02.05.2014 · IWW-Abrufnummer 141340
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 31.01.2014 – 5 K 122/11
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob Gewinne aus dem Verkauf von Speisen und Getränken durch Mitglieder einer Freiwillige Feuerwehr aus Anlass eines jährlich veranstalteten Osterfeuers der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterliegen.
Die Freiwillige Feuerwehr A veranstaltete in den Streitjahren 2003 bis 2007 jeweils am Abend des Karsamstags ein Fest mit dem Namen "... Osterfeuer". Vorbereitung und Durchführung dieser Feste wurden als dienstliche Veranstaltung behandelt: Die Feste waren in den jeweiligen Jahresdienstplänen als Dienstveranstaltung aufgeführt, Vorankündigungen sowie Plakate und Schilder vor Ort wiesen die Freiwillige Feuerwehr A als Veranstalter aus, die Angehörigen der Freiwilligen Feuerwehr A trugen anlässlich der Veranstaltungen Uniformen, es wurden dabei Fahrzeuge und Ausrüstung der Freiwilligen Feuerwehr A genutzt und die Protokolle der Jahreshauptversammlungen der Freiwilligen Feuerwehr A enthielten Beiträge und Berichte über die Abwicklung der Veranstaltungen. Auf die als Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 29.07.2013 vorgelegten Bilder wird Bezug genommen (s. Anlagenband zur Gerichtsakte).
Die Einnahmen und Ausgaben aller Osterfeuer wurden über die sog. Kameradschaftskasse der Freiwilligen Feuerwehr A abgerechnet. Die Einkäufe wurden teilweise aus der Kameradschaftskasse verauslagt, teilweise im Anschluss an die Veranstaltungen erstattet. Das Wechselgeld für die einzelnen Stände wurde aus der Kameradschaftskasse bereitgestellt. Am Ende der Veranstaltungen wurde das Geld vom Kassenwart wieder eingesammelt, von diesem oder vom Wehrführer gezählt und nach Begleichung noch offener Rechnungen auf das Konto der Kameradschaftskasse eingezahlt. Über die Höhe der Einnahmen wurde im Rahmen der vierzehntägig stattfindenden Dienstabende berichtet; eine detaillierte Information über die Einnahmen aus der Veranstaltung erfolgte im Rahmen des Kassenberichts anlässlich der jeweiligen Jahreshauptversammlung.
Folgende Gewinne erzielte die Klägerin in den Streitjahren:
2003: ... €,
2004: ... €,
2005: ... €,
2006: ... €,
2007: ... €.
Mit Schreiben vom 08.10.2009 vertrat der Beklagte gegenüber der Klägerin die Auffassung, dass die Umsätze und Gewinne aus den Veranstaltungen umsatz-, körperschaft- und gewerbesteuerpflichtig seien. In dem Schreiben wurde unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18.12.1996 (Aktz. I R 16/96, BStBl. II 1997, 361) dargelegt, dass die Mitglieder der Freiwilligen Feuerwehr bei wirtschaftlicher Tätigkeit anlässlich von Festveranstaltungen einen nichtrechtsfähigen Verein bildeten, wenn die Tätigkeit finanziell nicht über den Gemeinde- oder Landeshaushalt, sondern über eine Kameradschaftskasse abgewickelt würde. Da bislang keine Steuererklärungen abgegeben worden seien, stünde eine strafbare Steuerhinterziehung im Raum; Straffreiheit sei voraussichtlich nur dann gegeben, wenn eine Selbstanzeige erfolge.
Am 15.01.2010 gingen bei dem Beklagten für die Streitjahre Gewinnermittlungen und Steuererklärungen ein.
Der Beklagte erließ daraufhin am 12.03.2010 an die "Freiwillige Feuerwehr A (Kameradschaftskasse)" gerichtete Steuerbescheide mit folgenden Körperschaft- und Gewerbesteuerfestsetzungen:
2002: ... € (KSt) ... € (GewSt),
2003: ... € (KSt) ... € (GewSt),
2004: ... € (KSt) ... € (GewSt),
2005: ... € (KSt) ... € (GewSt),
2006: ... € (KSt) ... € (GewSt),
2007: ... € (KSt) ... € (GewSt).
Die streitigen Steuerschulden wurden teilweise aus der Kameradschaftskasse der Freiwilligen Feuerwehr A und teilweise durch das Amt Feuerwehr beglichen.
