach 86 02 40, 81629 München, Hausanschrift: Ismaninger Straße 109, 81675 München, Telefax-Anschluss 089/9231-201, innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich oder auf elektronischem Weg einzulegen.
Die Beschwerde muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Ausfertigung oder Abschrift des angefochtenen Urteils beigefügt werden.
Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich oder auf elektronischem Weg zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Frist kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag von dem Vorsitzenden verlängert werden. In der Begründung müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) dargelegt werden.
Für den elektronischen Weg gelten § 52a FGO und die Verordnung über die technischen Rahmenbedingungen des elektronischen Rechtsverkehrs und über das besondere elektronische Behördenpostfach (Elektronischer-Rechtsverkehr-Verordnung ‒ ERVV) vom 24. November 2017, BGBl. I S. 3803, mit späteren Änderungen.
Vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen in § 62 Abs. 4 FGO genannten Prozessbevollmächtigten vertreten lassen.
URTEIL
Az.: 5 K 1378/19
In dem Finanzrechtsstreit
- Kläger -
Prozeßbevollmächtigte:
gegen
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2011 bis 2013 und gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zum 31.12.2013
hat der 5. Senat durch gemäß §§ 5 Abs. 3 Satz 1, 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung als Einzelrichterin auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 12. Juli 2021 für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über den Sonderausgabenabzug von Spenden im Streitjahr 2011 und die Berücksichtigung von Zinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in den Streitjahren 2012 und 2013. Der Kläger begehrt für den Veranlagungszeitraum 2011 weiterhin die Berücksichtigung eines Verlustes aus der Inanspruchnahme für eine Bürgschaft gemäß § 17 Einkommensteuergesetz (EStG).
Der Kläger erzielt Einkünfte aus Beteiligungen an diversen Personengesellschaften sowie Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Mit seiner Einkommensteuererklärung 2011 machte der Kläger Spenden in Höhe von insgesamt 400.000 € an die X.-Stiftung (im Weiteren: Stiftung) geltend.
Die Stiftung ist zum errichtet worden. Der Vorstand besteht aus zwei Mitgliedern - der Lebensgefährtin des Klägers und dem Kläger selbst, wobei der Kläger als Stifter dem Vorstand auf Lebenszeit angehört. Zweck der Stiftung ist (gemeinnütziger Zweck). Das Stiftungsgrundstockvermögen besteht aus einem Anfangsvermögen in Höhe von €. Das Stiftungsgrundstockvermögen ist in seinem Wert ungeschmälert zu erhalten. Es kann nur ausnahmsweise, begrenzt bis 15 % seines Wertes und mit vorheriger Zustimmung der Stiftungsaufsichtsbehörde in Anspruch genommen werden. Der Stifter ist Vorsitzender des Vorstandes. Die Mitglieder des Vorstandes beschließen mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen; bei Stimmengleichheit gibt die Stimme des Vorsitzenden den Ausschlag. Den Mitgliedern des Vorstandes dürfen weder Vermögensvorteile gewährt noch Mittel der Stiftung zugewandt werden (Satzung Blatt 245 der Rechtsbehelfsakte I).
Die Stiftung wurde am seitens der Landesdirektion als rechtsfähige Stiftung des bürgerlichen Rechts anerkannt. Mit vorläufiger Bescheinigung vom wurde der Stiftung vom Finanzamt bestätigt, begünstigten gemeinnützigen Zwecken zu dienen.
Der Beklagte erkannte die Spenden bei der Einkommensteuerveranlagung 2011 zunächst vollumfänglich an. Anläßlich eines gegen den Einkommensteuerbescheid 2012 gerichteten Einspruches erlangte das Finanzamt Kenntnis davon, daß die Stiftung dem Kläger im Dezember 2011 zwei Darlehen in Höhe von insgesamt 400.000 € ausgereicht hatte (Verträge vom 27. Dezember 2011 - Blatt 6 f der Rechtsbehelfsakte I). Die Darlehen sollten dem Erwerb von Immobilien dienen; sie waren mit jeweils 3,5 v.H. jährlich zu verzinsen und bis zum 01. Januar 2022 zurückzuzahlen. Die Absicherung sollte durch Grundschuldeintragungen erfolgen. Bis zur Eintragung der Grundschulden für die Stiftung verpflichtete sich der Kläger, die in seinem Portfolio befindlichen Sachwerte laut Anlage I des 1. Darlehensvertrages in Höhe von 100.000 € bzw. für das 2. Darlehen zwei Lebensversicherungsverträge an die Stiftung abzutreten. Die Anlage I (Blatt 711 der Rechtsbehelfsakte I) zum 1. Darlehensvertrag verweist auf 8 Beteiligungen des Klägers an verschiedenen Fonds und Immobilienprojekten. Darin wird der Nettoanlagenwert (incl. Agio) mit insgesamt 100.000 € ausgewiesen. Angaben zum Nennwert oder Kurswert der Beteiligungen zum Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrages enthält die Anlage nicht. Die Versicherungen die in dem 2. Darlehensvertrag als Sicherheit aufgeführt werden, verfügten zum 31. Oktober 2011 über einen Rückkaufswert in Höhe von 13.407 € ( Versicherungsschein-Nr.: 01 - Blatt 354 der Rechtsbehelfsakte I) und zum 30. November 2010 über einen Rückkaufswert in Höhe von 12.982 € ( Versicherungsschein- Nr.: 02 - Blatt 356 der Rechtsbehelfsakte I).
