02.04.2015 · IWW-Abrufnummer 144187
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 15.01.2015 – 14 K 85/13
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Az.: 14 K 85/13
rechtskräftig
Tatbestand
Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheids, mit dem der Beklagte die Klägerin als Anstellungskörperschaft der für die Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen zuständigen Personen nach § 10b Abs. 4 Satz 2 Einkommensteuergesetz in der im Streitjahr 2007 geltenden Fassung (EStG) in Anspruch genommen hat.
Die Klägerin ist die Anstellungskörperschaft ihres Samtgemeindebürgermeisters (S) sowie des für das Ordnungs- und Feuerwehrwesen zuständigen Mitarbeiters M. M stellte am 9. Dezember des Streitjahrs 2007 Mitgliedern der freiwilligen Feuerwehr Zuwendungsbestätigungen über Geldleistungen aus und bestätigte, „dass die Spende nur zu folgendem, als besonders förderungswürdig anerkannten Zweck im Sinne der Ziffer 13 der Liste in der Anlage 7 zu den Einkommensteuerrichtlinien verwendet wird: Feuerschutz, Arbeitsschutz und Unfallverhütung“. Diesen Zuwendungsbestätigungen lagen unentgeltlich/ehrenamtlich bereits erbrachte Arbeitsleistungen der einzelnen Mitglieder beim Bau des Feuerwehrgerätehauses in X zugrunde. Die Höhe der im Einzelnen bestätigten Zuwendung richtete sich nach der Zahl der von dem jeweiligen Mitglied geleisteten Arbeitsstunden nach einem festgelegten Stundensatz. M war bei Ausstellung der Zuwendungsbestätigungen der den Spenden zugrunde liegende Sachverhalt bekannt.
Da für die geleisteten Arbeitsstunden den Mitgliedern der Feuerwehr kein Anspruch auf Entlohnung zustand, eine Zuwendung also auch nicht in einem Verzicht auf einen Aufwendungsersatzanspruch gesehen werden kann, gehen beide Beteiligte übereinstimmend davon aus, dass die Zuwendungsbestätigungen inhaltlich und materiell-rechtlich unzutreffend sind.
Einzelne, nicht sämtliche, Empfänger der Zuwendungsbestätigungen machten im Rahmen ihrer - bei den zuständigen Wohnsitzfinanzämtern eingereichten - Einkommensteuererklärungen für das Streitjahr 2007 in Höhe der bestätigten Beträge einen Sonderausgabenabzug geltend. Die Wohnsitzfinanzämter veranlagten insoweit erklärungsgemäß.
Nachdem dem Beklagten der Sachverhalt im Zusammenhang mit der Ausstellung der Zuwendungsbestätigungen zur Kenntnis gelangt war, prüfte er die Inanspruchnahme der Klägerin als Haftende.
Die Klägerin hielt Anfang Juni 2008 mit den Vertretern der Ortsfeuerwehr X eine Sitzung ab, in dem sie auf die Unrichtigkeit der Zuwendungsbestätigungen hinwies. Weiterhin informierte sie mit Schreiben vom 19. Juni 2008 diejenigen Mitglieder, denen unrichtige Zuwendungsbestätigungen erteilt worden waren, darüber, dass die Zuwendungsbestätigungen einen Sonderausgabenabzug nicht rechtfertigen würden. Es solle auf eine Geltendmachung eines Sonderausgabenabzugs verzichtet bzw. der Nichtansatz durch das jeweils zuständige Wohnsitzfinanzamt akzeptiert werden.
Die Ermittlungen des Beklagten ergaben, dass bis zum 19. Juni 2008, also dem Tag, an dem die Klägerin sich an die Zuwendungsbestätigungsempfänger gewandt und diese über die Unrichtigkeit der Zuwendungsbestätigungen informiert hatte, in 7 Fällen Zuwendungsbestätigungen mit einem Gesamtbetrag in Höhe von 24.882 € bereits steuerlich geltend gemacht worden waren und zu einem Sonderausgabenabzug geführt haben.