Gegen die Steuerbescheide legte die Klägerin am 13.04.2010 Einspruch ein und machte im Wesentlichen geltend, dass sich das von dem Beklagten angeführte Urteil des Bundesfinanzhof auf das nordrhein-westfälische Landesrecht beziehe und dass die gesetzlichen Regelungen über die Freiwilligen Feuerwehren in Hamburg von denen Nordrhein-Westfalens in wesentlichen Punkten abwichen.
Die Behörde für Inneres und Sport leitete zur Aufkl ärung der Vorgänge ein Verwaltungsverfahren nach dem Hamburgischen Verwaltungsverfahrensgesetz ein. Die Durchführung dieses Verfahrens wurde dem damaligen Leiter des Rechtsreferats der Innenbehörde, Herrn Dr. B, übertragen. Dieser stellte in seinem zusammenfassenden Bericht vom 20.05.2010 im Wesentlichen fest: Die Führung der Kameradschaftskasse sei nicht zu beanstanden; sie entspreche den gesetzlichen Anforderungen. Die Gewinne der Osterfeuer seien der Kameradschaftskasse zugeflossen und hätten dem Budgetrecht der Wehrversammlung unterlegen. Hinweise, dass Einnahmen der Osterfeuer außerhalb der Kameradschaftskasse verwendet worden seien, hätten sich nicht ergeben. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den genannten Bericht Bezug genommen (Anlage K 4 zum Schriftsatz der Klägerin vom 11.07.2013, Anlagenband).
Der Beklagte wies den Einspruch mit Entscheidung vom 07.04.2011 als unbegründet zurück.
Die Klägerin hat am 06.05.2011 Klage erhoben. Sie trägt im Wesentlichen vor: Die Durchführung der Osterfeuer in A sei von den gesetzlichen Zuständigkeiten der Freiwilligen Feuerwehren gedeckt und gehöre daher zu ihren hoheitlichen Aufgaben. Sie stelle demzufolge keine wirtschaftliche steuerpflichtige Geschäftstätigkeit dar. In Hamburg seien die Freiwilligen Feuerwehren direkte Einrichtungen der Freien und Hansestadt Hamburg; eine Trennung zwischen staatlicher und gemeindlicher Verwaltung sehe die Hamburgische Verfassung nicht vor. Die Aufgaben der Freiwilligen Feuerwehr umfassten vor allem zwei Bereiche: Zum einen die Unterstützung beim Brandschutz und zum anderen die kulturelle, sportliche und soziale Betätigung. Die Veranstaltung eines Osterfeuers diene jedenfalls auch dem Brandschutz, da sie private "Konkurrenz-Osterfeuer", von denen eine Brandgefahr ausgehe, verhindere. Einen nichtrechtsfähigen Verein in Form einer Kameradschaftskasse gebe es nicht; es fehle schon an einem Willensakt zur Vereinsgründung. Auch sei unklar, wer Mitglied eines solchen Vereins sein solle. Zwar existiere eine Kameradschaftskasse, es müsse sie nach der einschlägigen Verordnung über die Freiwilligen Feuerwehren in Hamburg sogar geben. Diese Kasse unterliege jedoch als behördliche Kasse einer Abteilung der Behörde für Inneres und Sport der öffentlichen Kontrolle und es bestünden Mittelverwendungsvorgaben. In einem nichtrechtsfähigen Verein wäre eine solche Bindung der Verwendung der Kassengelder nicht möglich. Außerdem hätten die Mitglieder der Freiwilligen Feuerwehr keinen Ausschüttungs- oder Auseinandersetzungsanspruch über das Kassenvermögen; auch dies widerspreche dem gesetzlichen Leitbild des nichtrechtsfähigen Vereins. Selbst wenn ein solcher Verein bestünde, wäre er aber jedenfalls gemeinnützig; die Durchführung des Osterfeuers wäre dann ein Betrieb gewerblicher Art des gemeinnützigen Vereins. Aus Gründen des Vertrauensschutzes müsse das beklagte Finanzamt der Klägerin Gelegenheit geben, eine den Anforderungen über die Gemeinnützigkeit entsprechende Satzung zu erstellen. Im Grunde müsste jedoch die Verkaufstätigkeit anlässlich der Osterfeuern, soweit man sie nicht dem hoheitlichen Tätigkeitsbereich zuordne, bei lebensnaher Sachverhaltswürdigung ohnehin dem als gemeinnützig anerkannten Förderverein der Freiwilligen Feuerwehr A e.V. zugerechnet werden, da dies die einzige den Mitgliedern bekannte weitere Organisation sei. Ungeachtet all dessen bestehe Vertrauensschutz; denn Einnahmen aus dem Osterfeuer seien immer steuerfrei gewesen. Erst ab dem Veranlagungszeitraum 2007 habe der Beklagte Fragebögen an einzelne, wenige Freiwilligen Feuerwehren verschickt. Körperschaftsteuer sei einzig für die Klägerin festgesetzt worden, die von ihrer Steuerpflicht somit erst durch die Bescheide im Jahre 2010 erfahren habe.