Nach Erwerb der Immobilen in den Jahren 2011 und 2012 trug der Kläger im zweiten Rang jeweils eine Grundschuld in Höhe von 150.000 € für die Stiftung ein. Im ersten Rang trug er Grundschulden für die A-Bank in Höhe der jeweils aufgenommenen Darlehen von 300.000 € bzw. 330.000 € ein (vgl. Anlage zur Einspruchsentscheidung: Übersicht erworbene Eigentumswohnungen und Gegenüberstellung mit den dafür eingetragenen Grundschulden).
Nach Abschluß einer in den Jahren 2017 / 2018 durchgeführten Betriebsprüfung erließ der Beklagte am 13. Dezember 2018 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2011, mit dem die Einkommensteuer auf € festgesetzt wurde. Dabei wurden die zuvor anerkannten Spenden in Höhe von 400.000 € nicht mehr berücksichtigt. Die Beteiligungseinkünfte des Klägers wurden entsprechend der dem Beklagte vorliegenden Feststellungsbescheide berücksichtigt. Der gegen diesen Bescheid gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 03. September 2019 - Blatt 47 der Rechtsbehelfsakte III).
Die Beteiligten streiten weiterhin über die nach Durchführung der Betriebsprüfung geänderten Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013: Die Einkommensteuer 2012 wurde mit der Einspruchsentscheidung vom 03. September 2019 auf 0 € herabgesetzt (Blatt 63 der Rechtsbehelfsakte III). Die Einkommensteuer 2013 wurde mit Bescheid vom 22. Januar 2019 während des Rechtsbehelfsverfahrens auf 0 € herabgesetzt. Weiterhin angefochten wurde der Bescheid über den verbleibenden Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG, da der Beklagte die im Zusammenhang mit den "Stiftungsdarlehen" geleisteten Zinszahlungen des Klägers mangels Fremdüblichkeit nicht als Werbungskosten anerkennen wollte (Einspruchsentscheidung vom 03. September 2019 - Blatt 82 der Rechtsbehelfsakte III).
Der Kläger hat gegen die Einkommensteuerbescheide 2011, 2012 und 2013 sowie den Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2013 Klage erhoben. Er macht geltend, bei der Einkommensteuerveranlagung 2011 müßten die Aufwendungen für die Inanspruchnahme des Klägers aus einer Bürgschaft in Höhe von 25.564,59 € berücksichtigt werden. Der Kläger sei an der Y. GmbH (im Weiteren: GmbH) mit einem Geschäftsanteil von 12.500,00 € beteiligt. Dies entspreche einem Anteil von 25 %. Damit sei er wesentlich beteiligt. Am 13. Februar 1998 habe der Kläger eine Bürgschaft gegenüber der B-Bank in Höhe von 50.000,00 DM für die GmbH übernommen, die als Sicherheit für die Einräumung eines Kontokorrentdarlehens der GmbH gedient habe. Die Bürgschaft sei Teil des Finanzierungsplanes der B-Bank gewesen und von dieser verlangt worden.
Im Jahr 2005 sei das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet worden. Die C-Bank, als Rechtsnachfolger der B-Bank, habe den Kläger auf Grund der Bürgschaft in Anspruch genommen. Die Rückzahlung der Bürgschaft sei als Ratenzahlung in den Jahren 2006 bis 2008 erfolgt. Insgesamt habe der Kläger 28.754,66 € gezahlt (Tilgung 25.564,29 € zuzüglich 3.190,07 € Zinsen). Bisher seien lediglich die Zinsen in Höhe von 3.190,07 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt. Das Insolvenzverfahren sei im Jahr 2011 beendet worden.
Die GmbH habe in den Jahren 1994 bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens 2005 Fertighäuser der Firma Q. verkauft. In diesen 11 Jahren seien 380 Bauanträge gestellt worden. Damit habe die GmbH rund 20 % Marktanteil gehabt; sie habe stetig wachsende Umsatzerlöse erzielt. Im Zusammenhang mit den Verkäufen der Fertighäuser habe die GmbH in den Jahren 1997 bis 2005 insgesamt vier Musterhäuser (in ) errichtet. Hierdurch sei langfristig Kapital gebunden worden; die Musterhäuser hätten immer wieder auf den neuesten Stand der Technik gebracht und den aktuellen Baurichtlinien angepaßt werden müssen.
Die Bezahlweise bei der GmbH sei sehr kundenorientiert gewesen, so sei die Bezahlung der Häuser durch den Erwerber erst nach kompletter Fertigstellung des Hauses erfolgt. Damit habe die GmbH stets in Vorkasse gehen müssen, um die Häuser zeitnah bei der Firma Q. zu bezahlen. Daher habe die GmbH 1998 bei der B-Bank ein Kontokorrentkredit beantragt. Nach Übernahme der Bürgschaft durch die Gesellschafter sei der Kontokorrentkredit zur Finanzierung des weiteren Umsatzwachstums der GmbH gewährt worden. Eine konkrete Aufstellung, wofür der Kontokorrentkredit letztendlich genutzt wurde, sei nicht mehr möglich, da es sich hier nicht um ein bestimmtes Bauprojekt gehandelt habe, sondern die Kreditaufnahme vielmehr dem starken Wachstum der GmbH und dem damit erhöhten Finanzierungsbedarf geschuldet gewesen sei.
