10.05.2024 · IWW-Abrufnummer 241436
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 09.08.2022 – 1 K 506/20
Diese Entscheidung enhält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darum, ob die Überlassung eines Golfplatzes an einen Golfclub einen steuerfreien Vermietungsumsatz darstellt oder die Klägerin selbst Betreiberin der Golfanlage ist und die Überlassung steuerpflichtig ist.
Die Klägerin ist seit … im Handelsregister des Amtsgerichts A unter … eingetragen. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die B, Kommanditistin ist die C als Treuhandkommanditistin, welche die Anteile im eigenen Namen, aber wirtschaftlich für Rechnung der Mitunternehmer, aufgeteilt in ca. X Anteile, hält. Die Mitunternehmer sind ausschließlich ehemalige oder bestehende Mitglieder des Golfclubs (nachfolgend Golfclub).
Der Gründung der Klägerin sowie ihrer unternehmerischen Tätigkeit ging Folgendes voraus:
Im Jahr … erwarb die D (nachfolgend D) ein Grundstück und begann mit dem Bau eines Golfplatzes. Ebenfalls im Jahr … wurde der Golfclub mit dem Ziel gegründet, auf der Golfanlage den Golfsport für seine Mitglieder zu ermöglichen. Hauptgläubigerin der D war die E. Diese erwarb am … das Grundstück für … DM durch eine Zweckgesellschaft, der F, welche seitdem alleinige Eigentümerin der streitgegenständlichen Anlage war. Die einzige direkt im Handelsregister eingetragene Kommanditistin der F war die G. Diese trat ihre Kommanditanteile in Teilbeträgen (… Anteile) an die damalige H als Treuhänderin ab. Die H suchte ihrerseits als Treuhänderin Treugeber (wirtschaftliche Kommanditisten, so genannte „Mitunternehmer“). Die Treuhandanteile wurden in der Folgezeit an die Mitglieder des Golfclubs als auch an Nichtmitglieder verkauft. Die F hatte durch diese Zeichnung am Grundkapital eine Beteiligung am Golfplatz ermöglicht. Es wurden … Kommanditanteile zu jeweils … DM ausgegeben. Durch die Zeichnung erhielten die Kommanditisten ein Spielrecht. Mitglieder ohne Kommanditanteil erhielten durch die Zahlung einer Jahresgebühr i.H.v. … DM (Greenfee) ein begrenztes Spielrecht. Am … wurde ein Nutzungsvertrag zwischen der F und dem Golfclub abgeschlossen. Danach durfte der Verein die Golfanlage gegen ein Entgelt von 90 % der Jahresmitgliedschaftsbeiträge nutzen. Die Unterhaltung der Golfanlage oblag der F. Nach Abschluss der Veräußerung der Treuhand-Beteiligungen wurde die F in die Firma der Klägerin (I) umfirmiert. Die H wurde umfirmiert in die C. Gemäß § 7 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin vom … wurden die Kommanditanteile vom Treuhandkommanditisten treuhänderisch für die Mitunternehmer gehalten, wirtschaftlich aufgeteilt in … Anteile von je nominal … EUR. Gemäß § 17 war jeder Mitunternehmeranteil mit einer Spielberechtigung verbunden, die Golfanlage zu nutzen. Die Spielberechtigung berechtigte nur zur Nutzung, wenn für das betreffende Kalenderjahr eine Mitgliedschaft im Golfclub besteht. Die beschriebenen Strukturen sind bis heute unverändert geblieben.
Gemäß § 2 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin (Bl. 181 d.A.) ist Gegenstand des Unternehmens der Erwerb, das Halten und die Veräußerung von Immobilien, der Betrieb von Sportanlagen, speziell der Erwerb, die Fertigstellung, Unterhaltung und der Betrieb der vom Golfclub genutzten Golfanlage. Dabei ist das Ziel nicht die Erzielung von nachhaltigen Einnahmen, sondern die Zurverfügungstellung eines funktionsfähigen Golfplatzes an den Golfclub, dessen Mitglieder weitaus überwiegend zugleich Gesellschafter sind.
Die Klägerin schloss im August … mit dem Golfclub einen aktualisierten Nutzungsvertrag, wonach die Grundstücke in A einschließlich aller Gebäude und Einrichtungen mit Ausnahme des Golfshops und der Gastronomie dem Club zur Nutzung überlassen wurden (Bl. 122 d.A.). Das Nutzungsentgelt betrug 95 % der von dem Club von seinen Mitgliedern eingenommenen Jahresmitgliedsbeiträge. Gemäß § 4.2 des Vertrags war in den genannten Beträgen die gesetzliche Mehrwertsteuer enthalten.
Die Unterhaltung der Golfanlage einschließlich der Gebäude oblag der Klägerin ebenso wie die Pflicht zur Verkehrssicherung sowie das Tragen der öffentlichen Lasten und Abgaben betreffend die in dem Vertrag zur Nutzung überlassenen Grundstücke.
Der Klägerin standen neben dem in § 4 genannten Nutzungsentgelt gemäß § 7.1 des Vertrags die Einnahmen aus Greenfee, Driving Range, Übungsballverkauf, der Vermietung von Schränken und Boxen sowie aus sogenannten reinen Einladungsturnieren und Werbemaßnahmen zu.
Nach § 7.2 wurden Shop und Gaststätte von der Klägerin verwaltet, die auch dafür Sorge tragen sollte, dass beide betrieben werden.
Im Verlauf der weiteren Jahre wurde das Nutzungsentgelt durch Nachtragsänderungen zum Nutzungsvertrag reduziert (Bl. 125 ff d.A.), so … auf 90 % und letztmalig im Oktober … auf 80 % der vom Club eingenommenen Jahresmitgliedsbeiträge.
Während im ursprünglichen Nutzungsvertrag von fünf Jahren Laufzeit ausgegangen wurde, wurde im Jahr … vereinbart, dass sich der Vertrag ab 1. Januar… jeweils nur um ein Jahr verlängert, wenn er nicht mit einer Frist von drei Monaten zum Ende eines Kalenderjahres gekündigt wird (Bl. 126 d.A.).
Auf dem Grundstück errichtete die Klägerin schließlich ein Gebäude (Erdgeschoss und Kellergeschoss). Im Erdgeschoss wurde eine Gastronomie eingerichtet, die seitdem separat an den jeweiligen Gastronomiebetreiber umsatzsteuerpflichtig verpachtet wird. Im Kellergeschoss befinden sich Toiletten und Umkleideräume, die von Golfspielenden und Gastronomiegästen genutzt werden können. Ferner wurde eine Halle mit Boxen errichtet, die umsatzsteuerpflichtig von der Klägerin an die jeweiligen Nutzer vermietet werden. Ein weiteres Gebäude mit dem Shop, der an den jeweiligen Betreiber umsatzsteuerpflichtig verpachtet wird, und mit Büroräumen, die von der Klägerin selbst und von dem Golfclub genutzt werden, wurde ebenfalls von der Klägerin errichtet. Die Einnahmen aus der Verpachtung der Gastronomie sowie des Shops wurden zu 100 % umsatzsteuerpflichtig behandelt. Auch Einnahmen aus der Vermietung von Boxen, Nutzungsgebühr für die Driving-Range und Golfcars sowie Werbeerlöse wurden umsatzsteuerpflichtig behandelt (Bl. 236 Fallheft II).
Nach der Satzung des Golfclubs vom 26.09.2011 (Bl. 171 d.A.) haben die Mitglieder das Recht, die Golfanlage im Sinne der Satzung zu nutzen. Auf der Homepage des Golfclubs ist angegeben, dass er ein privater Golfclub ist, dessen Golfanlage überwiegend von seinen Mitgliedern besessen und von einer Kommanditgesellschaft betrieben wird (Bl. 340 Fallheft II).
Im Streitzeitraum erfolgten bauliche Veränderungen auf der Golfanlage durch folgende Einzelprojekte: 1. Erneuerung des Golfplatzes, 2. Erneuerung der Kühlung und des Küchencontainers, 3. Sanierung des Untergeschosses (Umkleideräume und Vorraum), 4. Renovierung des Clubraums/Restaurant, 5. Erneuerung der Clubhaus-Terrasse, 6. Errichtung/Renovierung der Garagen für Elektro-Carts, 7. Errichtung/Sanierung der Caddyhalle. Die Klägerin machte den vollen Vorsteuerabzug aus den Rechnungen über die baulichen Veränderungen geltend. Die Ausgangsleistung teilte die Klägerin im Verhältnis 73,36 % für steuerfreie Grundstücksvermietungen für den Grund und Boden und i.H.v. 26,64 % in die steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen auf. Diese Aufteilung war in einer im Jahr … durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung nicht beanstandet worden.
In den von der Klägerin für die Streitjahre abgegebenen Umsatzsteuererklärungen erklärte sie demzufolge für 2014 eine verbleibende Umsatzsteuerschuld von … EUR (Bl. 11 Fallheft I), für 2015 eine verbleibende Umsatzsteuerschuld von … EUR (Bl. 14 Fallheft I) und für 2016 eine verbleibende Umsatzsteuerschuld von … EUR (Bl. 18 Fallheft I). Für 2017 erklärte die Klägerin einen Umsatzsteuerüberschuss von … EUR. Der Beklagte stimmte der Steueranmeldung zu (Bl. 48 SB Bp-Bericht).
Vom 23.07.2019 bis 25.07.2019 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch (siehe Prüfungsbericht vom 20.09.2019, Bl. 3 d.A.). Dabei vertrat die Betriebsprüfung die Auffassung, dass die Klägerin der tatsächliche Betreiber der Golfanlage sei und keine Zwischenvermietung vorläge. Bei der Vermietung der Sportanlagen durch den Sportanlagenbetreiber an den Endverbraucher (hier: der Golfclub) handele es sich um eine einheitliche steuerpflichtige Leistung nach Abschnitt 4.12.11 Abs. 1 Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE). Denn die Klägerin habe keine isolierte passive Zurverfügungstellung eines Grundstücks erbracht. Sie habe die Golfanlage an einen anderen Unternehmer (Golfverein) zur Nutzung (Erlaubnis Golfspielen) überlassen. Der Verein erziele nachhaltig steuerpflichtige Einnahmen. Dies gelte auch dann, wenn ihm die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehle oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig werde. Hier sei der Nutzer jedoch nicht der Betreiber der Sportanlage. Die Betreiberfunktion sei aufgrund der privatrechtlichen Ausgestaltung des Nutzungsvertrags, der Historie und der tatsächlichen Durchführung nicht auf den Golfverein übergegangen. Betreiber sei vielmehr die Klägerin selbst. Es liege keine Zwischenvermietung vor. Daher seien sämtliche Ausgangsleistungen der Umsatzsteuer zu unterwerfen.
Der Beklagte folgte der Rechtsauffassung der Bp und setzte mit Bescheiden vom 11.10.2019 die Umsatzsteuer 2014 auf … EUR, die Umsatzsteuer 2015 auf … EUR, die Umsatzsteuer 2016 auf … EUR und die Umsatzsteuer 2017 auf … EUR fest.
Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein. Sie vertrat die Auffassung, dass die vereinnahmten Nutzungsentgelte eine Gegenleistung für zwei getrennt zu betrachtende Leistungen seien. Zum einen liege eine steuerfreie Vermietung von Grundstücken und zum anderen eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen inklusive deren Unterhaltung vor. Von der Finanzverwaltung sei Abschnitt 4.12.11 UStAE als Verwaltungsvorschrift zwingend anzuwenden. Die Betreiberfunktion sei nicht relevant, da der Begriff Betreiber von der Rechtsprechung lediglich als Auslegungskriterium herangezogen werde. Sie, die Klägerin, habe überdies keine Betreiberfunktion, da ein Betreiber nach außen nur eine natürliche oder juristische Person sein könne, die die maßgebliche wirtschaftliche Verfügungsmacht hinsichtlich des Betriebs ausübe. Dies sei vorliegend der Golfclub. Ausschließlich der Verein könne über den Zugang von Personen auf die Anlage entscheiden und folglich Betreiber sein. Durch die Betreibereigenschaft des Golfclubs liege eine Zwischenvermietung vor. Endkunde sei aufgrund der vorliegenden vertraglichen Gestaltung des Pachtvertrags sowie des Gesellschaftsvertrags der Klägerin nicht der Golfclub, sondern dessen Mitglieder oder die Fremdspieler.