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über Körperschaftsteuer und über Gewerbesteuermessbeträge für 2003 bis 2005 vom 12.03.2010 und für 2006 und 2007 vom 25.03.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.04.2011 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte erwidert im Wesentlichen: Durch den Verkauf von Speisen und Getränken sei ein nichtrechtsfähiger und nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG körperschaftsteuerpflichtiger Verein entstanden; eine Befreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG liege nicht vor. Der mit den Osterfeuern zusammenhängende Warenverkauf diene weder der Kameradschaftspflege noch würden damit sonstige Aufgaben der Freiwilligen Feuerwehr als gemeindliche Einrichtung erfüllt. Es könne insbesondere nicht nachvollzogen werden, dass die Freiwillige Feuerwehr anlässlich eines Osterfeuers selbst Waren verkaufen müsse. Tue sie es aber doch, so seien die Mitglieder der Einsatzabteilung insoweit als Verein anzusehen. Ein bewusster Gründungsakt sei hierfür nicht erforderlich. Entscheidend sei entgegen dem Vortrag der Klägerin auch nicht, dass die Verwendung der Kassenmittel der behördlichen Kontrolle unterliege; es gehe vielmehr darum, wie die Gelder in die Kasse gelangten. Nach den gesetzlichen Regelungen könnten Einnahmen für die Kameradschaftskasse insbesondere Beiträge, Spenden und Zuwendungen sein. Der Erlös von Warenverkäufen falle nicht darunter. Dieser beruhe eindeutig auf der wirtschaftlichen Tätigkeit der Mitglieder der Einsatzabteilung als nichtrechtsfähiger Verein. Auch werde die Kameradschaftskasse der Freiwilligen Feuerwehr A nicht im Haushaltsplan der Freien und Hansestadt Hamburg geführt. Ein etwaiger Vertrauensschutz sei wegen der f ür die Körperschaftsteuer geltenden Abschnittbesteuerung nicht relevant.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das schriftsätzliche Vorbringen der Beteiligten Bezug genommen.
Der Streitfall ist mit den Beteiligten am 24.07.2013 er örtert worden; auf die Niederschrift über den Erörterungstermin wird ebenfalls Bezug genommen.
Auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten verzichtet. Sie haben zudem einer Entscheidung durch den Berichterstatter zugestimmt.
Dem Gericht haben je ein Band Körperschaftsteuerakten, Bilanz- und Bilanzberichtsakten, Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten, Rechtsbehelfsakten und "Allgemeines" vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Das Gericht entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten gemäß § 79a Abs. 3 und 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch den Berichterstatter anstelle des Senats und ohne mündliche Verhandlung.
Die Klage ist zulässig und begründet.
1. Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist die Klägerin als "Freiwillige Feuerwehr A (Kameradschaftskasse)" beteiligtenfähig.
Die Beteiligtenfähigkeit im finanzgerichtlichen Verfahren richtet sich nach § 57 FGO. Im Gegensatz zur Zivilprozessordnung (§ 50 Abs. 1 ZPO) und zur Verwaltungsgerichtsordnung (§ 61 VwGO) schränkt die Finanzgerichtsordnung die Beteiligtenfähigkeit durch keine explizite gesetzliche Regelung ein. Sie erstreckt sich daher, auch vor dem Hintergrund der Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG, auf jeden, der tatsächlich steuerlich in Anspruch genommen worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 09.07.1996 - VII R 136/95, BFH/NV 1997, 10; s. auch Spindler, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 57 FGO Rz. 26; Brandis, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 57 FGO Tz. 4; von Groll, in: Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 57 Rz. 8 - alle mit weiteren Nachweisen).