Die Zusage des Kontokorrentkredites sei Bestandteil des Finanzplanes der daneben durch die Nichtausschüttung von Gewinnen, also durch Innen- bzw. Eigenfinanzierung gekennzeichnet gewesen sei. Ferner sei die Bürgschaftsübernahme auch langfristig angelegt gewesen. Die Zusage sei 1998 erfolgte, die Insolvenz erst in 2005. Die Krisenbestimmtheit der Bürgschaft sei nach der Inanspruchnahme durch die C-Bank immanent.
Der Kläger wendet sich weiter gegen die Versagung des Spendenabzuges in Höhe von 400.000 € bei der Einkommensteuerveranlagung 2011: Der Kläger erläutert seine finanzielle Situation im Jahr 2011 und die Umstände der Gründung der Stiftung unter fachkundiger Beratung durch einen auf Stiftungen spezialisierten Steuerberater.
Spenden zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke in das (real) zu erhaltende Vermögen (auch Vermögensstock oder Grundstockvermögen genannt) einer Stiftung könnten auf Antrag des Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum der Zuwendung als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10b Abs. 1a EStG). Der Kläger habe am 19. Dezember 2011 sowie am 29. Dezember 2011 eine Zuwendung in Höhe von jeweils 200.000,00 € aus seinem Privatvermögen in das Vermögen der X.-Stiftung überwiesen. Als Verwendungszweck habe er ,,Einlage Vermögensstock" angegeben. Die zwei Spendenbescheinigungen ,,Bestätigung über Geldzuwendungen im Sinne des § 10b Einkommenssteuergesetzes an inländische Stiftungen des privaten Rechts" bestätigten weiterhin, daß beide Zuwendungen in den Vermögensstock der Stiftung erfolgt seien. Sowohl aus dem Verwendungszweck der zwei Überweisungen, aus den Spendenbescheinigungen der Stiftung, als auch aus dem ersten Jahresabschluß der Stiftung zum 31. Dezember 2011 sei damit eindeutig ersichtlich, daß die Zustiftungen in den Vermögensstock der Stiftung erfolgt seien. Dies führe dazu, daß die zwei Zuwendungen endgültig aus dem Vermögen des Stifters - des Klägers - ausgeschieden und in das Vermögen der Stiftung übergegangen seien, welches ungeschmälert erhalten bleiben müsse. Die Gewährung der beiden Darlehen sei mithin kein Abgang aus dem Stiftungsvermögen, sondern lediglich ein Aktivtausch von Vermögensgegenständen. Somit sei das durch die Zuführung von Barmittel entstandene Bankguthaben in eine Forderung gegenüber dem Kläger getauscht worden. Die Forderungen gegenüber dem Kläger seien aufgrund von Darlehensverträgen mit banküblicher Besicherung entstanden. Eine Schmälerung des Vermögens der Stiftung sei nicht erkennbar. Ferner sei das Vermögen zu einem über der Inflationsrate liegenden Darlehenszins von 3,50 % ausgereicht worden. Die Ertragskraft des Stiftungsvermögens sei daher auch tatsächlich auf die Stiftung übergegangen. Der Vorteil des Darlehensmodells liege somit nicht beim Kläger, der sein Privatvermögen seit dem 19. Dezember 2011 bis 31.12.2018 um 498.000,00 € geschmälert bzw. sich damit endgültig entreichert habe, sondern bei der Stiftung, die mit sicheren und planbaren Erträgen ihren Stiftungszweck erfüllen könne.
Der Kläger verweist zudem auf sein Vorbringen und macht diese zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens (Blatt 150 ff und 168 ff der Gerichtsakte). Ferner legt er einen Auszug aus Schlüter/Stolte, Stiftungsrecht, 3. Auflage vor (Blatt 183 ff der Gerichtsakte).
Zur Versagung des Werbungskostenabzuges für die auf die Stiftungsdarlehen gezahlten Zinsen erklärt der Kläger, beide Stiftungsdarlehen seien durch Grundschulden in neun Eigentumswohnungen ausreichend besichert: Die ersten vier Wohnungen habe der Kläger bis September 2011, also vor den Stiftungsdarlehen aus liquiden Barmitteln erworben und durch die Stiftung sowie bei der A-Bank refinanziert. Die zweiten fünf Wohnungen habe der Kläger nach den Stiftungsdarlehen erworben und ebenfalls zusätzlich durch die A-Bank refinanziert. Beide Stiftungsdarlehen habe der Kläger zu 75 % durch Grundschulden der neun Wohnungen besichert. Darüber hinaus habe der Kläger bereits vor und ohne Kenntnis der kritischen Steuersachverhalte am 26. Oktober 2018 eine Tilgung in Höhe von 100.000,00 € vorgenommen, so daß aktuellen Darlehensverpflichtungen in Höhe von 843.000,00 € Sicherheiten bzw. Grundschulden in Höhe von 1.121,287,00 € gegenüberstehen würden.
Nach Eintragung der Grundschulden habe die X.-Stiftung die Übergangssicherheiten ( und 8 Sachwertbeteiligungen) am 09. Oktober 2013 wieder freigegeben - nach Auffassung des Klägers sind diese damit für die Prüfung der ausreichenden Besicherung nicht mehr heranzuziehen. Es sei das Wesen von Sicherheiten, daß diese lediglich zur Absicherung des Rückzahlungsanspruches dienten und erst wenn sich dieser als nicht mehr werthaltig herausstellen sollte, in Anspruch genommen würden.