Mit Einspruchsentscheidung vom 12.03.2020 wurde den Einsprüchen insoweit stattgegeben, als sie sich gegen die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung in den Umsatzsteuerbescheiden 2014 bis 2017 richteten. Zur Umsetzung dieser Entscheidung wurden am 07.05.2020 geänderte Bescheide erlassen. Im Übrigen wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte begründete dies damit, dass eine einheitliche umsatzsteuerpflichtige Leistung vorliege. Eine steuerfreie Grundstücksvermietung liege bei einer langfristigen Überlassung von Grundstücken nur vor, wenn keine weiteren Hauptleistungen bzw. nur Nebenleistungen zur Hauptleistung durch den Vermieter erbracht würden. Die Nutzung der Sportanlage sei nicht durch eine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfreie Grundstücksüberlassung unter Ausschluss anderer Benutzer geprägt, sondern durch die Möglichkeit, das Einrichtungsangebot mit oder ohne Nutzung der Spielflächen in Anspruch zu nehmen. Die Vermietung der Gastronomie sowie des Shops seien Bestandteile des Nutzungsvertrags zwischen der Klägerin und dem Golfclub. Die Möglichkeit, das benötigte Equipment zu erwerben, sowie die gastronomische Nutzung vor Ort seien für die Mitglieder des Golfclubs nicht unerheblich. In den Bereichen der Gastronomie könnten Vereinsmitglieder sich untereinander oder mit anderen Sportlern unterhalten. Aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers handele es sich um eine wirtschaftlich einheitliche Leistung. Dem Benutzer einer Sportanlage als Durchschnittsverbraucher komme es in erster Linie darauf an, die beabsichtigte sportliche Betätigung mithilfe der dafür erforderlichen Vorrichtungen ausüben zu können. Der in Anspruch genommene Leistungsgegenstand des Vereins sei ein anderer als der, der vom Zweck der Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umfasst werde, auch wenn regelmäßig das Grundstück wesentliche Voraussetzung für die darauf errichtete Sportanlage sei. Die Klägerin überlasse einen funktionsfähigen Sportplatz an den Golfclub. Die Funktions- und Nutzungsfähigkeit gewährleiste sie durch mehrere angestellte Greenkeeper. Sie stelle dem Verein nicht einfach ein Grundstück zur Verfügung, sondern erbringe aktiv umfangreiche Leistungen (Verwaltung, Instandsetzung des Platzes, finanzielle Beteiligung am Golfturnieren, durch Zahlung von Musikkapellen usw.).
Die Nutzungsüberlassung der Golfanlage stelle eine einheitliche steuerpflichtige Leistung dar und unterliege der Umsatzsteuer. Für in diesem Zusammenhang erhaltene Lieferungen und sonstige Leistungen könne der Vorsteueranspruch unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG vollständig in Anspruch genommen werden.
Der Beklagte begründete seine Entscheidung weiterhin damit, dass die Klägerin die Betreiberin des Golfplatzes sei. Nach § 2 des Gesellschaftsvertrags sei ihr Gesellschaftszweck die Zurverfügungstellung eines funktionsfähigen Golfplatzes an den Golfclub. In § 5 des Pachtvertrags vom 01.5.2004 sei ausgeführt, dass die Unterhaltung der Golfanlage einschließlich Gebäuden der Klägerin obliege. Sie habe die Pflicht zur Verkehrssicherung und zahle öffentliche Lasten und Abgaben aufgrund des Pachtvertrags. Daraus folge, dass der Verein erst durch Anmietung der Anlage seinen satzungsmäßigen Zweck erreichen könne. Der Verein übernehme keine Verantwortung für die Funktionsfähigkeit der Anlage und sei folglich kein Betreiber. Es liege auch keine vertraglich langfristige Überlassung des Grundstücks vor, da die Vertragslaufzeit auf ein Jahr beschränkt sei und von beiden Vertragsparteien gekündigt werden könne. Auch nach der Richtlinie 190 GEFMA (German Facility Management Association) und der Betreiberdarstellung des TÜV Süd sei Betreiber derjenige, der eine Betreiberverantwortung habe sowie unternehmerische Entscheidungen treffen könne (Bl. 668 Fallheft II). Die Betreiberverantwortung bestimme sich unter anderem nach den Einzelpunkten Arbeitgeberfunktion, Verantwortung für die gebäudetechnischen Anlagen, Eigentum, Bereitstellung von Arbeitsmitteln. Die Konzeptionspflichten bestimmten sich nach den Einzelpunkten Organisationspflichten, Führungspflichten, Durchführungspflichten. Aufgrund dieser Kriterien und der eigenen Darstellung der Klägerin auf der Homepage des Golfclubs als Golfanlagenbetreiber-KG für den Golfclub sei die Klägerin Betreiber der Golfanlage. Es lägen auch keine teilbaren Leistungen vor.
Die Frage, wer die Sportanlage als Endkunde nutze, stelle sich nur, wenn der Golfclub der Betreiber der Anlage sei und eine Zwischenvermietung vorliege. Die Klägerin besitze durch ihre Kommanditisten 843 Spielberechtigungen auf ihrer eigenen Golfanlage. Das Golfspielen auf dem Gelände könne durch die Gesellschafter ausschließlich mit einer ordentlichen aktiven Mitgliedschaft im Golfverein ausgeübt werden. Daraus folge im Umkehrschluss, dass so genannte außerordentliche (passive) Mitglieder nicht alleine mit dem Status der Mitgliedschaft im Verein spielen dürften. Die vereinnahmten Mitgliedsbeiträge müssten aber in jedem Fall an die Klägerin als Miete für die Golfanlage weitergeleitet werden, unabhängig von der Qualität der Mitgliedschaft. Die Leistungsbeziehungen des Vereins gegenüber seinen Mitgliedern lägen daher nicht nur in der unmittelbaren Überlassung der Sportanlage. Die Mitgliedschaft beinhalte auch anderweitige Leistungen, z.B. das Zurverfügungstellung von Golflehrern, die Mitgliedschaft im Deutschen Golfverband, usw. Durch eine ordentliche Mitgliedschaft im Golfclub sei die Greenfee kostenlos bzw. geringer als bei anderen. Die Gegenleistung für eine ordentliche Mitgliedschaft bestehe daher überwiegend in einer Rabattierung der Greenfee. Der Verein könne seinen satzungsmäßigen Zweck erst durch die Anmietung der Golfanlage erfüllen. Auf der anderen Seite sei die Höhe der Mieteinnahmen der Klägerin aus der Grundstücksüberlassung an den Verein nicht an den Status der Mitgliedschaft gebunden. Die vertraglichen Rechtsfolgen wären dieselben, wenn es lediglich passive Mitgliedschaften gäbe. Nach § 17 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin habe der Mitunternehmer bei einer außerordentlichen Mitgliedschaft einen Betrag in Höhe des jeweiligen Jahresbeitrags für vollzahlende und ordentliche Mitglieder des Vereins an die Klägerin zu zahlen. Ausschließlich der Klägerin stünden die Einnahmen aus der Grundstücksnutzung vollständig zu. Eine Zwischenvermietung liege somit nicht vor.
Mit der erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie vertritt die Auffassung, es läge keine einheitliche Leistung vor. Eine solche läge nur dann vor, wenn mehrere Leistungen so aufeinander abgestimmt seien, dass sie aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ihre Selbstständigkeit verlören und damit wirtschaftlich etwas selbständiges Drittes bildeten oder wenn es sich um eine Haupt- und eine Nebenleistung handele. Nach der Rechtsprechung des EuGH (RS C-150/99) sei es grundsätzlich möglich, dass die Zurverfügungstellung von Räumen für die Ausübung von Sport unter bestimmten Umständen des Einzelfalls eine Vermietung eines Grundstücks darstellten. Bei der Einordnung des Einzelfalls seien die Dienstleistungen, die mit Sport und Körperertüchtigung zusammenhingen, möglichst als Gesamtheit zu würdigen. Zudem sei zu berücksichtigen, dass das Betreiben einer Sportanlage im allgemeinen aus einer Vielzahl geschäftlicher Tätigkeiten bestehe. Die langfristige Vermietung einer Golfanlage samt Betriebsvorrichtungen an einen einzigen Vertragspartner (den Golfclub) sei keine einheitliche steuerpflichtige Leistung. In diesem Zusammenhang habe der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 17.12.2008 (BFH XI R 23/08) ausgeführt, dass die langfristige Vermietung eines Turnhallengebäudes samt Betriebsvorrichtungen an einen einzigen Vertragspartner keine einheitliche Leistung darstelle, die steuerpflichtig sei.
Vorliegend laufe der Nutzungsvertrag bereits seit über 32 Jahren und sei damit langfristig geschlossen. Die Pachtdauer sei ein aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers geeignetes Kriterium, um eine selbstständige Vermietungsleistung von einer einheitlichen sonstigen Leistung abzugrenzen. Hierbei komme es nicht darauf an, dass der Pachtvertrag jährlich gekündigt werden könne, denn dies sei aufgrund der Historie abwegig und auch deswegen, weil die Treugeber-Kommanditisten der Klägerin überwiegend Mitglieder des Golfclubs seien. Die separate entgeltliche Überlassung der Betriebsvorrichtungen sei eine getrennte steuerpflichtige Leistung, mit der auch die Instandhaltung der Golfanlage abgegolten sei. Der Nutzungsvertrag enthalte einzelne Leistungsbeziehungen (Grundstücksüberlassung, Überlassung von Betriebsvorrichtungen und Unterhaltung der Golfanlage). Die Entgelte für diese getrennt zu betrachtenden Leistungen würden durch ein pauschales Nutzungsentgelt (§ 4 des Nutzungsvertrags) und eine Zuweisung weiterer variabler Nutzungsentgelte (§ 7 des Nutzungsvertrags) berechnet. Es handele sich damit um leicht voneinander zu trennende Leistungen, die lediglich zusammen vergütet worden seien.
Im Übrigen sei auf die Rechtshistorie zur Überlassung von Sportanlagen hinzuweisen (Bl. 118 ff. der Akte). Die neuere Rechtsprechung gelte allerdings nicht für den Fall der Zwischenvermietung. Ein Fall der Zwischenvermietung liege vor, wenn der Unternehmer die gesamte Sportanlage einem anderen Unternehmer zu Überlassung an Dritte (Endverbraucher) überlasse. Die Nutzungsüberlassung an diesen Unternehmer (Betreiber) sei in eine steuerfreie Grundstücksüberlassung und in eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. Diese Ausnahme sei bereits dem Sachverhalt des BFH-Urteils vom 31.5.2001 (V R 97/98) zu entnehmen, in dem eine Leistungskette vom Eigentümer auf den Pächter und sodann auf den Endverbraucher vorgelegen habe. Das Urteil betreffe jedoch nur das Leistungsverhältnis zwischen Pächter und Endverbraucher. Die Verwaltungsregelung zur Zwischenvermietung aus dem BMF-Schreiben vom 17.4.2003 sei zwischenzeitlich in Abschnitt 4.12.11 (2) S. 1 UStAE übernommen worden und gelte bis heute unverändert fort.
Die Verpachtung der Golfanlage durch die Klägerin an den Golfclub stelle im Übrigen einen Fall der Zwischenvermietung dar.