Im vorliegenden Streitfall waren die angefochtenen Steuerbescheide für die Jahre 2003 bis 2007 an die "Freiwillige Feuerwehr A (Kameradschaftskasse)" adressiert; die gesamte Steuerschuld wurde bereits beglichen. Die Klägerin ist daher ohne Rücksicht auf die Frage nach ihrer rechtlichen Einordnung als Adressatin der angefochtenen Bescheide beteiligtenfähig.
2. Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Ob die angefochtenen Bescheide darüber hinaus nichtig sind, weil sie sich gegen eine nicht existierende Person richten (s. dazu Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 125 AO Tz. 16, mit weiteren Nachweisen) kann dahingestellt bleiben; denn auch in diesem Fall wären die Bescheide zur Beseitigung des Rechtsscheins ihrer Wirksamkeit aufzuheben.
a) Die Bescheide richten sich gegen die "Freiwillige Feuerwehr A (Kameradschaftskasse". Ein solches Steuersubjekt gibt es nicht, auch nicht in Form eines konkludent gegründeten und nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen nichtrechtsfähigen Vereins.
aa) Gem. § 2 Satz 1 des Feuerwehrgesetzes vom 23.06.1986 in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (HmbGVBl. 1986, 137 - im Folgenden: FeuerwG-HH) sind Freiwillige Feuerwehren Einrichtungen der Freien und Hansestadt Hamburg. Sie haben die Aufgaben, die Berufsfeuerwehr beim Brandschutz zu verstärken, bei deren sonstigen Aufgaben zu unterstützen und beim Katastrophenschutz mitzuwirken (§ 3 Abs. 3 FeuerwG-HH); andere Aufgaben dürfen sie nur ausf ühren, wenn hierdurch die Erfüllung der in § 3 Abs. 3 FeuerwG-HH genannten Aufgaben nicht beeinträchtigt wird (§ 3 Abs. 4 FeuerwG-HH). Der Dienst in den Freiwilligen Feuerwehren ist ehrenamtlich; die Angehörigen einer Freiwilligen Feuerwehr stehen in einem öffentlich-rechtlichen Sonderverhältnis zur Freien und Hansestadt Hamburg (§ 11 Abs. 1) und sind verpflichtet, ihren Dienst ordnungsgemäß, gewissenhaft und uneigennützig wahrzunehmen (§ 11 Abs. 2 Satz 1 FeuerwG-HH). Weitere Vorschriften über die Angelegenheiten der Freiwilligen Feuerwehren können gem. § 18 Abs. 1 FeuerwG-HH in Form einer Rechtsverordnung erlassen werden.
Auf der Grundlage dieser Ermächtigung wurde die Verordnung über die Freiwilligen Feuerwehren vom 28.08.2001 erlassen (HmbGVBl. 2001, 315 - im Folgenden: FFw-VO). Dieser Verordnung zufolge sind die Freiwilligen Feuerwehren Einrichtungen der zuständigen Behörde und unterliegen deren Dienst- und Fachaufsicht (§ 1 FFw-VO). Sie sollen die Bezeichnung "Freiwillige Feuerwehr" verbunden mit dem Namen eines Ortsteils führen, in dem das ihnen von der zuständigen Behörde zugewiesene Einsatz- oder Einzugsgebiet liegt (§ 2 Abs. 1 FFw-VO). Das innere Gefüge der Freiwilligen Feuerwehren beruht vom Grundsatz her auf Freiwilligkeit und Selbstverwaltung (§ 3 FFw-VO). Die Freiwilligen Feuerwehren dürfen sich im Rahmen von § 3 Abs. 4 FeuerwG-HH auf kulturellen, sportlichen und sozialen Gebieten betätigen (§ 5 Satz 1 FFw-VO).
§ 7 Abs. 1 Satz 1 FFw-VO legt zudem fest, dass jede Einsatzabteilung einer Freiwilligen Feuerwehr zur Pflege der Kameradschaft eine Kameradschaftskasse einrichten "muss"; Einnahmen können "insbesondere etwaige Beiträge, Spenden und andere Zuwendungen" sein (§ 7 Abs. 1 Satz 2 FFw-VO). Gem. § 7 Abs. 2 werden die Kassenmittel eigenverantwortlich verwaltet und sollen gemeinschaftliches Vermögen der jeweiligen Abteilung der Freiwilligen Feuerwehr sein; einzelne Angehörige haben keinen Auseinandersetzungsanspruch.