Zum weiteren Vorbringen des Klägers wird auf die Schriftsätze vom 14. November 2019, 30. Januar 2020, 08. April 2020, 28. Mai 2020,26. Oktober 2020, 23. November 2020, 05. März 2021, 30. April 2021, 21. Juni 2021 und 12. Juli 2021 verwiesen. Der Kläger hat außerdem am 13. Juli 2021 einen Schriftsatz nachgereicht.
Der Kläger beantragt:
1. Den Einkommensteuerbescheid 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03. September 2019 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 23. Juni 2020 dahingehend zu ändern, daß Spenden in Höhe von 400.000,00 € als Sonderausgaben gemäß § 10b Abs. 1a EStG und nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 15.339,00 € gemäß § 17 EStG steuermindernd berücksichtigt werden.
2. Den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 25. Januar 2019 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03. September 2019 dahingehend zu ändern, daß Zinsen in Höhe von 10.500,00 € bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steuermindernd berücksichtigt werden.
3. Den Einkommensteuerbescheid 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03. September 2019 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 23. Juni 2020 dahingehend zu ändern, daß Zinsen in Höhe von 10.500,00 € bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steuermindernd berücksichtigt werden.
4. Den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Verlustes zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03. September 2019 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 23. Juni 2020 dahingehend zu ändern, daß Zinsen in Höhe von 10.500,00 € bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steuermindernd berücksichtigt werden.
5. Hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Bürgschaftsinanspruchnahme
Der Kläger mache erstmals im Klageverfahren die Berücksichtigung eines Verlustes nach § 17 EStG geltend. Im Streitfall könne lediglich von einer stehengelassenen Bürgschaft ausgegangen werden, da die Bürgschaftserklärung keine Regelung für den Fall der Krise der Gesellschaft enthalte. Auch beweise der - durch die Bürgschaftserklärung besicherte - Kontokorrentkredit der B-Bank in Höhe von 200.000 DM, daß die Gesellschaft. zum Zeitpunkt der Ausreichung des Kredits wirtschaftlich gut aufgestellt und kreditwürdig gewesen sei. Der Beklagte verweist weiter auf die Entscheidung des BFH vom 24. April 1997, VIII R 16/94, BStBl II 1999, 339) sowie auf die Entscheidung des ersten Senates des Sächsischen Finanzgerichts in dem Parallelverfahren 1 K 1832/15.
Spendenabzug
Der Beklagte hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Nach Maßgabe von § 10b Abs. 1 Satz 1, Abs. 1a EStG könnten Spenden zur Förderung bestimmter, als besonders förderungswürdig anerkannter gemeinnütziger Zwecke in den Vermögensstock einer Stiftung innerhalb gewisser gesetzlicher Obergrenzen als Sonderausgaben abgezogen werden. Spenden seien dabei nur solche Aufwendungen, die der Steuerpflichtige freiwillig und unentgeltlich im Sinne von fremdnützig geleistet habe. Ein Spendenabzug sei daher schon ausgeschlossen, wenn die Zuwendung unmittelbar und ursächlich mit einem Vorteil zusammenhänge (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19. November 2013, 9 K 9151/13, juris; Sächsisches FG, Urteil vom 27. September 2019, 1 K 1832/15).
Vorliegend habe der Kläger der Stiftung am 19. Dezember 2011 und am 29. Dezember 2011 jeweils 200.000,- € überweisen. Gleichzeitig habe die Stiftung mit dem Kläger am 27. Dezember 2011 Darlehensverträge über jeweils 200.000,- € geschlossen, deren Darlehensbeträge dem Kläger am 27. Dezember 2011 und am 02. Januar 2011 zugeflossen seien. Aufgrund des unmittelbaren zeitlichen und betragsmäßigen Zusammenhanges zwischen den Überweisungen des Klägers an die Stiftung und den Darlehensgewährungen durch die Stiftung an den Kläger, sei der Kläger faktisch nicht mit einem Liquiditätsabfluß belastet. Es fehle an einer für die Annahme einer Zuwendung erforderlichen Ausgabe im Sinne des § 11 Abs. 2 EStG.
Wegen der Verbindung zwischen der Überweisung an die Stiftung und dem an den Kläger in Form des Darlehens gewährten Vorteils bestehe eine kausale Verknüpfung zwischen den Geschäften und mithin fehle es an der Unentgeltlichkeit. Dies werde auch durch § 6 Abs. 2 der Satzung der Stiftung gestützt, die ausdrücklich ausschließe, daß "den Mitgliedern des Vorstandes Vermögensvorteile gewährt oder Mittel der Stiftung zugewendet wird". Die Hingabe des Darlehens entspreche zudem wegen der unzureichenden Besicherung nicht der Stiftungssatzung und sei auch aus diesem Grund problematisch (vgl. auch BFH, Urteil vom 12. Dezember 2017, XR 46/16, juris). Soweit der Kläger erstmalig im Klageverfahren eine auf den 27. Dezember 2011 datierte Abtretungs- und Sicherungsvereinbarung vorlege, sei diese schon in tatsächlicher Hinsicht äußerst fragwürdig.
Es fehle im Streitfall auch an der erforderlichen Selbstlosigkeit der Stiftung: Der BFH habe in seinem Urteil vom 22. August 2019 (V R 67/16, D8 2019,2555) entschieden, daß nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO gemeinnützige Zwecke nur verfolgt würden, wenn die Allgemeinheit "selbstlos" gefördert werde, Eine Förderung steuerbegünstigter Zwecke geschehe aber nur dann selbstlos, wenn dadurch nicht eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden. Genau dies sei aber der Fall, wenn vorrangig eigene wirtschaftliche Interessen gefördert würden. Vorliegend habe der Kläger durch die Konstruktion der Stiftung eigenwirtschaftliche (steuerliche) Vorteile in erheblichen Umfang erzielen wollen. Die Abzugsfähigkeit der Spenden sollte zu einer erheblichen Steuerersparnis führen.