Die Klägerin sei eine Unternehmerin, die die gesamte Golfanlage an einen einzigen Unternehmer (Golfclub) als Betreiber überlasse. Der Golfclub sei umsatzsteuerlicher Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes und kein Endverbraucher, der den Golfplatz selbst zum Golfspielen nutze. Die Klägerin sei nicht Betreiberin der Golfanlage. Sie übernehme aufgrund des zivilrechtlich zugrundeliegenden Vertrags als Verpächterin die laufende Pflege und Instandhaltung der Golfanlage, da diese Instandhaltungsmaßnahmen kapitalintensiv seien und sicherstellen sollen, dass die Golfanlage langfristig in einem guten Zustand sei. Dafür beschäftige sie insgesamt fünf Greenkeeper, auf welche insgesamt Gehaltskosten von ca. … EUR jährlich entfielen. Außerdem beschäftige sie einen Angestellten, der ausschließlich für die Pflege und Instandhaltung der im Eigentum der Klägerin stehenden Maschinen angestellt sei.
Die Instandhaltung der separat verpachteten Gebäude (Shop und Gastronomie) betreffe nicht den Nutzungsvertrag zwischen der Klägerin und dem Golfclub. Sie übernehme auch keine Kosten des Betriebsablaufs des Golfclubs. Von dem Beklagten genannte Kosten für ein gemeinsames Sommerfest (Künstlersozialversicherung, Musiker) seien einmalig gezahlt worden.
Trotzdem sei die Klägerin im Verhältnis zu den Endverbrauchern, den Golfspielern, nicht in der Lage, den Zutritt auf das Gelände sowie die täglichen Fragen rund um das Golfspielen zu regeln. Dieses Recht stehe ausschließlich dem Golfclub als alleinigem Pächter der Golfanlage zu. Es liege daher eine Überlassung an eine einzige juristische Person vor, welche wiederum die Golfanlage den Endverbrauchern zur Nutzung überlasse.
Diese Abgrenzung gehe auch aus der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache C-55/14, Urteil vom 22.1.2015, hervor. Danach seien zur Abgrenzung einer einheitlichen Dienstleistung zu einer aufteilbaren Grundstücksüberlassung folgende Abgrenzungskriterien geprüft worden: 1. Aufsicht über den Zugang zur Sportanlage, 2. wirtschaftlicher Wert der Dienstleistungen, 3. Dauer der Nutzung der Anlage, 4. Instandhaltung und Verwaltung der Sportanlage. Vorliegend sprächen mindestens drei der genannten Kriterien für eine aufteilbare Grundstücksüberlassung. Die Aufsicht über das Golfgelände obliege zivilrechtlich dem Golfclub (1.), der wirtschaftliche Wert der Dienstleistungen trete angesichts der überlassenen Grundstücksgröße mit Betriebsvorrichtungen wirtschaftlich nicht in den Vordergrund (2.). Die Golfanlage sei drittens bereits seit 33 Jahren ausschließlich dem Golfclub überlassen worden. Viertens werde die Golfanlage von dem Golfclub verwaltet. Lediglich die Instandhaltung der Anlage erfolge durch die Klägerin. Es sei jedoch in Pachtverhältnissen nicht unüblich, dass der Verpächter die Pachtsache weiterhin pflege und diese Pflege bei der Höhe des Pachtentgelts berücksichtigt werde.
Das Nutzungsrecht der Mitglieder des Golfclubs werde durch § 6 des Nutzungsvertrags abschließend geregelt. Allein der Golfclub könne über den Zutritt zur Golfanlage entscheiden. Die Treuhand-Kommanditisten verfügten nicht allein aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen treuhänderischen Kommanditistenstellung über ein Zugangsrecht zu der verpachteten Golfanlage. Klargestellt werden müsse, dass die Klägerin nur eine Kommanditistin habe, während der Beklagte der Auffassung sei, dass die Mitglieder des Golfclubs Kommanditisten seien.
Es gebe keine gemeinsam genutzten Büroräume, sondern sie würden entsprechend dem Nutzungsvertrag getrennt genutzt. K sei nicht Geschäftsführer der Klägerin, sondern Geschäftsführer der B. Er sei auch nicht Clubmanager des Vereins, sondern habe lediglich eine Ausbildung als Clubmanager, was er auf seiner Visitenkarte angegeben habe.
Hinsichtlich der vom Beklagten angesprochenen baulichen Veränderungen sei zu entgegnen, dass der Golfplatz laufend in Stand gehalten worden sei und nicht als Ganzes erneuert worden sei. Die Baumaßnahmen „Erneuerung der Kühlung und des Küchencontainers“ sowie „Erneuerung der Clubhaus-Terrasse“ gehörten zum Pachtumfang der Gastronomie und seien damit nicht vom Nutzungsvertrag umfasst. Die Errichtung der neuen Caddy-Halle habe erst im Jahr 2019 und damit außerhalb des Streitzeitraums stattgefunden.
Soweit der Beklagte ausführe, dass auf der Homepage des Golfclubs … die Klägerin als Betreiberin genannt sei, sei dies nicht ihr, sondern dem Golfclub anzulasten.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide vom 11.10.2019 über Umsatzsteuer 2014 bis 2017 in der Fassung der Bescheide vom 07.05.2020 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2020 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2014 um … EUR, die Umsatzsteuer 2015 um … EUR, die Umsatzsteuer 2016 um … EUR und die Umsatzsteuer 2017 um … EUR herabgesetzt wird,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
erklärt wird,
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragte,
die Klage abzuweisen.
Er trägt ergänzend zu den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vor, die Klage sei unbegründet, da eine Befreiung von der Umsatzsteuer gemäß § 4 Abs. 12 Buchst. a UStG für die Einkünfte aus der Überlassung des Grundstücks an den Golfclub nicht einschlägig sei. Es läge keine steuerfreie Grundstücksvermietung vor. Sofern Betriebsvorrichtungen mit überlassen würden, komme es für die Unterscheidung zwischen einer steuerfreien Vermietung und einer steuerpflichtigen Leistung darauf an, welche Tätigkeit leistungsprägend sei (BFH-Beschluss vom 7.5.2014 V B 94/13).
Vorliegend könnten die Einkünfte aus der Nutzungsüberlassung des Grundstücks sowie aus der Nutzungsüberlassung der Betriebsvorrichtungen nicht in eine steuerfreie und steuerpflichtige Leistung aufgeteilt werden, es handele sich vielmehr um eine einheitliche Dienstleistung. Nach ständiger Rechtsprechung seien Begriffe, mit denen die Steuerbefreiung nach Art. 13 Mehrwertsteuersystemrichtlinie umschrieben seien, eng auszulegen da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellten, dass jede Dienstleistung die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringe, der Umsatzsteuer unterlägen.
Die Klägerin selbst führe aus, dass Dienstleistungen, die mit Sport und Körperertüchtigung zusammenhängen, möglichst als Gesamteinheit zu würdigen seien. Neben der Nutzung der Sportanlagen bestehe die Möglichkeit, das Einrichtungsangebot mit oder ohne Nutzung der Spielflächen in Anspruch zu nehmen. Die Vermietung der Gastronomie sowie des Shops seien Bestandteile des Nutzungsvertrags zwischen der Klägerin und dem Golfclub. Richtigerweise erkenne die Klägerin, dass die Vermietung des Grundstücks nicht die ausschlaggebende Dienstleistung sei, sondern solche wie Aufsicht, Verwaltung und ständige Unterhaltung. Diese Tätigkeiten oblägen der Klägerin.
Er verweist nochmals darauf, dass die Unterhaltung und Instandhaltung der Golfanlage einschließlich der Gebäude der Klägerin obliege. Nach den Ergebnissen der Betriebsprüfung beschäftige sie zu diesem Zweck 5 bis 6 sogenannter Greenkeeper, Haustechniker und Sicherheitsbeauftragte. Sie trage die allgemeinen Grundstücksaufwendungen sowie etwaige Kosten des Betriebsablaufs des Golfclubs, z.B. der mobilen Toiletten, Abgaben an die Künstlersozialkasse, Zahlungen der Rechnung eines Musikers für ein Golfturnier und anderes.
Die Klägerin erläutere nicht, wie einzelne Kosten zwischen „Unterhaltung“ und „Betriebsablauf“ abgegrenzt würden, zumal das Nutzungsentgelt der Golfanlage 95 % der eingenommenen Jahresbeiträge betrage.
Die Klägerin trete auch nach außen gegenüber dem Endnutzer der Anlage (Golfspieler) als Betreiberin auf, wie aus dem Internetauftritt und den Preislisten der Mitgliedschaften und Gebühren vor Ort hervorgehe.
Zwar sei eine dauerhafte Nutzung des Clubs erfolgt, doch sei dies nicht zwangsweise der Fall gewesen, denn der Vertrag sei lediglich immer wieder für ein Jahr verlängert worden.
Es handele sich bei der Rechtsbeziehung zwischen der Klägerin und dem Golfclub auch nicht um einen Fall der umsatzsteuerbefreiten Zwischenvermietung, da die Klägerin Betreiberin der Golfanlage sei. Als Betreiber gelte derjenige, der eine Betreiberverantwortung innehabe sowie unternehmerische Entscheidungen treffen können. Die Betreiberfunktion bestimme sich maßgeblich nach der Arbeitgeberfunktion, der Verantwortung für die gebäudetechnischen Anlagen, der Eigentümerstellung und der Bereitstellung von Arbeitsmitteln. Alle entsprechenden Funktionen seien von der Klägerin übernommen worden. Dies ergebe sich aus dem Nutzungsvertrag.
Soweit die Klägerin vortrage, der Golfclub sei als Pächter allein in der Lage, Nutzer auszuschließen, spiegele sich dies in § 6 des Nutzungsvertrags so nicht wieder. Dort sei ausschließlich von Nichtmitgliedern die Rede. Auch die tägliche Nutzung der gemeinschaftlichen Räume durch die Klägerin spreche gegen ein exklusives Hausrecht des Vereins.
Der Geschäftsführer der Klägerin sei im Prüfungszeitraum gleichzeitig Manager des Vereins gewesen. So sei K zwar nicht Geschäftsführer der Klägerin, allerdings faktischer Geschäftsführer, was sich bereits aus dem Rubrum der Klage ergebe. Seit 1.6.2020 sei L Manager des Golfclubs.
Ergänzend wird auf die Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen.
Die Verwaltungsakten (1 Band Umsatzsteuerakten, 1 Sonderband Betriebsprüfungsberichte, 5 Bände Fallheft Bp) waren beigezogen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Die Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2017 vom 11.10.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.03.2020 in der Fassung vom 07.05.2020 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Bei der Überlassung der Golfanlage an den Golfclub durch die Klägerin handelt es sich um eine steuerpflichtige Leistung.
1. a) Von der Steuer befreit ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG u.a. die Vermietung von Grundstücken. Die Steuerfreiheit erstreckt sich dabei auch auf die Vermietung einzelner Räume (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 08.10.1991 V R 95/89, BStBl II 1992, 209, unter II.1.a; vom 21.04.1993 XI R 55/90, BStBl II 1994, 266, unter II.2.b; vom 24.04.2014 V R 27/13, BStBl II 2014, 732, Rz 18; vom 17.12.2014 XI R 16/11, BStBl II 2015, 427). Die Vorschriften beruht auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. l, Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach die Vermietung von Grundstücken grundsätzlich steuerfrei ist.