Schließlich bestimmen §§ 13 bis 16 FFw-VO, dass jede Freiwillige Feuerwehr von einer Wehrführerin oder einem Wehrführer geleitet wird und dass die Wehrversammlung, die aus den Angehörigen der Einsatzabteilung besteht, über sämtliche Angelegenheiten im Rahmen der ihr zugewiesenen Selbstverwaltung beschließt, insbesondere auch über die Verwaltung und Prüfung der Kameradschaftskasse sowie über die Verwendung der Kassenmittel (§16 Abs. 2 Nr. 4 FFw-VO).
bb) Nach Maßgabe dieser landesrechtlichen Bestimmungen handelten die Angehörigen der Freiwilligen Feuerwehr A bei der Veranstaltung der streitgegenständlichen Osterfeuer und insbesondere auch bei dem Verkauf von Speisen und Getränken im Rahmen der ihnen übertragenen Ehrenamtes und somit als Angeh örige der in den Streitjahren zuständigen Behörde für Inneres und Sport.
(1) Nach Auffassung des Gerichts ist die Veranstaltung eines Osterfeuers als kulturelles und soziales Ereignis von dem den Freiwilligen Feuerwehren mit § 5 Satz 1 FFw-VO i. V. m. § 3 Abs. 4 FeuerwG-HH übertragenen Aufgabenkreis gedeckt. Über die Brauchtumspflege hinaus dienen solche Veranstaltungen der Information der Bevölkerung, der Selbstdarstellung der Freiwilligen Feuerwehr und der Mitgliederwerbung.
Ungeachtet dessen wird durch solche Veranstaltungen auch die Kameradschaft gepflegt. Dass auch die Kameradschaftspflege zu den Aufgaben der einzelnen Einsatzabteilungen der Freiwilligen Feuerwehr gehört, ergibt sich implizit aus § 7 Abs. 1 Satz 1 FFw-VO. Dabei kommt dieser Aufgabe im Gefüge der Freiwilligen Feuerwehren eine besondere, tragende Bedeutung zu. Das Bundessozialgericht hat hierzu in seinem Urteil vom 29.11.1990 (Aktz. 2 RU 16/90, NZA 1991, 495 [BSG 29.11.1990 - 2 RU 16/90]) ausgeführt, dass, während die Angehörigen einer Berufsfeuerwehr in größeren Gemeinden oder Großstädten sich täglich während ihrer Dienstzeit durch vielfache Einsätze, Übungen und Einsatzbereitschaften kennen, die Mitglieder der Freiwilligen Feuerwehr ein anderes berufliches und privates Umfeld haben. Um den ihnen auferlegten ehrenamtlichen Aufgaben zur Hilfeleistung bei Bränden oder Unglücksfällen gerecht werden zu können, sei hier eine besondere Kameradschaft erforderlich, die nicht nur bei akuten Maßnahmen zur Gefahrenabwehr oder unter Aufopferung der Freizeit durch regelmäßige Übungen entstehen könne, sondern auch anderer Gelegenheiten bedürfe.
Das erkennende Gericht teilt diese Einschätzung und geht davon aus, dass es sich bei den Osterfeuern um dienstliche Veranstaltungen gehandelt hat, die im Rahmen der Zuständigkeiten der Freiwilligen Feuerwehr A lagen. Die Ausgestaltung einer solchen Veranstaltung ist Sache der Freiwilligen Feuerwehr. Das schließt auch die Frage ein, ob der Verkauf von Speisen und Getränken durch die Freiwillige Feuerwehr selbst oder durch Dritte erfolgen soll.
Bestätigt wird diese Beurteilung durch den zusammenfassenden Bericht in dem Verwaltungsverfahren betreffend die Steuerangelegenheiten der Freiwilligen Feuerwehr A vom 20.05.2010 (auf S. 3). Der Berichtsführer geht davon aus, dass Vorbereitung und Durchführung der Osterfeuer als dienstliche Veranstaltung stattgefunden haben. Eine Beanstandung erfolgte insoweit nicht, auch nicht im Hinblick auf den Verkauf von Speisen und Getränken.