Schuldzinsen
Ergänzend zu der in der Einspruchsentscheidung dargelegten Rechtsauffassung weist der Beklagte daraufhin, daß die vom Kläger vorgetragene Refinanzierung der Anschaffungskosten der in den Jahren 2011 und 2012 erworbenen Wohnungen durch Darlehen der Stiftung und der A-Bank zu einer Überfinanzierung führen würde. Auch wenn ein beiderseitiges Einvernehmen darin bestehe, daß die Wohnungserwerbe des Jahres 2011 vorab durch liquide Eigenmittel des Klägers finanziert worden seien, verkenne der Kläger, daß allein der spätere Ersatz dieser Eigenmittel durch Darlehen keinen Finanzierungszusammenhang herstelle und damit keinen steuerlichen Abzug der (anteiligen) Schuldzinsen als Werbungskostenabzug herbeiführe.
Der Rechtsstreit wurde mit Beschluß vom 17. Mai 2021 der Berichterstatterin als Einzelrichterin zur Entscheidung übertragen, Zu den weiteren Einzelheiten des Sachverhaltes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze, die Verfahrensakten 5 V 1379/19, die Steuerakten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen. Das Gericht hat die Verfahrensakte des Sächsischen Finanzgerichts 1 K 1832/15 beigezogen (vgl. Schriftsatz des Klägers vom 27. September 2019).
Entscheidungsgründe
Die Klage kann keinen Erfolg haben.
Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013
Voraussetzung für die Zulässigkeit einer Klage ist, daß der Kläger gelten machen kann, durch den angefochtenen Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO). Bei Steuerbescheiden kann eine Rechtsverletzung grundsätzlich nur wegen zu hoher Steuerfestsetzung geltend gemacht werden. Beträgt die Steuerschuld 0 € ist grundsätzlich kein Rechtsschutzbedürfnis gegeben und die Klage daher unzulässig. Im Streitfall ist die gegen die Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013 gerichtete Klage unzulässig, weil die Steuerschuld auf 0 € festgesetzt worden ist.
Einkommensteuerbescheid 2011
Die gegen den Einkommensteuerbescheid 2011 gerichtete Klage ist zulässig, aber unbegründet.
1. Die Zahlungen des Klägers auf die Bürgschaftsverpflichtung sind nicht als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu berücksichtigen.
a) Nach § 17 Abs. 1 und 4 Einkommensteuergesetz (EStG) gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt - diese Voraussetzungen sind im Streitfall unstreitig erfüllt. Die Entstehung eines nach § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Auflösungsverlustes setzt weiter voraus, daß mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr zu rechnen ist und feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden - dies ist im Streitfall mit Beendigung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH im Jahr 2011 der Fall.
Steuerbar ist auch ein aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehender Verlust. Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen (persönlich) getragenen Kosten und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen. Anschaffungskosten sind auch die nachträglichen Anschaffungskosten (vgl. § 255 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuches - HGB).
b) Mit seiner Entscheidung vom 11. Juli 2017 (IX R 36/15, BStBl II 2019, 208) hat der Bundesfinanzhof - BFH - seine Rechtsprechung zu der Beurteilung eigenkapitalersetzender Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten geändert. Allerdings ist aus Gründen des Vertrauensschutzes die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist. Für den Vertrauensschutz ist auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Steuerpflichtige die für ihn endgültige wirtschaftliche Disposition getroffen hat. Im Streitfall sind die Zahlungen des Klägers auf die Bürgschaftsverpflichtung für die Verbindlichkeiten der GmbH, an der der Kläger wesentlich beteiligt war, in den Jahren 2006 bis 2008 getätigt worden. Die Zahlungen des Klägers sind in den Jahren 2006 bis 2008 erfolgt - also noch vor der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 11. Juli 2017. Für den hier vorliegenden Rechtsstreit sind mithin die bisherigen Rechtsgrundsätze maßgeblich.
c) Zu nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung führten nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten waren. Nachträgliche Anschaffungskosten hat der BFH u.a. angenommen beim Ausfall des Gesellschafters mit seinem Anspruch auf Rückzahlung eines der Gesellschaft gewährten Darlehens oder bei Zahlung des Gesellschafters auf eine Bürgschaft und Wertlosigkeit des gegen die Gesellschaft gerichteten Rückgriffsanspruchs, wenn die Hingabe des Darlehens oder die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt waren (BFH Urteil vom 11. Juli 2017, X R 36/15, BStBl II 2019, 208 m.w.N.). Für die Beurteilung, ob eine Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt war, war darauf abzustellen, ob sie eigenkapitalersetzend war (z.B. BFH Urteil vom 02. April 2008, IX R 76/06, BStBl II 2008, 706). Er hat dies bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), statt dessen ein Darlehen gewährt, eine Bürgschaft zur Verfügung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung i.S. des § 32a Abs. 1 und 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung a.F. (GmbHG) vorgenommen hätte (sogenanntes funktionelles Eigenkapital). Lagen diese Voraussetzungen nicht vor, hatte die Finanzierungshilfe nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter war insofern wie jeder Drittgläubiger zu behandeln (BFH Urteil vom 11. Juli 2017 a.a.O.).