Ob eine Vermietungstätigkeit vorliegt, richtet sich umsatzsteuerrechtlich aufgrund richtlinienkonformer Auslegung nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts, sondern nach dem Unionsrecht (vgl. z.B. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom 16.01.2003 C-315/00, Maierhofer, BFH/NV Beilage 2003, 104, Rz 26; BFH-Urteile vom 07.07.2011 V R 41/09, BStBl II 2014, 73, Rz 19; vom 21.02.2013 V R 10/12, BFH/NV 2013, 1635, Rz 26; vom 13.02.2014 V R 5/13, BFH/NV 2014, 1159, Rz 19; vom 17.12.2014 XI R 16/11, BStBl II 2015, 427, Rn. 22). Maßgebend ist der objektive Inhalt des Vorgangs, unabhängig von der Bezeichnung, die die Vertragspartner ihm gegeben haben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.02.2014 XI R 1/12, BFH/NV 2014, 1398; EuGH-Urteil vom 16.12.2010 C-270/09, Mac Donald Resorts, UR 2011, 462, Rz 46, m.w.N., FG Münster, Urteil vom 04.07.2019 5 K 2423717 U, zitiert nach juris). Die Steuerbefreiung für Umsätze durch Grundstücksvermietung ist eng auszulegen. Dabei ist zu beachten, dass die Dauer der Grundstücksnutzung ein Hauptelement des Umsatzes ist (BFH-Beschluss vom 26.04.2022 V B 168/01, BFH/NV 2002, 1345; vgl. EuGH-Urteil vom 18. Januar 2001 Rs. C-150/99 - Stockholm Lindöpark, Slg. 2001, I-439, UR 2001, 153).
Steuerfreie Vermietungsleistungen liegen nicht vor, wenn beim Zusammentreffen von Merkmalen eines Miet- oder Pachtvertrages und Merkmalen anderer Vertragsarten nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse die Überlassung des Grundstücks oder Grundstücksteiles zum Gebrauch von anderen wesentlicheren Vertragsleistungen überdeckt wird (BFH-Beschluss vom 26.04.2022 V B 168/01, BFH/NV 2002, 1345 m.w.N.).
b) Eine einheitliche Leistung liegt vor, wenn mehrere Leistungen so aufeinander abgestimmt sind, dass sie aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ihre Selbständigkeit verlieren und wirtschaftlich etwas selbständiges „Drittes" bilden oder wenn es sich um eine Haupt- und eine Nebenleistung handelt (BFH-Urteil vom 17.12.2008 XI R 23/08, BStBl II 2010, 208; vgl. EuGH-Urteil vom 27. Oktober 2005 Rs. C-41/04 --Levob Verzekeringen und OV Bank--, Slg. 2005, I-9433, Randnrn. 19 bis 22, sowie Martin in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 30).
In Anwendung dieser Grundsätze hat der EuGH im Urteil vom 18. Januar 2001 Rs. C-150/99 --Stockholm Lindöpark-- (Slg. 2001, I-493) zur Besteuerung von Sportanlagen Stellung genommen. Danach ist es grundsätzlich nicht ausgeschlossen, dass die Zurverfügungstellung von Räumen für die Ausübung von Sport oder die Körperertüchtigung unter besonderen Umständen eine Vermietung eines Grundstücks darstellen und damit in den Anwendungsbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern fallen kann (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2001, I-493, Randnr. 22).
Jedoch sind die Dienstleistungen, die mit Sport und Körperertüchtigung zusammenhängen, möglichst als Gesamtheit zu würdigen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das Betreiben einer Sportanlage im Allgemeinen nicht nur die passive Zurverfügungstellung des Grundstücks, sondern außerdem seitens des Dienstleistenden eine Vielzahl geschäftlicher Tätigkeiten wie Aufsicht, Verwaltung und ständige Unterhaltung, Zurverfügungstellung anderer Anlagen u.Ä. umfasst. Sofern nicht ganz besondere Umstände vorliegen, kann die Vermietung des Grundstücks daher nicht die ausschlaggebende Dienstleistung darstellen (vgl. EuGH-Urteil vom 18. Januar 2001 Rs. C-150/99 --Stockholm Lindöpark-- (Slg. 2001, I-493), Rn. 26, konkret zur Vermietung eines Golfplatzes; Urteil des BFH vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658).
Der EuGH weist ferner darauf hin, dass die Zurverfügungstellung einer Sportanlage gewöhnlich nach Gegenstand und Dauer der Benutzung beschränkt sein könne. Insoweit ergebe sich aus seiner Rechtsprechung, dass die Dauer der Grundstücksnutzung ein Hauptelement eines Mietvertrags bilde (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2001, I-493, Rn. 27; BFH-Urteil vom 17.12.2008 XI R 23/08, BStBl II 2010, 208).
c) Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze erbrachte die Klägerin eine einheitliche Leistung gegenüber dem Golfclub, welche keine reine Vermietungsleistung, sondern vielmehr durch die Betreiberfunktion der Klägerin geprägt war.
Nach den vertraglichen Regelungen sowie der tatsächlichen Ausgestaltung des Nutzungsverhältnisses, wie sie sich dem Senat aufgrund der aus den Akten sowie der mündlichen Verhandlung gewonnenen Erkenntnisse darstellt, ist die Klägerin die Betreiberin der Golfanlage.
(aa) Hierfür spricht zunächst die Regelung im Gesellschaftsvertrag der Klägerin: Laut § 2 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrags ist Gegenstand des Unternehmens der Erwerb, das Halten und die Veräußerung von Immobilien, der Betrieb von Sportanlagen, speziell der Erwerb, die Fertigstellung, Unterhaltung und der Betrieb der vom Golf-Club genutzten Golfanlage. Dabei ist das Ziel nicht die Erzielung von nachhaltigen Einnahmen, sondern die Zurverfügungstellung eines funktionsfähigen Golfplatzes an den Golfclub, dessen Mitglieder weitaus überwiegend zugleich Gesellschafter sind (Bl. 323 Fallheft II). Es sollte also nicht nur ein Grundstück überlassen werden, sondern gerade ein „funktionsfähiger Golfplatz“.
Damit geht einher, dass die Klägerin nach außen auftrat, um z.B. bei der Renovierung (Neugestaltung der Bahnen 2016) Aufträge zu erteilen, Genehmigungen einzuholen, etc. sowie der Auftritt nach außen gegenüber Mitgliedern bzw. Neumitgliedern. So wird auf der Homepage des Vereins die Klägerin als Betreiberin angegeben, ebenso ist sie auf den Preislisten als Betreibergesellschaft genannt. Außerdem hat sie die Korrespondenz mit einzelnen Mitgliedern wegen Nichtzahlen des Mitgliedbeitrags erledigt.
Für die Betreiberfunktion der Klägerin und gegen eine reine Vermietungsleistung spricht zudem die von ihr und dem Golf-Club getroffene vertragliche Gestaltung des Nutzungsverhältnisses der Golfanlage. So wurden nach dem Nutzungsvertrag dem Golfclub zwar - mit Ausnahme des Shops und der Gastronomie - die Grundstücke in A einschließlich aller Gebäude und Einrichtungen zur Nutzung überlassen (§ 1). Jedoch oblag die Unterhaltung der Golfanlage einschließlich der Gebäude und der dem Spielbetrieb dienenden Flächen der Klägerin ebenso, wie die Pflicht zur Verkehrssicherung sowie das Tragen der öffentlichen Lasten und Abgaben betreffend die in dem Vertrag zur Nutzung überlassenen Grundstücke.
Auch wenn in diesem Zusammenhang die tatsächliche Dauer der Nutzungszeit für den Abschluss eines Mietvertrags - der im Übrigen auch sprachlich von den Vertragsparteien nie als ein solcher bezeichnet wurde - sprechen mag, handelte es sich jedenfalls von Beginn an nicht um eine langfristige Vereinbarung. Stattdessen wurde sogar durch Vertragsänderungen die jeweilige Laufzeit noch verkürzt. Während im ursprünglichen Nutzungsvertrag von einer Vertragsverlängerung um jeweils fünf Jahre ausgegangen wurde, sofern der Vertrag nicht mit einer Frist von 12 Monaten zum Jahresende gekündigt werde, wurde im Jahr 2004 vereinbart, dass sich der Vertrag ab 1. Januar 2005 jeweils nur um ein Jahr verlängert, wenn er nicht mit einer Frist von drei Monaten zum Ende eines Kalenderjahres gekündigt wird (Bl. 126 d.A.). Es handelte sich damit gerade nicht, wie in dem vom BFH in seinem Urteil vom 17.12.2008 (XI R 23/08 BFHE 224, 162, BStBl 2010, 208) entschiedenen Fall, um ein von vornherein langfristig geschlossenes Mietverhältnis.
Die Vereinbarung über die Unterhaltung der Golfanlage und die Pflicht zur Verkehrssicherung wurde auch tatsächlich so gelebt. Die Klägerin beschäftigte zur Erfüllung dieser Verpflichtungen die Mehrzahl der auf der Golfanlage tätigen und für ihren Betrieb zuständigen Mitarbeiter, nämlich mehrere Greenkeeper für die Pflege der dem eigentlichen Sportbetrieb dienenden Anlagen sowie einen Mitarbeiter für Haustechnik. Sie organisierte die Reinigung und die Buchhaltung, wofür sie eine eigene Buchhalterin beschäftigte, die zudem auch die Mitgliederverwaltung des Vereins betreute.
Dagegen beschäftigte der Golfclub ausweislich einer in den Akten befindlichen Aufstellung (Bl. 600 des Fallheftes BP) lediglich drei Clubsekretäre und eine Aushilfe, welche in erster Linie die Spielzeiten vermittelten und den Spielbetrieb organisierten. Wie der Bevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung erläuterte, besprach der - ehrenamtlich tätige - Platzwart des Vereins die den Platz betreffenden Aufgaben und Tätigkeiten mit den von der Klägerin angestellten Greenkeepern.
Für die Betreiberfunktion der Klägerin spricht auch, dass der im Streitzeitraum berufene Geschäftsführer der Klägerin, K, welcher auch in der Klageschrift als Geschäftsführer genannt war, sowohl für die Klägerin wie auch für den Golfclub auftrat. Dies geht aus in den Akten befindlichen Unterlagen wie z.B. der Visitenkarte des K hervor, auf der er als „Geschäftsführer & Clubmanager“ bezeichnet ist und sowohl die Klägerin genannt ist als auch der Golfclub. Entgegen der Auffassung der Klägerin lässt das Erscheinungsbild der Visitenkarte nicht vermuten, dass nur die Qualifikation des K genannt werden wollte, ist doch auf der Karte auch das Logo des Clubs gezeigt.
Auch die von dem Betriebsprüfer in der mündlichen Verhandlung erläuterte und von der Klägerin unwidersprochen gebliebene Verbuchung der Einnahmen und Ausgaben in der Buchhaltung der Klägerin spricht dafür, dass sie die Betreiberin der Anlage war.
Für eine einheitliche Leistung sowie die Betreiberfunktion der Klägerin spricht vor allem aber die vereinbarte und durchgeführte Art der Vergütung. Das Nutzungsentgelt betrug pauschal 95% der von dem Club von seinen Mitgliedern eingenommenen Jahresmitgliedsbeiträge (§ 4). Dabei wurde nicht zwischen unterschiedlichen Leistungen unterschieden. Daneben standen der Klägerin gemäß § 7.1 des Vertrags die Einnahmen aus Greenfee, Driving Range, Übungsballverkauf, der Vermietung von Schränken und Boxen sowie aus sogenannten reinen Einladungsturnieren und Werbemaßnahmen zu, welche jedoch unstreitig der Umsatzsteuer unterworfen wurden. Dass nach dem Nutzungsvertrag zwischen Nutzungsentgelt (§ 4) und den genannten sonstigen Einnahmen (§ 7) unterschieden wird, steht einer einheitlichen Leistung im Übrigen nicht entgegen, denn das Nutzungsentgelt bezog sich gerade auf den Betrieb des Platzes.