(2) Aber auch dann, wenn man davon ausginge, dass entweder die Veranstaltung eines Osterfeuers oder aber jedenfalls der Verkauf von Speisen und Getränken aus Anlass einer solchen Veranstaltung nicht in den Aufgabenkreis der Freiwilligen Feuerwehren im Sinne des § 5 Satz 1 FFw-VO i. V. m. § 3 Abs. 4 FeuerwG-HH fällt, käme man nach Auffassung des erkennenden Gerichts zu keinem anderen Ergebnis. Denn auch in diesem Fall hätten die Angehörigen der Freiwilligen Feuerwehr A gem. § 1 Abs. 1 FFw-VO als Abteilung der Behörde für Inneres und Sport und gem. § 11 FeuerwG-HH im Rahmen eines öffentlich-rechtlichen Sonderverhältnisses gehandelt, nicht aber als Mitglieder eines konkludent gegründeten nichtrechtsfähigen Vereins.
Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18.12.1996 (Aktz. I R 16/96, BStBl. II 1997, 361), auf das sich der Beklagte beruft, ergibt sich nichts anderes; denn der vorliegende Streitfall unterscheidet sich in zwei wesentlichen Punkten von dem Sachverhalt, der diesem Urteil zugrunde lag. Der BFH hatte (unter II. 3. b der Entscheidungsgründe) explizit darauf abgestellt, dass nach den Feststellungen des erstinstanzlich zuständigen FG Köln die Kameradschaftspflege in Nordrhein-Westfalen nicht zu den Aufgaben der Freiwilligen Feuerwehr als Einrichtung der Gemeinde gehöre. Und der BFH hatte (unter II. 4. b der Entscheidungsgründe) darauf verwiesen, dass in den einschlägigen landesgesetzlichen Bestimmungen Nordrhein-Westfalens eine dem § 18a (jetzt: § 18) des Feuerwehrgesetzes des Landes Baden-Württemberg entsprechende Vorschrift fehle, nach der für die Kameradschaftspflege und die Durchführung von Veranstaltungen der Freiwilligen Feuerwehr ein Sondervermögen gebildet werden könne. Konsequenz einer solchen Regelung wäre nämlich - so der BFH weiter -, dass "die Gemeinde Veranstalter ist, wenn eine Veranstaltung nach Maßgabe des Wirtschaftsplans über das Sondervermögen abgewickelt wird".
Nun gehört aber nach § 7 FFw-VO die Kameradschaftspflege zu den Aufgaben der Freiwilligen Feuerwehr. Wenn § 7 Abs. 1 Satz 1 FFw-VO bestimmt, dass jede Einsatzabteilung einer Freiwilligen Feuerwehr zur Pflege der Kameradschaft eine Kameradschaftskasse einrichten muss, dann enthält diese Regelung damit zwei Aussagen: Erstens (implizit), dass die Kameradschaft gepflegt werden muss, und zweitens (explizit), dass hierzu eine Kasse einzurichten ist. Letzteres ist eine gesetzliche Verpflichtung, die die Freiwilligen Feuerwehren als behördliche Einrichtungen i. S. d. § 1 FFw-VO trifft, und steht, anders als bei anderen Abteilungen gem. § 7 Abs. 1 Satz 3 FFw-VO (oder etwa auch nach baden-württembergischem Landesrecht), nicht zur Disposition ihrer Mitglieder. Dieser Kasse kommt nach § 7 Abs. 2 FFw-VO ein partielle Autonomie zu: Sie wird eigenverantwortlich verwaltet und ist "gemeinschaftliches Vermögen der jeweiligen Abteilung der Freiwilligen Feuerwehr". Ferner bestimmt § 16 Abs. 2 Nr. 4 FFw-VO, dass die Wehrversammlung auch über die Verwaltung und Prüfung der Kameradschaftskasse sowie über die Verwendung der Kassenmittel beschließt.
Daraus folgt: Wenn sich in Nordrhein-Westfalen die Angehörigen einer Freiwilligen Feuerwehr zusammensetzen, Kameradschaftspflege betreiben, eine gemeinsame Kasse einrichten und Beschlüsse über die Verwendung der Mittel aus dieser Kasse bzw. die Ausrichtung von Veranstaltungen beschließen, dann tun sie dies - bzw. haben sie dies jedenfalls nach damaliger Rechtslage getan - neben den ihnen durch Landesgesetz übertragenen Aufgaben und Kompetenzen; die Form, die diesem Handeln zugesprochen wurde, war die eines nichtrechtsfähigen Vereins. Wenn sich dagegen in Hamburg die Angehörigen einer Freiwilligen Feuerwehr zusammensetzen, eine Kameradschaftskasse gründen und entsprechende Beschlüsse fassen, dann tun sie dies - über die Legitimationskette des § 18 FeuerwG-HH i. V. m. der FFw-VO - in Erfüllung eines landesrechtlichen Auftrags. Für die Annahme eines konkludent gegründeten nichtrechtsfähigen Vereins als Körperschaftsteuersubjekt ist demzufolge nach den landesrechtlichen Vorschriften der Freien und Hansestadt Hamburg im vorliegenden Streitfall kein Raum.