Damit konnten nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 2 ESIG vorliegen, wenn ein Gesellschafter eine Bürgschaft für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft übernommen hatte und daraus in Anspruch genommen wurde, ohne eine gleichwertige Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft zu erwerben, und die Übernahme der Bürgschaft ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hatte. Davon war auszugehen, wenn im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft die Inanspruchnahme und die Uneinbringlichkeit der Rückgriffsforderung so wahrscheinlich waren, daß ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns die Bürgschaft nicht übernommen hätte (BFH Urteil vom 16. April 1991, VIII R 87/89, BStBl II 1993, 340). Denn aus der maßgebenden Sicht eines ordentlichen Kaufmanns ist die Zuführung von Eigenkapital jedenfalls dann geboten (mit der Folge, daß eine statt dessen gegebene oder aufrechterhaltene Bürgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter haben kann), wenn die Gesellschaft kreditunwürdig ist, d.h. den zur Fortführung ihres Geschäftsbetriebes notwendigen Kapitalbedarf in Ermangelung einer ausreichenden Vermögensgrundlage nicht durch entsprechende Kredite von dritter Seite zu marktüblichen Bedingungen decken kann und deshalb ohne die Finanzierungshilfe ihres Gesellschafters liquidiert werden müßte (Bundesgerichtshof - BGH - Urteil vom 18. November 1991, II ZR 258/90, NJW 1992, 1169).
d) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der Ausfall der Regreßforderung des Klägers gegenüber der Gesellschaft nicht zu berücksichtigen, da die Übernahme der Bürgschaft nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt war. Dafür, daß die GmbH zum Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft durch den Kläger kreditunwürdig gewesen sein könnte, fehlen jegliche Anhaltspunkte. Vielmehr zeigen der von der B-Bank gewährte Kontokorrentkredit, daß die GmbH zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlich gut aufgestellt war und eine Krise weder vorlag noch sich abzeichnete oder gar unmittelbar bevorstand. Daß eine Bürgschaft als Sicherheit ihrem Wesen nach stets einen "Krisenfall" absichern soll, reicht für die Annahme einer Krisenbestimmtheit im Sinne des Eigenkapitalersatzes nicht aus.
Daran ändert auch die Rechtsprechung des BFH zu so genannten Finanzplandarlehen nichts. Die Annahme eines Finanzplandarlehens setzt danach voraus, daß es von vornherein derart in die Finanzplanung der Kapitalgesellschaft einbezogen worden ist, daß die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Finanzausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden soll. Solche von den Gesellschaftern gewährten "finanzplanmäßigen" Kredite zur Erreichung des Gesellschaftszwecks werden nach Gesellschaftsrecht den Einlagen gleichgestellt. Entscheidend ist, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschafts- und/oder Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände ergibt (BFH Beschluß vom 11. Januar 2019, IX B 126/17, BFH/NV 2019, 583 m.w.N.). Unabhängig davon, daß vorliegend kein Gesellschafterdarlehen vorliegt, sondern eine Bürgschaft für einen Fremdkredit, lägen die Voraussetzungen einer "finanzplanmäßigen" Gestaltung in diesem Sinne nicht vor.
Die Annahme von Eigenkapitalersatz käme daher allenfalls zu dem Zeitpunkt in Betracht, in dem der Kläger die Bürgschaft bei Eintritt der Krise "stehen gelassen" hat. Unabhängig davon, daß eine Entlassung des Klägers aus der Bürgschaftsverpflichtung die Zustimmung der B-Bank voraussetzt und gerade im Krisenfall ausscheiden dürfte, würde dem Rückgriffsanspruch auf die GmbH zum Zeitpunkt des "Stehenlassens" kein Wert mehr zukommen. Zur Bewertung der ausgefallenen Forderungen hat der BFH zwischen Darlehen und Bürgschaften, die in der Krise der Gesellschaft hingegeben oder von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen waren und solchen Finanzierungshilfen unterschieden, die erst aufgrund des Eintritts der Krise den Status einer eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe erlangt haben. Im letzteren Fall war nur der im Zeitpunkt des Eintritts der Krise beizulegende Wert zu berücksichtigen (vgl. BFH Urteil vom 10. November 1998, VIII R 6/96, BStBl II 1999, 248). Der bis zum Eintritt der Krise eingetretene Wertverlust fiel in der (steuerlich unbeachtlichen) privaten Vermögenssphäre an (vgl. BFH Urteil vom 06. Juli 1999, VIII R 9/98, BStBl II 1999, 817). Diesen Grundsätzen der bisherigen Rechtsprechung liegt die Erwägung zugrunde, daß die Leistung des Gesellschafters trotz zivilrechtlicher Einkleidung als Darlehen oder Bürgschaft als Zuwendung funktionellen Eigenkapitals anzusehen war (BFH Urteil vom 11. Juli 2017 a.a.O.).