Durch Haftungsbescheid vom 17. November 2011 nahm der Beklagte die Klägerin als Anstellungskörperschaft in Haftung. Die Haftungssumme betrug 7.464 € und ergab sich unter Anwendung des in § 10b Abs. 4 Satz 3 EStG genannten Satzes in Höhe von 30 % auf den Gesamtbetrag in Höhe von 24.882 € der für den Sonderausgabenabzug verwendeten Zuwendungsbestätigungen (24.882 € x 30 % = 7.464 €). Zur Begründung gab der Beklagte an, die Mitarbeiter der Klägerin hätten die objektiv unrichtigen Zuwendungsbestätigungen in grob schuldhafter Weise ausgestellt und damit den Haftungstatbestand des § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG erfüllt.
Im Rahmen der Ermessenserwägungen führte der Beklagte aus, die Haftung werde der Höhe nach auf diejenigen zu Unrecht bestätigten Zuwendungen beschränkt, die sich tatsächlich im Rahmen des Sonderausgabenabzugs bei den Bestätigungsempfängern steuerlich ausgewirkt hätten.
Nach einem Aktenvermerk verzichtete der Beklagte darauf, die bereits eingetretenen Schäden durch die Anerkennung von Sonderausgaben dadurch zu vermindern, dass er die Einkommensteuerbescheide der Zuwendungsempfänger änderte. Er ging dabei davon aus, dass die Zuwendungsempfänger bis zum Erhalt des von Gemeinde verfassten Schreibens vom 19. Juni 2008 als gutgläubig anzusehen seien und deshalb eine Änderung der Einkommensteuerbescheide nicht zulässig sei.
Die Klägerin legte gegen den Haftungsbescheid Einspruch ein. Sie machte geltend, der Beklagte nehme sie zu Unrecht in Haftung. Dem Steuergläubiger sei durch die Ausstellung der unrichtigen Zuwendungsbestätigungen kein Schaden entstanden, da sie, die Klägerin, die Empfänger der Zuwendungsbestätigungen noch rechtzeitig über die Unrichtigkeit der Bestätigungen informiert habe. So könne es auf Seiten der Empfänger der Bestätigungen keinen Vertrauensschutz geben. Es sei der Klägerin auch niemand bekannt, der auf einem Sonderausgabenabzug für das Streitjahr 2007 aufgrund der unrichtigen Zuwendungsbestätigungen bestehe. Der Beklagte möge der Klägerin diejenigen Fälle benennen, in denen es zu einem Sonderausgabenabzug gekommen und damit ein Schaden eingetreten sei. Weiterhin sei der für eine Haftung erforderliche subjektive Tatbestand nicht erfüllt. Der für die Ausstellung der Zuwendungsbestätigungen zuständige Mitarbeiter M habe zwar den Sachverhalt unzutreffend rechtlich gewürdigt. Er habe dabei aber nicht grob schuldhaft gehandelt. Die steuerrechtliche Frage zu berücksichtigender Aufwandsspenden sei nicht derart einfach gelagert, dass einem Verwaltungsmitarbeiter, der diese unzutreffend beantworte, ein grob fahrlässiges Verhalten vorzuwerfen sei.
Der Beklagte nahm zunächst zu dem Einspruch der Klägerin Stellung. Darin führte er u.a. aus, die Frage, wann die jeweiligen Empfänger der Zuwendungsbestätigungen diese bei ihren Wohnsitzfinanzämtern eingereicht haben, als Verhältnisse Dritter unter Bezugnahme auf das Steuergeheimnis nach § 30 AO nicht beantworten zu dürfen.