§ 4.4 des Nutzungsvertrags, wonach „größere Investitionen vom Club -soweit möglich mit Sonderpachten begleitet bzw. unterstützt werden“, spricht ebenfalls dafür, dass die Klägerin die Betreiberin ist. Es gibt nämlich danach keinerlei Verpflichtung des Clubs, selbst Investitionen zu tätigen.
(bb) Kommt die Betreiberfunktion somit der Klägerin und nicht dem Golfclub zu, liegt damit auch keine Zwischenvermietung vor.
Dabei führt entgegen der Auffassung der Klägerin das von ihr angeführte Nutzungsrecht der Anlage durch die Mitglieder des Vereins, welchem ihrem Vortrag nach das Hausrecht oblag, sowie die nach § 6 des Vertrags erforderliche Zustimmung des Golfclubs zur Nutzung des Platzes durch Nichtmitglieder nicht dazu, dass dem Verein eine Betreiberfunktion zukäme, da sich die Verwaltung des Platzes durch den Verein im Übrigen in erster Linie darauf beschränkte, Spielzeiten zu vergeben und zu verwalten sowie Trainingsstunden oder ähnliches zu organisieren. Eine Betreiberfunktion ergibt sich für den Verein auch nicht aus den ihm noch verbliebenen Aufgaben. So bestanden diese im Streitzeitraum ausweislich des Inhalts der Akten sowie der Schilderungen des Bevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung vor allem darin, den Mitgliedern über die Mitgliedschaft des Vereins im deutschen Golfdachverband eine Spielberechtigung auf anderen Plätzen zu ermöglichen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darum, ob die Überlassung eines Golfplatzes an einen Golfclub einen steuerfreien Vermietungsumsatz darstellt oder die Klägerin selbst Betreiberin der Golfanlage ist und die Überlassung steuerpflichtig ist.
Die Klägerin ist seit … im Handelsregister des Amtsgerichts A unter … eingetragen. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die B, Kommanditistin ist die C als Treuhandkommanditistin, welche die Anteile im eigenen Namen, aber wirtschaftlich für Rechnung der Mitunternehmer, aufgeteilt in ca. X Anteile, hält. Die Mitunternehmer sind ausschließlich ehemalige oder bestehende Mitglieder des Golfclubs (nachfolgend Golfclub).
Der Gründung der Klägerin sowie ihrer unternehmerischen Tätigkeit ging Folgendes voraus:
Im Jahr … erwarb die D (nachfolgend D) ein Grundstück und begann mit dem Bau eines Golfplatzes. Ebenfalls im Jahr … wurde der Golfclub mit dem Ziel gegründet, auf der Golfanlage den Golfsport für seine Mitglieder zu ermöglichen. Hauptgläubigerin der D war die E. Diese erwarb am … das Grundstück für … DM durch eine Zweckgesellschaft, der F, welche seitdem alleinige Eigentümerin der streitgegenständlichen Anlage war. Die einzige direkt im Handelsregister eingetragene Kommanditistin der F war die G. Diese trat ihre Kommanditanteile in Teilbeträgen (… Anteile) an die damalige H als Treuhänderin ab. Die H suchte ihrerseits als Treuhänderin Treugeber (wirtschaftliche Kommanditisten, so genannte „Mitunternehmer“). Die Treuhandanteile wurden in der Folgezeit an die Mitglieder des Golfclubs als auch an Nichtmitglieder verkauft. Die F hatte durch diese Zeichnung am Grundkapital eine Beteiligung am Golfplatz ermöglicht. Es wurden … Kommanditanteile zu jeweils … DM ausgegeben. Durch die Zeichnung erhielten die Kommanditisten ein Spielrecht. Mitglieder ohne Kommanditanteil erhielten durch die Zahlung einer Jahresgebühr i.H.v. … DM (Greenfee) ein begrenztes Spielrecht. Am … wurde ein Nutzungsvertrag zwischen der F und dem Golfclub abgeschlossen. Danach durfte der Verein die Golfanlage gegen ein Entgelt von 90 % der Jahresmitgliedschaftsbeiträge nutzen. Die Unterhaltung der Golfanlage oblag der F. Nach Abschluss der Veräußerung der Treuhand-Beteiligungen wurde die F in die Firma der Klägerin (I) umfirmiert. Die H wurde umfirmiert in die C. Gemäß § 7 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin vom … wurden die Kommanditanteile vom Treuhandkommanditisten treuhänderisch für die Mitunternehmer gehalten, wirtschaftlich aufgeteilt in … Anteile von je nominal … EUR. Gemäß § 17 war jeder Mitunternehmeranteil mit einer Spielberechtigung verbunden, die Golfanlage zu nutzen. Die Spielberechtigung berechtigte nur zur Nutzung, wenn für das betreffende Kalenderjahr eine Mitgliedschaft im Golfclub besteht. Die beschriebenen Strukturen sind bis heute unverändert geblieben.
Gemäß § 2 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin (Bl. 181 d.A.) ist Gegenstand des Unternehmens der Erwerb, das Halten und die Veräußerung von Immobilien, der Betrieb von Sportanlagen, speziell der Erwerb, die Fertigstellung, Unterhaltung und der Betrieb der vom Golfclub genutzten Golfanlage. Dabei ist das Ziel nicht die Erzielung von nachhaltigen Einnahmen, sondern die Zurverfügungstellung eines funktionsfähigen Golfplatzes an den Golfclub, dessen Mitglieder weitaus überwiegend zugleich Gesellschafter sind.
Die Klägerin schloss im August … mit dem Golfclub einen aktualisierten Nutzungsvertrag, wonach die Grundstücke in A einschließlich aller Gebäude und Einrichtungen mit Ausnahme des Golfshops und der Gastronomie dem Club zur Nutzung überlassen wurden (Bl. 122 d.A.). Das Nutzungsentgelt betrug 95 % der von dem Club von seinen Mitgliedern eingenommenen Jahresmitgliedsbeiträge. Gemäß § 4.2 des Vertrags war in den genannten Beträgen die gesetzliche Mehrwertsteuer enthalten.
Die Unterhaltung der Golfanlage einschließlich der Gebäude oblag der Klägerin ebenso wie die Pflicht zur Verkehrssicherung sowie das Tragen der öffentlichen Lasten und Abgaben betreffend die in dem Vertrag zur Nutzung überlassenen Grundstücke.
Der Klägerin standen neben dem in § 4 genannten Nutzungsentgelt gemäß § 7.1 des Vertrags die Einnahmen aus Greenfee, Driving Range, Übungsballverkauf, der Vermietung von Schränken und Boxen sowie aus sogenannten reinen Einladungsturnieren und Werbemaßnahmen zu.
Nach § 7.2 wurden Shop und Gaststätte von der Klägerin verwaltet, die auch dafür Sorge tragen sollte, dass beide betrieben werden.
Im Verlauf der weiteren Jahre wurde das Nutzungsentgelt durch Nachtragsänderungen zum Nutzungsvertrag reduziert (Bl. 125 ff d.A.), so … auf 90 % und letztmalig im Oktober … auf 80 % der vom Club eingenommenen Jahresmitgliedsbeiträge.
Während im ursprünglichen Nutzungsvertrag von fünf Jahren Laufzeit ausgegangen wurde, wurde im Jahr … vereinbart, dass sich der Vertrag ab 1. Januar… jeweils nur um ein Jahr verlängert, wenn er nicht mit einer Frist von drei Monaten zum Ende eines Kalenderjahres gekündigt wird (Bl. 126 d.A.).
Auf dem Grundstück errichtete die Klägerin schließlich ein Gebäude (Erdgeschoss und Kellergeschoss). Im Erdgeschoss wurde eine Gastronomie eingerichtet, die seitdem separat an den jeweiligen Gastronomiebetreiber umsatzsteuerpflichtig verpachtet wird. Im Kellergeschoss befinden sich Toiletten und Umkleideräume, die von Golfspielenden und Gastronomiegästen genutzt werden können. Ferner wurde eine Halle mit Boxen errichtet, die umsatzsteuerpflichtig von der Klägerin an die jeweiligen Nutzer vermietet werden. Ein weiteres Gebäude mit dem Shop, der an den jeweiligen Betreiber umsatzsteuerpflichtig verpachtet wird, und mit Büroräumen, die von der Klägerin selbst und von dem Golfclub genutzt werden, wurde ebenfalls von der Klägerin errichtet. Die Einnahmen aus der Verpachtung der Gastronomie sowie des Shops wurden zu 100 % umsatzsteuerpflichtig behandelt. Auch Einnahmen aus der Vermietung von Boxen, Nutzungsgebühr für die Driving-Range und Golfcars sowie Werbeerlöse wurden umsatzsteuerpflichtig behandelt (Bl. 236 Fallheft II).
Nach der Satzung des Golfclubs vom 26.09.2011 (Bl. 171 d.A.) haben die Mitglieder das Recht, die Golfanlage im Sinne der Satzung zu nutzen. Auf der Homepage des Golfclubs ist angegeben, dass er ein privater Golfclub ist, dessen Golfanlage überwiegend von seinen Mitgliedern besessen und von einer Kommanditgesellschaft betrieben wird (Bl. 340 Fallheft II).
Im Streitzeitraum erfolgten bauliche Veränderungen auf der Golfanlage durch folgende Einzelprojekte: 1. Erneuerung des Golfplatzes, 2. Erneuerung der Kühlung und des Küchencontainers, 3. Sanierung des Untergeschosses (Umkleideräume und Vorraum), 4. Renovierung des Clubraums/Restaurant, 5. Erneuerung der Clubhaus-Terrasse, 6. Errichtung/Renovierung der Garagen für Elektro-Carts, 7. Errichtung/Sanierung der Caddyhalle. Die Klägerin machte den vollen Vorsteuerabzug aus den Rechnungen über die baulichen Veränderungen geltend. Die Ausgangsleistung teilte die Klägerin im Verhältnis 73,36 % für steuerfreie Grundstücksvermietungen für den Grund und Boden und i.H.v. 26,64 % in die steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen auf. Diese Aufteilung war in einer im Jahr … durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung nicht beanstandet worden.
In den von der Klägerin für die Streitjahre abgegebenen Umsatzsteuererklärungen erklärte sie demzufolge für 2014 eine verbleibende Umsatzsteuerschuld von … EUR (Bl. 11 Fallheft I), für 2015 eine verbleibende Umsatzsteuerschuld von … EUR (Bl. 14 Fallheft I) und für 2016 eine verbleibende Umsatzsteuerschuld von … EUR (Bl. 18 Fallheft I). Für 2017 erklärte die Klägerin einen Umsatzsteuerüberschuss von … EUR. Der Beklagte stimmte der Steueranmeldung zu (Bl. 48 SB Bp-Bericht).
Vom 23.07.2019 bis 25.07.2019 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch (siehe Prüfungsbericht vom 20.09.2019, Bl. 3 d.A.). Dabei vertrat die Betriebsprüfung die Auffassung, dass die Klägerin der tatsächliche Betreiber der Golfanlage sei und keine Zwischenvermietung vorläge. Bei der Vermietung der Sportanlagen durch den Sportanlagenbetreiber an den Endverbraucher (hier: der Golfclub) handele es sich um eine einheitliche steuerpflichtige Leistung nach Abschnitt 4.12.11 Abs. 1 Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE). Denn die Klägerin habe keine isolierte passive Zurverfügungstellung eines Grundstücks erbracht. Sie habe die Golfanlage an einen anderen Unternehmer (Golfverein) zur Nutzung (Erlaubnis Golfspielen) überlassen. Der Verein erziele nachhaltig steuerpflichtige Einnahmen. Dies gelte auch dann, wenn ihm die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehle oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig werde. Hier sei der Nutzer jedoch nicht der Betreiber der Sportanlage. Die Betreiberfunktion sei aufgrund der privatrechtlichen Ausgestaltung des Nutzungsvertrags, der Historie und der tatsächlichen Durchführung nicht auf den Golfverein übergegangen. Betreiber sei vielmehr die Klägerin selbst. Es liege keine Zwischenvermietung vor. Daher seien sämtliche Ausgangsleistungen der Umsatzsteuer zu unterwerfen.