Die Angehörigen der Freiwilligen Feuerwehr A haben somit in den Streitjahren bei Veranstaltung der Osterfeuer qua Gesetz und Verordnung als behördliche Einrichtung gehandelt, als eine Abteilung der Behörde für Inneres und Sport, die gem. § 1 der FFw-VO der Dienst- und Fachaufsicht unterliegt. Somit ist letztlich die Freie und Hansestadt Hamburg über das landesrechtliche Sondervermögen "Kameradschaftskasse" Veranstalter der streitigen Osterfeuer gewesen. Denn dass die Durchführung und der Ablauf der Veranstaltungen - insbesondere die Finanzierung des Einkaufs über die Kameradschaftskasse und der Rückfluss der Mittel aus dem Verkauf in die Kameradschaftskasse - entsprechend den landesrechtlichen Vorgaben zumindest formell ordnungsgemäß Gegenstand der Beschlüsse der Wehrversammlung waren, ist nach Vorlage des insoweit unwidersprochenen Berichts vom 11.07.2013 unstreitig.
Ob der Verkauf von Waren anlässlich eines solchen Osterfeuers von den der Freiwilligen Feuerwehr übertragenen Aufgaben und Kompetenzen gedeckt ist, ist damit nach Auffassung des Gerichts letztlich unerheblich; denn eine Behörde handelt auch dann, wenn sie außerhalb der ihr zugeschriebenen Kompetenzen tätig wird, - wenn auch ggf. rechtswidrig - so doch immer als Behörde.
(3) Es kommt entgegen der Auffassung des Beklagten auch nicht darauf an, ob die Kameradschaftskasse als Sondervermögen im Haushalt der Freien und Hansestadt Hamburg aufgeführt wird. Die einschlägigen Bestimmungen in § 26 der Landeshaushaltsordnung sehen dies als Rechtsfolge vor, nicht als tatbestandliche Voraussetzung für die Annahme von Sondervermögen.
Schließlich greift auch der Einwand des Beklagten nicht durch, Erlöse von Warenverkäufen könnten gem. § 7 Abs. 1 Satz 2 FFw-VO keine Einnahmen der Kameradschaftskasse sein. In der genannten Vorschrift wird die Aufzählung "Beiträge, Spenden und andere Zuwendungen" durch "insbesondere" eingeleitet, schließt also Einnahmen aufgrund von Warenverkäufen nicht aus. Letztlich wäre es aber auch Aufgabe der Dienstaufsicht, im Rahmen der den Freiwilligen Feuerwehren in § 3 FFw-VO zugesprochenen Selbstverwaltung hier etwaige Kompetenzüberschreitungen aufzugreifen und zu beanstanden.
b) Eine Umdeutung der angefochtenen Bescheide dahingehend, dass sie sich auf einen Betrieb gewerblicher Art der Freien und Hansestadt Hamburg beziehen, kommt - ungeachtet der Frage nach der wirtschaftlichen Herausgehobenheit i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG und der jeweiligen Höhe des Jahresumsatzes - in Anbetracht des bereits vor Erlass der angefochtenen Bescheide klar und unmissverständlich geäußerten Willens des Beklagten, die Gewinne eines von ihm vorausgesetzten konkludent gegründeten nichtrechtsfähigen Vereines zu erfassen, nicht in Betracht.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.
4. Die Revision war im Hinblick auf die gegenläufigen Entscheidungen des FG Düsseldorf vom 20.02.1991 (Aktz. 6 K 57/86 K, G, EFG 1991, 752) und des FG Köln vom 10.05.1994 (Aktz. 13 K 2366/96, EFG 1996, 603) sowie auf das bereits genannte Urteil des BFH vom 18.12.1996 (Aktz. I R 16/96, BStBl. II 1997, 361) gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.