Durch Einspruchsbescheid vom 13. Februar 2013 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Er hielt an seiner Auffassung fest, die Klägerin hafte für die zu Unrecht ausgestellten Zuwendungsbestätigungen. Das Verhalten des M bei der Ausstellung der Zuwendungsbestätigungen sei, entgegen der Auffassung der Klägerin, als grob schuldhaft anzusehen. Selbst wenn es zuträfe, dass M keine Kenntnisse in Bezug auf die steuerliche Abgrenzung von Geld-, Sach- und Aufwandsspenden habe, so wäre der Einsatz eines solchen Mitarbeiters für die Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen an sich schon grob fahrlässig. Denn wegen der Außenwirkung der Zuwendungsbestätigung könne erwartet werden, dass sich die für die Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen zuständige Person die dafür nötigen Kenntnisse verschaffe. Außerdem habe M nicht nur den den Zuwendungsbestätigungen zugrunde liegenden Sachverhalt steuerlich unzutreffend gewürdigt, sondern durch die Bestätigung von Geldspenden bewusst einen unzutreffenden Sachverhalt bestätigt.
Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin vertritt weiterhin die Auffassung, eine Haftung komme schon dem Grunde nach nicht Betracht. Weder sie selbst noch einer ihrer Mitarbeiter habe bei der Ausstellung der Zuwendungsbestätigungen grob schuldhaft gehandelt. Die Rechtsauffassung des Mitarbeiters, der die Zuwendungsbestätigungen ausgestellt habe, die Arbeitsleistungen der Feuerwehrkameraden als bestätigungsfähige Sachspenden anzusehen, sei zwar unrichtig, aber allenfalls als einfach fahrlässig anzusehen. Unentgeltliche Arbeitsleistungen dürften umgangssprachlich durchaus als „Spende“ bezeichnet werden. Von Mitgliedern einer freiwilligen Feuerwehr könne nicht das Wissen erwartet werden, dass sie vor Erbringung ihrer Arbeitsleistung schriftlich eine Vergütung hätten vereinbaren müssen, um dann später, nach Verzicht auf diese Vergütung, hierfür einen Spendenabzug zu erhalten. Eine klare Abgrenzung zwischen Sach- und Aufwandsspenden ergebe sich noch nicht einmal aus dem Gesetzestext. Auch Arbeitsleistungen hätten Vermögenswert, so dass die Einschätzung, diese Geldspenden gleichzusetzen, nachvollziehbar erscheine und damit nicht grob fahrlässig sein könne. Der Auffassung des Beklagten, schon mangelnde Kenntnisse des für die Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen zuständigen Mitarbeiters sei als der Klägerin zurechenbares grob schuldhaftes Verhalten anzusehen, sei nicht zu folgen. Weiterhin habe der Beklagte im angefochtenen Bescheid keine hinreichenden Feststellungen dazu getroffen, inwieweit der Sonderausgabenabzug bei den Empfängern der unrichtigen Zuwendungsbestätigungen sich hätte verhindern bzw. rückgängig machen lassen.
Dies hätte der Beklagte aber tun müssen, da die Klägerin die Empfänger der Zuwendungsbestätigungen schon im Juni 2008 über die Unrichtigkeit der ausgestellten Zuwendungsbestätigungen informiert und damit einen etwaigen Vertrauensschutz in die Richtigkeit der Zuwendungsbestätigungen beseitigt habe.
Die Klägerin beantragt,
den Haftungsbescheid vom 17. November 2011 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom 13. Februar 2013 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er h ält an seiner Auffassung fest und verweist zur Begründung zunächst auf seinen Einspruchsbescheid. Ergänzend weist der Beklagte darauf hin, dass nach der Vorschrift des § 10b Abs. 3 Satz 1 EStG als eine, einer Geldleistung gleichgestellte, Zuwendung nur die Zuwendung von Wirtschaftsgütern mit Ausnahme von Nutzungen und Leistungen gelte. Damit seien schon nach dem Wortlaut des Gesetzes unentgeltliche/ehrenamtliche Arbeitsleistungen nicht als Zuwendung anzusehen. Der Beklagte habe im Übrigen auf der Grundlage umfangreicher Ermittlungen nur diejenigen Beträge in die Haftung einbezogen, für die vor dem 19. Juni 2008, also vor dem Schreiben der Klägerin an die Empfänger der Zuwendungsbestätigungen, durch die Abgabe der Einkommensteuererklärungen ein Sonderausgabenabzug beantragt worden sei. Dies habe der Beklagte der Klägerin in einer Stellungnahme schon vor Erlass des Haftungsbescheids mitgeteilt.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin auch nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Der Beklagte hat die Klägerin dem Grunde nach zu Recht wegen der von ihrem Mitarbeiter M ausgestellten unrichtigen Zuwendungsbestätigungen in Haftung genommen.