2. Die Versagung des Spendenabzuges ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
a) Nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG sind Ausgaben zur Förderung bestimmter, als besonders förderungswürdig anerkannter gemeinnütziger Zwecke innerhalb einer gesetzlich festgelegten Obergrenze und nach Maßgabe des § 48 der Einkommensteuer Durchführungsverordnung (EStDV) in der im Streitjahr geltenden Fassung als Sonderausgaben abziehbar. Durch die einkommensteuermindernde Berücksichtigung der Spende nach § 10b EStG soll zu privatem uneigennützigem Handeln angeregt werden und zur Entlastung der öffentlichen Haushalte sollen Mittel für gemeinwohlrelevante Zwecke beschafft werden. Der Gesetzgeber anerkennt die Notwendigkeit, staatliche Gemeinwohlverwirklichung durch private uneigennützige und freigiebige Gemeinwohlförderung zu ergänzen. Als Spenden im Sinne des §10b Abs. 1 Satz 1 EStG kommen nur solche Aufwendungen in Betracht, die der Steuerpflichtige freiwillig und unentgeltlich im Sinne von fremdnützig geleistet hat (BFH Urteil vom 02. August 2006, XI R 7/03, BStBl II 2007, 8 m.w.N.).
Eine Spende muß ohne die Erwartung eines besonderen Vorteils gegeben werden; die Spendenmotivation muß im Vordergrund stehen. Die Unentgeltlichkeit ist für die Spende und damit für den Spendenabzug konstitutives Merkmal. Die steuerliche Entlastung der Spende ist nur gerechtfertigt, wenn sie weder privat- noch gruppennützig, sondern ausschließlich fremdnützig, d.h. zur Förderung des Gemeinwohls verwendet wird. Ein Spendenabzug ist daher nach der ständigen Rechtsprechung des BFH nicht nur ausgeschlossen, wenn die Ausgaben zur Erlangung einer Gegenleistung des Empfängers erbracht werden, sondern schon dann, wenn die Zuwendungen an den Empfänger unmittelbar und ursächlich mit einem von diesem oder einem Dritten gewährten Vorteil zusammenhängen, ohne daß der Vorteil unmittelbar wirtschaftlicher Natur sein muß. Eine Aufteilung der Zahlung in ein angemessenes Entgelt und eine den Nutzen übersteigende ,,unentgeltliche" Leistung scheidet bei einer einheitlichen Gegenleistung aus; denn auch im Falle einer Teilentgeltlichkeit fehlt der Zuwendung insgesamt die geforderte Uneigennützigkeit.
b) Bei Anwendung dieser Grundsätze sind die vom Kläger geleisteten Zahlungen in Höhe von insgesamt 400.000 € an die von ihm gegründete Stiftung nicht als Spende im Sinne des § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG zu beurteilen. Sie sind nicht zur uneigennützigen Förderung steuerbegünstigter Zwecke geleistet worden. Die Zahlungen des Klägers an die Stiftung stehen vielmehr in unmittelbarem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Gewährung der Darlehen in Höhe von insgesamt 400.000 € an den Kläger. Dies wird besonders an dem Umstand deutlich, daß die Einzahlung der Spenden am 19. und 29. Dezember 2011 und die Auszahlung der Darlehensbeträge am 27. Dezember 2011 und 02. Januar 2012 innerhalb eines Zeitraumes von wenigen Tagen vom Kläger - als Privatperson & gleichzeitig als Vertreter der Stiftung - vorgenommen worden sind. Dies läßt bei natürlicher Betrachtungsweise die Schlußfolgerung zu, daß der Kläger die Stiftung nicht gegründet und die Spende nicht getätigt hätte, wenn nicht von vorneherein geplant gewesen wäre, daß die Stiftung Spendenbeträge quasi umgehend in Form von Darlehen wieder ausreichen würde (sog. ,,do-ut-des"-Geschäft).
Für diesen "Gesamtplan" spricht auch der Umstand, daß die Grundstücksgeschäfte 2011 / 2012, für die die Darlehen der Stiftung nach dem Vorbringen des Klägers verwendet worden sind, ebenfalls bereits langfristig geplant worden sein müssen - die Auswahl von geeigneten Grundstücken, die Verhandlungen mit dem Verkäufer, die Planung der Finanzierung und die Vereinbarung von Notarterminen bedarf gewisser Zeit. Auch wenn die Grundstücke im Rahmen einer Zwangsversteigerung erworben worden sein sollten, bedarf es einiger Planung und Zeit: Die Auswahl der zu möglicherweise zu ersteigernden Immobilie, die Prüfung des Verkehrswertgutachtens und anderer zugänglicher Unterlagen zu möglichen Vorzügen und Nachteilen der Immobilie. Sinnvoll ist auch die Inaugenscheinnahme zumindest des Äußeren des Gebäudes und die näheren Umstände der Lage der Immobilie, soweit sich hierzu nicht bereits näheres aus dem Verkehrswertgutachten ergibt. Schließlich sollte beim jedem Erwerb einer Eigentumswohnung Einsicht in die Protokolle der Eigentümerversammlung genommen werden, denen Hinweise auf Schäden am Gebäude und / oder Konflikte beziehungsweise Rechtsstreitigkeiten zwischen den Wohnungseigentümern entnommen werden können.