Nach § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG haftet für die entgangene Steuer, wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung ausstellt (sog. Ausstellerhaftung) oder wer veranlasst, dass Zuwendungen nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden (sog. Veranlasserhaftung). Die beiden Haftungstatbestände sind durch das Vereinsförderungsgesetz (VereinsFG) vom 18. Dezember 1989 (BGBl I 1989, 2212, BStBl I 1989, 499) eingeführt worden, um Steuerausfälle zu kompensieren, die dadurch entstehen, dass gutgläubigen Spendern trotz unrichtiger Spendenbestätigung oder Fehlverwendung der Spende der gewährte Steuerabzug erhalten bleiben soll (vgl. § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG; BTDrucks 11/4176, S. 16, 17; BTDrucks 11/5582, S. 25 f.). Die Ausstellerhaftung sanktioniert schuldhaftes Handeln bei der Ausstellung der Spendenbestätigung. Dagegen erfasst die Veranlasserhaftung verschuldensunabhängig und damit in Form der Gefährdungshaftung Fehlverhalten des Empfängers im Zusammenhang mit der Spendenverwendung. Begrifflich wurde die Spendenbestätigung ab dem Jahr 2000 durch die Zuwendungsbestätigung (§ 50 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV- ) ersetzt.
Im Streitfall hat der Beklagte die Klägerin zu Recht als Aussteller der unrichtigen Zuwendungsbestätigungen in Haftung genommen.
Unrichtig ist eine Zuwendungsbestätigung, deren Inhalt nicht der objektiven Sach- und Rechtslage entspricht; dabei bezieht sich die Unrichtigkeit auf die Angaben, die für den Abzug gemäß § 10b EStG, § 48 EStDV in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStDV a.F.) wesentlich sind, insbesondere also auf die Höhe des zugewendeten Betrags, den beabsichtigten Verwendungszweck und den steuerbegünstigten Status der spendenempfangenden Körperschaft (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12. August 1999 XI R 65/98, BFHE 190, 144, BStBl II 2000, 65).
Die Klägerin machte von dieser Möglichkeit Gebrauch und bescheinigte den am Bau des Feuerwehrgerätehauses in X beteiligten Mitgliedern der freiwilligen Feuerwehr ausweislich der in den Akten in Kopie vorhandenen Zuwendungsbestätigungen u.a., dass der Spendenbetrag zu einem als besonders f örderungswürdig anerkannten Zweck und zwar den unter Nr. 13 der Anlage 7 der EStR genannten besonders förderungswürdigen Zwecken verwendet werde. Insbesondere hat die Klägerin allerdings Spendenbeträge bestätigt, als deren Grundlage sie die von den jeweiligen Empfängern der Zuwendungsbestätigungen geleisteten Arbeitsstunden nach einem bestimmten Stundensatz angenommen hat. Diese Bestätigungen waren unrichtig, denn die von der Klägerin bestätigten Spenden hatten die Empfänger der Zuwendungsbestätigungen tatsächlich nicht geleistet. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Aussteller der unrichtigen Zuwendungsbestätigungen ist im Streitfall allein die Klägerin als Gebietskörperschaft, nicht hingegen die jeweils für die Klägerin handelnden natürlichen Personen. Haftender ist also die Klägerin als Anstellungskörperschaft (Art. 34 Grundgesetz - GG - ) für ihren Mitarbeiter M, der für sie im Streitfall die Zuwendungsbestätigungen ausgestellt hat.
Das ergibt sich aus dem Wortlaut der im Namen der Klägerin ausgegebenen Bestätigungen und entspricht auch der Rechtslage. Eine Bestätigung ausstellen kann nur die spendenempfangsberechtigte Körperschaft, die im Rahmen ihrer Empfangszuständigkeit die Richtigkeit der Bestätigung zu verantworten hat (BFH-Urteil vom 24. April 2002 XI R 123/96, BStBl II 2003, 128).
Tätig geworden für die Klägerin ist in allen Fällen der bei der Klägerin für das Ordnungs- und Feuerwehrwesen zuständige Mitarbeiter M, also in Ausübung des ihm anvertrauten öffentlichen Amtes.
M hat bei der Ausstellung der Zuwendungsbestätigungen seine Amtspflichten in grob schuldhafter Weise verletzt. Denn ein Amtsträger, der unrichtige Zuwendungsbestätigungen ausstellt, verletzt die ihm obliegenden haushalts- und aufsichtsrechtlichen Prüfungspflichten und handelt (mindestens) grob fahrlässig, wenn er bestätigt, dass die Spende zu als besonders förderungswürdigen Zwecken verwendet wird, obwohl er weiß, dass Spenden tatsächlich nicht geleistet worden sind. M hat gegen den ausdrücklichen Wortlaut der Vorschrift des § 10b Abs. 3 Satz 1 EStG als „Zuwendung“ Arbeitsleistungen der Mitglieder der freiwilligen Feuerwehr bestätigt.
Der Auffassung der Klägerin, für ehrenamtlich geleistete Arbeit liege es nicht auf der Hand, dass eine steuerliche Berücksichtigung nicht möglich sei, da solche freiwilligen Leistungen durchaus umgangssprachlich als w„Spende“ bezeichnen werden könnten, ist ausdrücklich nicht zu folgen. Das Gegenteil ist der Fall. Schon jedem Laien, der Arbeitsstunden ableistet, dürfte der Unterschied zwischen entlohnter Arbeit auf der einen Seite und unentgeltlich/ehrenamtlich geleisteter Arbeit auf der anderen Seite bekannt sein. In Einzelfällen sind Arbeitsstunden mit einem von der Klägerin bestätigten Wert von bis zu 9.300 € geleistet worden. Wenn es sich dabei um Arbeitslohn gehandelt hätte, auf den dann gegen Zuwendungsbestätigung verzichtet worden wäre, stellt sich die Frage, warum dann auf eine Lohnversteuerung verzichtet wurde. Dies ist nur erklärlich, weil allen Beteiligten von vornherein klar war, dass Lohn für die geleistete Arbeit weder vereinbart noch zu zahlen war. Wenn aber kein Anspruch auf Lohn besteht, so kann auf einen solchen auch nicht verzichtet werden. Der Gesetzgeber hat durch die Vorschriften der § 3 Nr. 26 und Nr. 26a EStG versucht, ehrenamtliches Engagement insoweit zu stärken, als Einnahmen aus solchen Betätigungen bis zu einer bestimmten Höhe steuerbefreit und damit gegenüber anderen Einnahmen privilegiert sind. Vorschriften, die unentgeltliche ehrenamtliche Arbeit, also ohne Einnahmen, durch steuerrechtliche Privilegierungen fördern sollen, finden sich hingegen nicht. Da unentgeltliche ehrenamtliche Arbeit allein in Deutschland täglich millionenfach geleistet wird, handelt es sich auch nicht, wie die Klägerin meint, um eine sich selten stellende und schwierig zu beantwortende steuerliche Fragestellung, sondern um ein Wissen, dass von jeder mit der Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen befassten Person erwartet werden kann und muss. Dies gilt bereits z.B. für ehrenamtlich tätige Vereinsvorstände gemeinnütziger Vereine, muss aber umso mehr gelten, wenn, wie im Streitfall der Mitarbeiter der Klägerin M, die für die Ausstellung der Zuwendungsbestätigung zuständige Person hauptberuflich mit dieser Aufgabe befasst ist. Die Gesamtumstände des Einzelfalls lassen nach Auffassung des Gerichts sogar den Schluss zu, dass den Mitgliedern der freiwilligen Feuerwehr für ihre Arbeitsstunden die Zuwendungsbestätigungen selbst quasi als Entgelt, nämlich in Form der dadurch erzielbaren Steuervorteile, zugesagt worden waren. Um eine solche Zusage abgeben zu können, dürfte im Vorfeld eine Abstimmung mit der Klägerin und den dort zuständigen Personen stattgefunden haben. Hierfür spricht auch, dass in der Vergangenheit bereits mehrfach von diesem „Modell“ Gebrauch gemacht wurde, nämlich bei den Feuerwehrgerätehäusern in Y (2003) und Z (2006).