Im Streitfall hängen die Zuwendungen an die Stiftung damit unmittelbar und ursächlich mit einem von dieser dem Kläger gewährten Vorteil zusammen, nämlich der Ausreichung von dementsprechenden Darlehensbeträgen.
c) Nicht zu überzeugen vermag die Argumentation des Klägers, die Darlehenshingabe durch die Stiftung habe aufgrund der damit erwirtschafteten Rendite von 3,5 v.H. letztendlich dem Erreichen des Stiftungszwecks gedient. Tatsächlich mögen die durchschnittlichen effektiven Jahreszinsen bei von den Banken vergebenen Hypothekendarlehen mit 10-jähriger Sollzinsbindung im Jahr 2011 ca. 3,5 v.H. betragen haben (dies aber nur bei erstrangiger Besicherung). Bei einer "mündelsicheren" Anlage in Bundesanleihen mit 10-jähriger Bindungsfrist im Jahr 2011 hätte eine Verzinsung von 3,25 v.H. erfolgen können (vgl. Deutsche Finanzagentur). Welchen Nutzen die Stiftung durch Darlehenshingabe möglicherweise erlangt haben mag ist jedoch angesichts des vom Kläger erlangen Vorteils irrelevant: Ihm wurden im unmittelbaren Zusammenhang mit der von ihm getätigten Spende Darlehen über erhebliche Summen ohne die banküblichen Formaltäten - wie z.B. die Prüfung seiner Bonität und die beabsichtigte Verwendung der Mittel - gewährt. Aufgrund des hierdurch erlangten Nutzens für den Kläger spielen der aus der Darlehensgewährung möglicherweise entstandene Vorteil für die Stiftung und die Umstände der Besicherung der Darlehen für die hier zu entscheidende Frage der Rechtmäßigkeit des Spendenabzuges keine Rolle.
Da die Beteiligten die Besicherung der Darlehen jedoch zum Gegenstand ihres Vorbringens gemacht haben, weist das Gericht darauf hin, daß die Besicherung nicht der bei einem Bankkredit üblichen entspricht. Die vom Kläger nach Darlehensauszahlung hingegebenen Sicherheiten entsprechen nicht der Höhe der Darlehen. Die später zugunsten der Stiftung eingetragenen Grundschulden sind nur zweitrangig. Eine weitere Besicherung hat der Kläger zwar unter Beweisantritt behauptet (Einvernahme des Zeugen Z. laut Schriftsatz vom 12. Juli 2021 II Nr. 8 Satz 2), aber weder wurden die diesbezüglichen Vertragsunterlagen vorgelegt noch der Beweisantrag substantiiert - was wurde wann mit wem vereinbart bzw. was wurde als Sicherheit hingegeben? Den übrigen im Schriftsatz vom 12. Juli 2021 genannten Beweisangeboten mußte das Gericht nicht nachgehen. Entscheidend ist im Streitfall, daß der Kläger durch seine Spende einen unmittelbaren Vorteil in Form (unbürokratisch gewährter) Darlehen erlangt hat. Auf die guten Absichten des Klägers bei Gründung der Stiftung kommt es für die Beurteilung des Spendenabzuges nicht an; sie können als wahr unterstellt werden.
d) Die vom Kläger geleisteten Zahlungen sind auch nicht nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG (Vertrauensschutz) als Spenden abziehbar. Gemäß § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG darf der Steuerpflichtige auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden grundsätzlich vertrauen, es sei denn, daß er die Bestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat oder daß ihm die Unrichtigkeit der Bestätigung bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war. Unrichtig ist eine Spendenbestätigung, deren Inhalt hinsichtlich derjenigen Angaben, die für den Abzug wesentlich sind, nicht der objektiven Sach- und Rechtslage entspricht. Weist die Bestätigung bestimmte Beträge, die wegen des entgeltlichen Charakters der Zuwendung keine Spenden sind, als solche aus, so ist die Bestätigung unrichtig.
Im Streitfall ist der Kläger sowohl der Spender als auch - in seiner Funktion als Vertreter der Stiftung - der Aussteller der Spendenbescheinigung. Er war zudem bei Errichtung der Stiftung und Ausstellung der Spendenbescheinigungen fachkundig vertreten. Dem Kläger waren die Umstände, die den Entgeltscharakter seiner Zahlungen an die Stiftung begründeten, im Einzelnen bekannt. Er wußte, daß seine Zuwendungen in wirtschaftlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der Ausreichung des Darlehens durch die Stiftung an ihn standen.
Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2013
Die Versagung des Werbungskostenabzuges der vom Kläger an die Stiftung gezahlten Zinsen ist nicht zu beanstanden. In seiner Einspruchsentscheidung vom 03. September 2019 zum Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2013 hat der Beklagte ausführlich die rechtlichen Grundlagen für steuerliche Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen "nahen Angehörigen" bzw. zwischen Privatpersonen und den von ihnen beherrschten juristischen Personen dargelegt. Insoweit wird gemäß § 105 Abs. 5 FGO von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe abgesehen und auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
Kostenentscheidung
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Zulassungsgründe gegeben ist.
Rechtsmittelbelehrung
Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.
Die Beschwerde ist bei dem Bundesfinanzhof, Postfach 86 02 40, 81629 München, Hausanschrift: Ismaninger Straße 109, 81675 München, Telefax-Anschluss 089/9231-201, innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich oder auf elektronischem Weg einzulegen.
Die Beschwerde muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Ausfertigung oder Abschrift des angefochtenen Urteils beigefügt werden.
Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich oder auf elektronischem Weg zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Frist kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag von dem Vorsitzenden verlängert werden. In der Begründung müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) dargelegt werden.
Für den elektronischen Weg gelten § 52a FGO und die Verordnung über die technischen Rahmenbedingungen des elektronischen Rechtsverkehrs und über das besondere elektronische Behördenpostfach (Elektronischer-Rechtsverkehr-Verordnung ‒ ERVV) vom 24. November 2017, BGBl. I S. 3803, mit späteren Änderungen.
Vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen in § 62 Abs. 4 FGO genannten Prozessbevollmächtigten vertreten lassen.