Die Inanspruchnahme der Klägerin ist nicht wegen eines mitwirkenden groben Verschuldens der Wohnsitzfinanzämter, die aufgrund der vorgelegten unrichtigen Zuwendungsbestätigungen den Sonderausgaben zuließen, ermessensfehlerhaft (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 11. Mai 2000 VII B 217/99, BFH/NV 2000, 1442, m.w.N.). So hat der Beklagte die Haftung der Klägerin nur für diejenigen Fälle angenommen, in denen ein Schaden tatsächlich durch steuerliche Begünstigungen eingetreten war und die Rückgängigmachung der steuerlichen Begünstigungen durch Änderung der Einkommensteuerbescheide der Zuwendungsbestätigungsempfänger am Vertrauensschutz des § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG scheitern konnte.
Die Haftung hat Schadensersatzcharakter. Dies stellt die Vorschrift des § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG ausdrücklich klar, wonach derjenige, der grob schuldhaft eine unrichtige Bestätigung ausstellt, für die entgangene Steuer haftet. Im Gegensatz zu anderen Haftungstatbeständen, bei der die Höhe des Schadens konkret zu ermitteln ist, ist in § 10b Abs. 4 Satz 3 EStG die Höhe des Schadens mit 30 % des zugewendeten Betrags fingiert. Nach dem ausdrücklichen Wortlaut der Vorschrift kommt mithin der Nachweis eines höheren oder niedrigeren Schadens grundsätzlich nicht in Betracht. In der Literatur wird allerdings die Auffassung vertreten, dass der Vertrauenstatbestand des § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG, nach dem der Empfänger einer Zuwendungsbestätigung auf deren Richtigkeit vertrauen darf, es sei denn, er ist bösgläubig, insoweit mit der Haftungsvorschrift des § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG zusammenhängt, als die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners dann ermessensfehlerhaft sein kann, wenn sich der Haftungsschuldner exkulpieren kann, also nachweist, dass der Empfänger der Zuwendungsbestätigung bösgläubig war oder wegen fehlender steuerlicher Auswirkung im Einzelfall ein Schaden tatsächlich nicht entstanden ist (Schmidt/Heinicke EStG § 10b Rz 56). Ob dieser Auffassung zu folgen ist, kann dahinstehen. Denn im Streitfall hat der Beklagte, wie ausgeführt, in die Haftung ohnehin nicht sämtliche, in den unrichtigen Zuwendungsbestätigungen ausgewiesenen Beträge einbezogen, sondern zugunsten der Klägerin nur diejenigen unrichtig bestätigten Spenden zum Gegenstand der Haftung gemacht, die sich tatsächlich durch Geltendmachung eines Sonderausgabenabzugs in den Einkommensteuererklärungen der Empfänger der Zuwendungsbestätigungen steuerlich ausgewirkt haben. Ebenso hat der Beklagte bei seiner Prüfung berücksichtigt, dass die Klägerin im Juni 2008 versucht hat, den Eintritt weiterer Schäden zu verhindern, indem sie die Empfänger der Zuwendungsbestätigungen sowie die Leiter der Ortsfeuerwehr auf die Unrichtigkeit der Zuwendungsbestätigungen hinwies. Damit hat der Beklagte in zeitlicher Hinsicht nur die zu diesem Zeitpunkt bereits eingetretenen Schäden berücksichtigt. Dies ist jedenfalls nicht zu beanstanden.
Wegen der Sachverhaltsbezogenheit der Haftung und dem im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbot kann das Gericht ohnehin nicht darüber entscheiden, ob auch eine höhere Haftungssumme gerechtfertigt wäre, wenn nämlich der Beklagte, dem Wortlaut des Gesetzes folgend, sämtliche zu Unrecht bestätigten Spenden in die Haftung einbezogen hätte.
Der Beklagte war nicht verpflichtet, vor einer Inanspruchnahme der Klägerin als Haftende darauf hinzuwirken, dass die Wohnsitzfinanzämter die bereits gegenüber den Empfängern der Zuwendungsbestätigungen erlassenen Einkommensteuerbescheide ändern. So wäre zwar eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zuungunsten der Steuerpflichtigen dann möglich, wenn erst nach Erlass des Einkommensteuerbescheids bekannt wird, dass die bestätigten Spenden tats ächlich nicht geleistet wurden und die Vertrauensschutzregelung des § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG nicht greift. Dadurch würde sich der beim Steuergläubiger durch die unrichtige Ausstellung der Zuwendungsbestätigungen eingetretene Schaden vermindern können. Da es aber, wie dargestellt, bei der Haftung nach § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG grundsätzlich nicht auf die konkrete Höhe des Schadens ankommt, und sich der Haftungsschuldner selbst nach der genannten Literaturmeinung allenfalls exkulpieren kann, wenn er nachweist, dass kein Schaden entstanden ist, ergibt sich jedenfalls für die die Haftung prüfende Behörde, im Streitfall also den Beklagten, keine Verpflichtung, vor der Inanspruchnahme eines Haftenden durch eigenes Handeln auf eine Minderung des bereits eingetretenen Schadens hinzuwirken. Für eine derartige Schadensminderungspflicht gibt es keine Rechtsgrundlage. Dem Steuergläubiger eine solche Pflicht aufzuerlegen widerspräche auch dem durch die Vorschrift des § 10b Abs. 4 Satz 3 EStG ausgedrückten gesetzgeberischen Willen, den Haftungsschuldner in einer fiktiven Höhe von 30 % der zugewendeten Beträge haften zu lassen, wodurch konkrete Berechnungen vermieden werden sollen, die sich nach Art und Umfang im Einzelfall als schwierig erweisen können.
Darüber hinaus setzten sich die für die Zuwendungsbestätigungsempfänger zuständigen Wohnsitzfinanzämter einem erheblichen Verwaltungsaufwand und Prozessrisiken aus, wenn sie die bereits erlassenen und bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der Zuwendungsbestätigungsempfänger änderten. Wenn sich nämlich die Zuwendungsbestätigungsempfänger auf den ihnen nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG zustehenden Vertrauensschutz beriefen, müssten die Finanzämter im Rahmen der bei ihnen liegenden objektiven Beweislast (Feststellungslast) darlegen und beweisen, dass den Zuwendungsbestätigungsempfängern ein solcher Vertrauensschutz in jedem einzelnen Fall tatsächlich nicht zusteht. Dies ist im Rahmen einer Schadensminderungspflicht des Steuergläubigers weder geboten noch zumutbar.
Dies gilt auch deshalb, weil ein grob schuldhaftes Verhalten eines Zuwendungsbestätigungsempfängers unter anderen (weitergehenden) Voraussetzungen anzunehmen ist als im Fall des Ausstellers einer Zuwendungsbestätigung. An für die Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen zuständige Personen sind in der Regel höhere Anforderungen zu stellen als an die Zuwendungsbestätigungsempfänger. So ist ein Zuwendungsbestätigungsempfänger im Gegensatz zum Aussteller von Zuwendungsbestätigungen z.B. nicht verpflichtet, sich Kenntnisse im Spenden- und Zuwendungsrecht zu verschaffen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