Der Beklagte folgte der Rechtsauffassung der Bp und setzte mit Bescheiden vom 11.10.2019 die Umsatzsteuer 2014 auf … EUR, die Umsatzsteuer 2015 auf … EUR, die Umsatzsteuer 2016 auf … EUR und die Umsatzsteuer 2017 auf … EUR fest.
Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein. Sie vertrat die Auffassung, dass die vereinnahmten Nutzungsentgelte eine Gegenleistung für zwei getrennt zu betrachtende Leistungen seien. Zum einen liege eine steuerfreie Vermietung von Grundstücken und zum anderen eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen inklusive deren Unterhaltung vor. Von der Finanzverwaltung sei Abschnitt 4.12.11 UStAE als Verwaltungsvorschrift zwingend anzuwenden. Die Betreiberfunktion sei nicht relevant, da der Begriff Betreiber von der Rechtsprechung lediglich als Auslegungskriterium herangezogen werde. Sie, die Klägerin, habe überdies keine Betreiberfunktion, da ein Betreiber nach außen nur eine natürliche oder juristische Person sein könne, die die maßgebliche wirtschaftliche Verfügungsmacht hinsichtlich des Betriebs ausübe. Dies sei vorliegend der Golfclub. Ausschließlich der Verein könne über den Zugang von Personen auf die Anlage entscheiden und folglich Betreiber sein. Durch die Betreibereigenschaft des Golfclubs liege eine Zwischenvermietung vor. Endkunde sei aufgrund der vorliegenden vertraglichen Gestaltung des Pachtvertrags sowie des Gesellschaftsvertrags der Klägerin nicht der Golfclub, sondern dessen Mitglieder oder die Fremdspieler.
Mit Einspruchsentscheidung vom 12.03.2020 wurde den Einsprüchen insoweit stattgegeben, als sie sich gegen die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung in den Umsatzsteuerbescheiden 2014 bis 2017 richteten. Zur Umsetzung dieser Entscheidung wurden am 07.05.2020 geänderte Bescheide erlassen. Im Übrigen wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte begründete dies damit, dass eine einheitliche umsatzsteuerpflichtige Leistung vorliege. Eine steuerfreie Grundstücksvermietung liege bei einer langfristigen Überlassung von Grundstücken nur vor, wenn keine weiteren Hauptleistungen bzw. nur Nebenleistungen zur Hauptleistung durch den Vermieter erbracht würden. Die Nutzung der Sportanlage sei nicht durch eine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfreie Grundstücksüberlassung unter Ausschluss anderer Benutzer geprägt, sondern durch die Möglichkeit, das Einrichtungsangebot mit oder ohne Nutzung der Spielflächen in Anspruch zu nehmen. Die Vermietung der Gastronomie sowie des Shops seien Bestandteile des Nutzungsvertrags zwischen der Klägerin und dem Golfclub. Die Möglichkeit, das benötigte Equipment zu erwerben, sowie die gastronomische Nutzung vor Ort seien für die Mitglieder des Golfclubs nicht unerheblich. In den Bereichen der Gastronomie könnten Vereinsmitglieder sich untereinander oder mit anderen Sportlern unterhalten. Aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers handele es sich um eine wirtschaftlich einheitliche Leistung. Dem Benutzer einer Sportanlage als Durchschnittsverbraucher komme es in erster Linie darauf an, die beabsichtigte sportliche Betätigung mithilfe der dafür erforderlichen Vorrichtungen ausüben zu können. Der in Anspruch genommene Leistungsgegenstand des Vereins sei ein anderer als der, der vom Zweck der Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umfasst werde, auch wenn regelmäßig das Grundstück wesentliche Voraussetzung für die darauf errichtete Sportanlage sei. Die Klägerin überlasse einen funktionsfähigen Sportplatz an den Golfclub. Die Funktions- und Nutzungsfähigkeit gewährleiste sie durch mehrere angestellte Greenkeeper. Sie stelle dem Verein nicht einfach ein Grundstück zur Verfügung, sondern erbringe aktiv umfangreiche Leistungen (Verwaltung, Instandsetzung des Platzes, finanzielle Beteiligung am Golfturnieren, durch Zahlung von Musikkapellen usw.).
Die Nutzungsüberlassung der Golfanlage stelle eine einheitliche steuerpflichtige Leistung dar und unterliege der Umsatzsteuer. Für in diesem Zusammenhang erhaltene Lieferungen und sonstige Leistungen könne der Vorsteueranspruch unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG vollständig in Anspruch genommen werden.
Der Beklagte begründete seine Entscheidung weiterhin damit, dass die Klägerin die Betreiberin des Golfplatzes sei. Nach § 2 des Gesellschaftsvertrags sei ihr Gesellschaftszweck die Zurverfügungstellung eines funktionsfähigen Golfplatzes an den Golfclub. In § 5 des Pachtvertrags vom 01.5.2004 sei ausgeführt, dass die Unterhaltung der Golfanlage einschließlich Gebäuden der Klägerin obliege. Sie habe die Pflicht zur Verkehrssicherung und zahle öffentliche Lasten und Abgaben aufgrund des Pachtvertrags. Daraus folge, dass der Verein erst durch Anmietung der Anlage seinen satzungsmäßigen Zweck erreichen könne. Der Verein übernehme keine Verantwortung für die Funktionsfähigkeit der Anlage und sei folglich kein Betreiber. Es liege auch keine vertraglich langfristige Überlassung des Grundstücks vor, da die Vertragslaufzeit auf ein Jahr beschränkt sei und von beiden Vertragsparteien gekündigt werden könne. Auch nach der Richtlinie 190 GEFMA (German Facility Management Association) und der Betreiberdarstellung des TÜV Süd sei Betreiber derjenige, der eine Betreiberverantwortung habe sowie unternehmerische Entscheidungen treffen könne (Bl. 668 Fallheft II). Die Betreiberverantwortung bestimme sich unter anderem nach den Einzelpunkten Arbeitgeberfunktion, Verantwortung für die gebäudetechnischen Anlagen, Eigentum, Bereitstellung von Arbeitsmitteln. Die Konzeptionspflichten bestimmten sich nach den Einzelpunkten Organisationspflichten, Führungspflichten, Durchführungspflichten. Aufgrund dieser Kriterien und der eigenen Darstellung der Klägerin auf der Homepage des Golfclubs als Golfanlagenbetreiber-KG für den Golfclub sei die Klägerin Betreiber der Golfanlage. Es lägen auch keine teilbaren Leistungen vor.
Die Frage, wer die Sportanlage als Endkunde nutze, stelle sich nur, wenn der Golfclub der Betreiber der Anlage sei und eine Zwischenvermietung vorliege. Die Klägerin besitze durch ihre Kommanditisten 843 Spielberechtigungen auf ihrer eigenen Golfanlage. Das Golfspielen auf dem Gelände könne durch die Gesellschafter ausschließlich mit einer ordentlichen aktiven Mitgliedschaft im Golfverein ausgeübt werden. Daraus folge im Umkehrschluss, dass so genannte außerordentliche (passive) Mitglieder nicht alleine mit dem Status der Mitgliedschaft im Verein spielen dürften. Die vereinnahmten Mitgliedsbeiträge müssten aber in jedem Fall an die Klägerin als Miete für die Golfanlage weitergeleitet werden, unabhängig von der Qualität der Mitgliedschaft. Die Leistungsbeziehungen des Vereins gegenüber seinen Mitgliedern lägen daher nicht nur in der unmittelbaren Überlassung der Sportanlage. Die Mitgliedschaft beinhalte auch anderweitige Leistungen, z.B. das Zurverfügungstellung von Golflehrern, die Mitgliedschaft im Deutschen Golfverband, usw. Durch eine ordentliche Mitgliedschaft im Golfclub sei die Greenfee kostenlos bzw. geringer als bei anderen. Die Gegenleistung für eine ordentliche Mitgliedschaft bestehe daher überwiegend in einer Rabattierung der Greenfee. Der Verein könne seinen satzungsmäßigen Zweck erst durch die Anmietung der Golfanlage erfüllen. Auf der anderen Seite sei die Höhe der Mieteinnahmen der Klägerin aus der Grundstücksüberlassung an den Verein nicht an den Status der Mitgliedschaft gebunden. Die vertraglichen Rechtsfolgen wären dieselben, wenn es lediglich passive Mitgliedschaften gäbe. Nach § 17 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin habe der Mitunternehmer bei einer außerordentlichen Mitgliedschaft einen Betrag in Höhe des jeweiligen Jahresbeitrags für vollzahlende und ordentliche Mitglieder des Vereins an die Klägerin zu zahlen. Ausschließlich der Klägerin stünden die Einnahmen aus der Grundstücksnutzung vollständig zu. Eine Zwischenvermietung liege somit nicht vor.
Mit der erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie vertritt die Auffassung, es läge keine einheitliche Leistung vor. Eine solche läge nur dann vor, wenn mehrere Leistungen so aufeinander abgestimmt seien, dass sie aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ihre Selbstständigkeit verlören und damit wirtschaftlich etwas selbständiges Drittes bildeten oder wenn es sich um eine Haupt- und eine Nebenleistung handele. Nach der Rechtsprechung des EuGH (RS C-150/99) sei es grundsätzlich möglich, dass die Zurverfügungstellung von Räumen für die Ausübung von Sport unter bestimmten Umständen des Einzelfalls eine Vermietung eines Grundstücks darstellten. Bei der Einordnung des Einzelfalls seien die Dienstleistungen, die mit Sport und Körperertüchtigung zusammenhingen, möglichst als Gesamtheit zu würdigen. Zudem sei zu berücksichtigen, dass das Betreiben einer Sportanlage im allgemeinen aus einer Vielzahl geschäftlicher Tätigkeiten bestehe. Die langfristige Vermietung einer Golfanlage samt Betriebsvorrichtungen an einen einzigen Vertragspartner (den Golfclub) sei keine einheitliche steuerpflichtige Leistung. In diesem Zusammenhang habe der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 17.12.2008 (BFH XI R 23/08) ausgeführt, dass die langfristige Vermietung eines Turnhallengebäudes samt Betriebsvorrichtungen an einen einzigen Vertragspartner keine einheitliche Leistung darstelle, die steuerpflichtig sei.
Vorliegend laufe der Nutzungsvertrag bereits seit über 32 Jahren und sei damit langfristig geschlossen. Die Pachtdauer sei ein aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers geeignetes Kriterium, um eine selbstständige Vermietungsleistung von einer einheitlichen sonstigen Leistung abzugrenzen. Hierbei komme es nicht darauf an, dass der Pachtvertrag jährlich gekündigt werden könne, denn dies sei aufgrund der Historie abwegig und auch deswegen, weil die Treugeber-Kommanditisten der Klägerin überwiegend Mitglieder des Golfclubs seien. Die separate entgeltliche Überlassung der Betriebsvorrichtungen sei eine getrennte steuerpflichtige Leistung, mit der auch die Instandhaltung der Golfanlage abgegolten sei. Der Nutzungsvertrag enthalte einzelne Leistungsbeziehungen (Grundstücksüberlassung, Überlassung von Betriebsvorrichtungen und Unterhaltung der Golfanlage). Die Entgelte für diese getrennt zu betrachtenden Leistungen würden durch ein pauschales Nutzungsentgelt (§ 4 des Nutzungsvertrags) und eine Zuweisung weiterer variabler Nutzungsentgelte (§ 7 des Nutzungsvertrags) berechnet. Es handele sich damit um leicht voneinander zu trennende Leistungen, die lediglich zusammen vergütet worden seien.
Im Übrigen sei auf die Rechtshistorie zur Überlassung von Sportanlagen hinzuweisen (Bl. 118 ff. der Akte). Die neuere Rechtsprechung gelte allerdings nicht für den Fall der Zwischenvermietung. Ein Fall der Zwischenvermietung liege vor, wenn der Unternehmer die gesamte Sportanlage einem anderen Unternehmer zu Überlassung an Dritte (Endverbraucher) überlasse. Die Nutzungsüberlassung an diesen Unternehmer (Betreiber) sei in eine steuerfreie Grundstücksüberlassung und in eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. Diese Ausnahme sei bereits dem Sachverhalt des BFH-Urteils vom 31.5.2001 (V R 97/98) zu entnehmen, in dem eine Leistungskette vom Eigentümer auf den Pächter und sodann auf den Endverbraucher vorgelegen habe. Das Urteil betreffe jedoch nur das Leistungsverhältnis zwischen Pächter und Endverbraucher. Die Verwaltungsregelung zur Zwischenvermietung aus dem BMF-Schreiben vom 17.4.2003 sei zwischenzeitlich in Abschnitt 4.12.11 (2) S. 1 UStAE übernommen worden und gelte bis heute unverändert fort.
Die Verpachtung der Golfanlage durch die Klägerin an den Golfclub stelle im Übrigen einen Fall der Zwischenvermietung dar.
Die Klägerin sei eine Unternehmerin, die die gesamte Golfanlage an einen einzigen Unternehmer (Golfclub) als Betreiber überlasse. Der Golfclub sei umsatzsteuerlicher Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes und kein Endverbraucher, der den Golfplatz selbst zum Golfspielen nutze. Die Klägerin sei nicht Betreiberin der Golfanlage. Sie übernehme aufgrund des zivilrechtlich zugrundeliegenden Vertrags als Verpächterin die laufende Pflege und Instandhaltung der Golfanlage, da diese Instandhaltungsmaßnahmen kapitalintensiv seien und sicherstellen sollen, dass die Golfanlage langfristig in einem guten Zustand sei. Dafür beschäftige sie insgesamt fünf Greenkeeper, auf welche insgesamt Gehaltskosten von ca. … EUR jährlich entfielen. Außerdem beschäftige sie einen Angestellten, der ausschließlich für die Pflege und Instandhaltung der im Eigentum der Klägerin stehenden Maschinen angestellt sei.
Die Instandhaltung der separat verpachteten Gebäude (Shop und Gastronomie) betreffe nicht den Nutzungsvertrag zwischen der Klägerin und dem Golfclub. Sie übernehme auch keine Kosten des Betriebsablaufs des Golfclubs. Von dem Beklagten genannte Kosten für ein gemeinsames Sommerfest (Künstlersozialversicherung, Musiker) seien einmalig gezahlt worden.
Trotzdem sei die Klägerin im Verhältnis zu den Endverbrauchern, den Golfspielern, nicht in der Lage, den Zutritt auf das Gelände sowie die täglichen Fragen rund um das Golfspielen zu regeln. Dieses Recht stehe ausschließlich dem Golfclub als alleinigem Pächter der Golfanlage zu. Es liege daher eine Überlassung an eine einzige juristische Person vor, welche wiederum die Golfanlage den Endverbrauchern zur Nutzung überlasse.
Diese Abgrenzung gehe auch aus der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache C-55/14, Urteil vom 22.1.2015, hervor. Danach seien zur Abgrenzung einer einheitlichen Dienstleistung zu einer aufteilbaren Grundstücksüberlassung folgende Abgrenzungskriterien geprüft worden: 1. Aufsicht über den Zugang zur Sportanlage, 2. wirtschaftlicher Wert der Dienstleistungen, 3. Dauer der Nutzung der Anlage, 4. Instandhaltung und Verwaltung der Sportanlage. Vorliegend sprächen mindestens drei der genannten Kriterien für eine aufteilbare Grundstücksüberlassung. Die Aufsicht über das Golfgelände obliege zivilrechtlich dem Golfclub (1.), der wirtschaftliche Wert der Dienstleistungen trete angesichts der überlassenen Grundstücksgröße mit Betriebsvorrichtungen wirtschaftlich nicht in den Vordergrund (2.). Die Golfanlage sei drittens bereits seit 33 Jahren ausschließlich dem Golfclub überlassen worden. Viertens werde die Golfanlage von dem Golfclub verwaltet. Lediglich die Instandhaltung der Anlage erfolge durch die Klägerin. Es sei jedoch in Pachtverhältnissen nicht unüblich, dass der Verpächter die Pachtsache weiterhin pflege und diese Pflege bei der Höhe des Pachtentgelts berücksichtigt werde.
Das Nutzungsrecht der Mitglieder des Golfclubs werde durch § 6 des Nutzungsvertrags abschließend geregelt. Allein der Golfclub könne über den Zutritt zur Golfanlage entscheiden. Die Treuhand-Kommanditisten verfügten nicht allein aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen treuhänderischen Kommanditistenstellung über ein Zugangsrecht zu der verpachteten Golfanlage. Klargestellt werden müsse, dass die Klägerin nur eine Kommanditistin habe, während der Beklagte der Auffassung sei, dass die Mitglieder des Golfclubs Kommanditisten seien.
Es gebe keine gemeinsam genutzten Büroräume, sondern sie würden entsprechend dem Nutzungsvertrag getrennt genutzt. K sei nicht Geschäftsführer der Klägerin, sondern Geschäftsführer der B. Er sei auch nicht Clubmanager des Vereins, sondern habe lediglich eine Ausbildung als Clubmanager, was er auf seiner Visitenkarte angegeben habe.
Hinsichtlich der vom Beklagten angesprochenen baulichen Veränderungen sei zu entgegnen, dass der Golfplatz laufend in Stand gehalten worden sei und nicht als Ganzes erneuert worden sei. Die Baumaßnahmen „Erneuerung der Kühlung und des Küchencontainers“ sowie „Erneuerung der Clubhaus-Terrasse“ gehörten zum Pachtumfang der Gastronomie und seien damit nicht vom Nutzungsvertrag umfasst. Die Errichtung der neuen Caddy-Halle habe erst im Jahr 2019 und damit außerhalb des Streitzeitraums stattgefunden.
Soweit der Beklagte ausführe, dass auf der Homepage des Golfclubs … die Klägerin als Betreiberin genannt sei, sei dies nicht ihr, sondern dem Golfclub anzulasten.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide vom 11.10.2019 über Umsatzsteuer 2014 bis 2017 in der Fassung der Bescheide vom 07.05.2020 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2020 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2014 um … EUR, die Umsatzsteuer 2015 um … EUR, die Umsatzsteuer 2016 um … EUR und die Umsatzsteuer 2017 um … EUR herabgesetzt wird,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
erklärt wird,
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragte,
die Klage abzuweisen.
Er trägt ergänzend zu den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vor, die Klage sei unbegründet, da eine Befreiung von der Umsatzsteuer gemäß § 4 Abs. 12 Buchst. a UStG für die Einkünfte aus der Überlassung des Grundstücks an den Golfclub nicht einschlägig sei. Es läge keine steuerfreie Grundstücksvermietung vor. Sofern Betriebsvorrichtungen mit überlassen würden, komme es für die Unterscheidung zwischen einer steuerfreien Vermietung und einer steuerpflichtigen Leistung darauf an, welche Tätigkeit leistungsprägend sei (BFH-Beschluss vom 7.5.2014 V B 94/13).
Vorliegend könnten die Einkünfte aus der Nutzungsüberlassung des Grundstücks sowie aus der Nutzungsüberlassung der Betriebsvorrichtungen nicht in eine steuerfreie und steuerpflichtige Leistung aufgeteilt werden, es handele sich vielmehr um eine einheitliche Dienstleistung. Nach ständiger Rechtsprechung seien Begriffe, mit denen die Steuerbefreiung nach Art. 13 Mehrwertsteuersystemrichtlinie umschrieben seien, eng auszulegen da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellten, dass jede Dienstleistung die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringe, der Umsatzsteuer unterlägen.
Die Klägerin selbst führe aus, dass Dienstleistungen, die mit Sport und Körperertüchtigung zusammenhängen, möglichst als Gesamteinheit zu würdigen seien. Neben der Nutzung der Sportanlagen bestehe die Möglichkeit, das Einrichtungsangebot mit oder ohne Nutzung der Spielflächen in Anspruch zu nehmen. Die Vermietung der Gastronomie sowie des Shops seien Bestandteile des Nutzungsvertrags zwischen der Klägerin und dem Golfclub. Richtigerweise erkenne die Klägerin, dass die Vermietung des Grundstücks nicht die ausschlaggebende Dienstleistung sei, sondern solche wie Aufsicht, Verwaltung und ständige Unterhaltung. Diese Tätigkeiten oblägen der Klägerin.
Er verweist nochmals darauf, dass die Unterhaltung und Instandhaltung der Golfanlage einschließlich der Gebäude der Klägerin obliege. Nach den Ergebnissen der Betriebsprüfung beschäftige sie zu diesem Zweck 5 bis 6 sogenannter Greenkeeper, Haustechniker und Sicherheitsbeauftragte. Sie trage die allgemeinen Grundstücksaufwendungen sowie etwaige Kosten des Betriebsablaufs des Golfclubs, z.B. der mobilen Toiletten, Abgaben an die Künstlersozialkasse, Zahlungen der Rechnung eines Musikers für ein Golfturnier und anderes.
Die Klägerin erläutere nicht, wie einzelne Kosten zwischen „Unterhaltung“ und „Betriebsablauf“ abgegrenzt würden, zumal das Nutzungsentgelt der Golfanlage 95 % der eingenommenen Jahresbeiträge betrage.
Die Klägerin trete auch nach außen gegenüber dem Endnutzer der Anlage (Golfspieler) als Betreiberin auf, wie aus dem Internetauftritt und den Preislisten der Mitgliedschaften und Gebühren vor Ort hervorgehe.
Zwar sei eine dauerhafte Nutzung des Clubs erfolgt, doch sei dies nicht zwangsweise der Fall gewesen, denn der Vertrag sei lediglich immer wieder für ein Jahr verlängert worden.
Es handele sich bei der Rechtsbeziehung zwischen der Klägerin und dem Golfclub auch nicht um einen Fall der umsatzsteuerbefreiten Zwischenvermietung, da die Klägerin Betreiberin der Golfanlage sei. Als Betreiber gelte derjenige, der eine Betreiberverantwortung innehabe sowie unternehmerische Entscheidungen treffen können. Die Betreiberfunktion bestimme sich maßgeblich nach der Arbeitgeberfunktion, der Verantwortung für die gebäudetechnischen Anlagen, der Eigentümerstellung und der Bereitstellung von Arbeitsmitteln. Alle entsprechenden Funktionen seien von der Klägerin übernommen worden. Dies ergebe sich aus dem Nutzungsvertrag.
Soweit die Klägerin vortrage, der Golfclub sei als Pächter allein in der Lage, Nutzer auszuschließen, spiegele sich dies in § 6 des Nutzungsvertrags so nicht wieder. Dort sei ausschließlich von Nichtmitgliedern die Rede. Auch die tägliche Nutzung der gemeinschaftlichen Räume durch die Klägerin spreche gegen ein exklusives Hausrecht des Vereins.
Der Geschäftsführer der Klägerin sei im Prüfungszeitraum gleichzeitig Manager des Vereins gewesen. So sei K zwar nicht Geschäftsführer der Klägerin, allerdings faktischer Geschäftsführer, was sich bereits aus dem Rubrum der Klage ergebe. Seit 1.6.2020 sei L Manager des Golfclubs.
Ergänzend wird auf die Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen.
Die Verwaltungsakten (1 Band Umsatzsteuerakten, 1 Sonderband Betriebsprüfungsberichte, 5 Bände Fallheft Bp) waren beigezogen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Die Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2017 vom 11.10.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.03.2020 in der Fassung vom 07.05.2020 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Bei der Überlassung der Golfanlage an den Golfclub durch die Klägerin handelt es sich um eine steuerpflichtige Leistung.
1. a) Von der Steuer befreit ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG u.a. die Vermietung von Grundstücken. Die Steuerfreiheit erstreckt sich dabei auch auf die Vermietung einzelner Räume (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 08.10.1991 V R 95/89, BStBl II 1992, 209, unter II.1.a; vom 21.04.1993 XI R 55/90, BStBl II 1994, 266, unter II.2.b; vom 24.04.2014 V R 27/13, BStBl II 2014, 732, Rz 18; vom 17.12.2014 XI R 16/11, BStBl II 2015, 427). Die Vorschriften beruht auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. l, Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach die Vermietung von Grundstücken grundsätzlich steuerfrei ist.
Ob eine Vermietungstätigkeit vorliegt, richtet sich umsatzsteuerrechtlich aufgrund richtlinienkonformer Auslegung nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts, sondern nach dem Unionsrecht (vgl. z.B. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom 16.01.2003 C-315/00, Maierhofer, BFH/NV Beilage 2003, 104, Rz 26; BFH-Urteile vom 07.07.2011 V R 41/09, BStBl II 2014, 73, Rz 19; vom 21.02.2013 V R 10/12, BFH/NV 2013, 1635, Rz 26; vom 13.02.2014 V R 5/13, BFH/NV 2014, 1159, Rz 19; vom 17.12.2014 XI R 16/11, BStBl II 2015, 427, Rn. 22). Maßgebend ist der objektive Inhalt des Vorgangs, unabhängig von der Bezeichnung, die die Vertragspartner ihm gegeben haben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.02.2014 XI R 1/12, BFH/NV 2014, 1398; EuGH-Urteil vom 16.12.2010 C-270/09, Mac Donald Resorts, UR 2011, 462, Rz 46, m.w.N., FG Münster, Urteil vom 04.07.2019 5 K 2423717 U, zitiert nach juris). Die Steuerbefreiung für Umsätze durch Grundstücksvermietung ist eng auszulegen. Dabei ist zu beachten, dass die Dauer der Grundstücksnutzung ein Hauptelement des Umsatzes ist (BFH-Beschluss vom 26.04.2022 V B 168/01, BFH/NV 2002, 1345; vgl. EuGH-Urteil vom 18. Januar 2001 Rs. C-150/99 - Stockholm Lindöpark, Slg. 2001, I-439, UR 2001, 153).
Steuerfreie Vermietungsleistungen liegen nicht vor, wenn beim Zusammentreffen von Merkmalen eines Miet- oder Pachtvertrages und Merkmalen anderer Vertragsarten nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse die Überlassung des Grundstücks oder Grundstücksteiles zum Gebrauch von anderen wesentlicheren Vertragsleistungen überdeckt wird (BFH-Beschluss vom 26.04.2022 V B 168/01, BFH/NV 2002, 1345 m.w.N.).
b) Eine einheitliche Leistung liegt vor, wenn mehrere Leistungen so aufeinander abgestimmt sind, dass sie aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ihre Selbständigkeit verlieren und wirtschaftlich etwas selbständiges „Drittes" bilden oder wenn es sich um eine Haupt- und eine Nebenleistung handelt (BFH-Urteil vom 17.12.2008 XI R 23/08, BStBl II 2010, 208; vgl. EuGH-Urteil vom 27. Oktober 2005 Rs. C-41/04 --Levob Verzekeringen und OV Bank--, Slg. 2005, I-9433, Randnrn. 19 bis 22, sowie Martin in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 30).
In Anwendung dieser Grundsätze hat der EuGH im Urteil vom 18. Januar 2001 Rs. C-150/99 --Stockholm Lindöpark-- (Slg. 2001, I-493) zur Besteuerung von Sportanlagen Stellung genommen. Danach ist es grundsätzlich nicht ausgeschlossen, dass die Zurverfügungstellung von Räumen für die Ausübung von Sport oder die Körperertüchtigung unter besonderen Umständen eine Vermietung eines Grundstücks darstellen und damit in den Anwendungsbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern fallen kann (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2001, I-493, Randnr. 22).
Jedoch sind die Dienstleistungen, die mit Sport und Körperertüchtigung zusammenhängen, möglichst als Gesamtheit zu würdigen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das Betreiben einer Sportanlage im Allgemeinen nicht nur die passive Zurverfügungstellung des Grundstücks, sondern außerdem seitens des Dienstleistenden eine Vielzahl geschäftlicher Tätigkeiten wie Aufsicht, Verwaltung und ständige Unterhaltung, Zurverfügungstellung anderer Anlagen u.Ä. umfasst. Sofern nicht ganz besondere Umstände vorliegen, kann die Vermietung des Grundstücks daher nicht die ausschlaggebende Dienstleistung darstellen (vgl. EuGH-Urteil vom 18. Januar 2001 Rs. C-150/99 --Stockholm Lindöpark-- (Slg. 2001, I-493), Rn. 26, konkret zur Vermietung eines Golfplatzes; Urteil des BFH vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658).
Der EuGH weist ferner darauf hin, dass die Zurverfügungstellung einer Sportanlage gewöhnlich nach Gegenstand und Dauer der Benutzung beschränkt sein könne. Insoweit ergebe sich aus seiner Rechtsprechung, dass die Dauer der Grundstücksnutzung ein Hauptelement eines Mietvertrags bilde (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2001, I-493, Rn. 27; BFH-Urteil vom 17.12.2008 XI R 23/08, BStBl II 2010, 208).
c) Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze erbrachte die Klägerin eine einheitliche Leistung gegenüber dem Golfclub, welche keine reine Vermietungsleistung, sondern vielmehr durch die Betreiberfunktion der Klägerin geprägt war.
Nach den vertraglichen Regelungen sowie der tatsächlichen Ausgestaltung des Nutzungsverhältnisses, wie sie sich dem Senat aufgrund der aus den Akten sowie der mündlichen Verhandlung gewonnenen Erkenntnisse darstellt, ist die Klägerin die Betreiberin der Golfanlage.
(aa) Hierfür spricht zunächst die Regelung im Gesellschaftsvertrag der Klägerin: Laut § 2 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrags ist Gegenstand des Unternehmens der Erwerb, das Halten und die Veräußerung von Immobilien, der Betrieb von Sportanlagen, speziell der Erwerb, die Fertigstellung, Unterhaltung und der Betrieb der vom Golf-Club genutzten Golfanlage. Dabei ist das Ziel nicht die Erzielung von nachhaltigen Einnahmen, sondern die Zurverfügungstellung eines funktionsfähigen Golfplatzes an den Golfclub, dessen Mitglieder weitaus überwiegend zugleich Gesellschafter sind (Bl. 323 Fallheft II). Es sollte also nicht nur ein Grundstück überlassen werden, sondern gerade ein „funktionsfähiger Golfplatz“.
Damit geht einher, dass die Klägerin nach außen auftrat, um z.B. bei der Renovierung (Neugestaltung der Bahnen 2016) Aufträge zu erteilen, Genehmigungen einzuholen, etc. sowie der Auftritt nach außen gegenüber Mitgliedern bzw. Neumitgliedern. So wird auf der Homepage des Vereins die Klägerin als Betreiberin angegeben, ebenso ist sie auf den Preislisten als Betreibergesellschaft genannt. Außerdem hat sie die Korrespondenz mit einzelnen Mitgliedern wegen Nichtzahlen des Mitgliedbeitrags erledigt.
Für die Betreiberfunktion der Klägerin und gegen eine reine Vermietungsleistung spricht zudem die von ihr und dem Golf-Club getroffene vertragliche Gestaltung des Nutzungsverhältnisses der Golfanlage. So wurden nach dem Nutzungsvertrag dem Golfclub zwar - mit Ausnahme des Shops und der Gastronomie - die Grundstücke in A einschließlich aller Gebäude und Einrichtungen zur Nutzung überlassen (§ 1). Jedoch oblag die Unterhaltung der Golfanlage einschließlich der Gebäude und der dem Spielbetrieb dienenden Flächen der Klägerin ebenso, wie die Pflicht zur Verkehrssicherung sowie das Tragen der öffentlichen Lasten und Abgaben betreffend die in dem Vertrag zur Nutzung überlassenen Grundstücke.
Auch wenn in diesem Zusammenhang die tatsächliche Dauer der Nutzungszeit für den Abschluss eines Mietvertrags - der im Übrigen auch sprachlich von den Vertragsparteien nie als ein solcher bezeichnet wurde - sprechen mag, handelte es sich jedenfalls von Beginn an nicht um eine langfristige Vereinbarung. Stattdessen wurde sogar durch Vertragsänderungen die jeweilige Laufzeit noch verkürzt. Während im ursprünglichen Nutzungsvertrag von einer Vertragsverlängerung um jeweils fünf Jahre ausgegangen wurde, sofern der Vertrag nicht mit einer Frist von 12 Monaten zum Jahresende gekündigt werde, wurde im Jahr 2004 vereinbart, dass sich der Vertrag ab 1. Januar 2005 jeweils nur um ein Jahr verlängert, wenn er nicht mit einer Frist von drei Monaten zum Ende eines Kalenderjahres gekündigt wird (Bl. 126 d.A.). Es handelte sich damit gerade nicht, wie in dem vom BFH in seinem Urteil vom 17.12.2008 (XI R 23/08 BFHE 224, 162, BStBl 2010, 208) entschiedenen Fall, um ein von vornherein langfristig geschlossenes Mietverhältnis.
Die Vereinbarung über die Unterhaltung der Golfanlage und die Pflicht zur Verkehrssicherung wurde auch tatsächlich so gelebt. Die Klägerin beschäftigte zur Erfüllung dieser Verpflichtungen die Mehrzahl der auf der Golfanlage tätigen und für ihren Betrieb zuständigen Mitarbeiter, nämlich mehrere Greenkeeper für die Pflege der dem eigentlichen Sportbetrieb dienenden Anlagen sowie einen Mitarbeiter für Haustechnik. Sie organisierte die Reinigung und die Buchhaltung, wofür sie eine eigene Buchhalterin beschäftigte, die zudem auch die Mitgliederverwaltung des Vereins betreute.
Dagegen beschäftigte der Golfclub ausweislich einer in den Akten befindlichen Aufstellung (Bl. 600 des Fallheftes BP) lediglich drei Clubsekretäre und eine Aushilfe, welche in erster Linie die Spielzeiten vermittelten und den Spielbetrieb organisierten. Wie der Bevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung erläuterte, besprach der - ehrenamtlich tätige - Platzwart des Vereins die den Platz betreffenden Aufgaben und Tätigkeiten mit den von der Klägerin angestellten Greenkeepern.
Für die Betreiberfunktion der Klägerin spricht auch, dass der im Streitzeitraum berufene Geschäftsführer der Klägerin, K, welcher auch in der Klageschrift als Geschäftsführer genannt war, sowohl für die Klägerin wie auch für den Golfclub auftrat. Dies geht aus in den Akten befindlichen Unterlagen wie z.B. der Visitenkarte des K hervor, auf der er als „Geschäftsführer & Clubmanager“ bezeichnet ist und sowohl die Klägerin genannt ist als auch der Golfclub. Entgegen der Auffassung der Klägerin lässt das Erscheinungsbild der Visitenkarte nicht vermuten, dass nur die Qualifikation des K genannt werden wollte, ist doch auf der Karte auch das Logo des Clubs gezeigt.
Auch die von dem Betriebsprüfer in der mündlichen Verhandlung erläuterte und von der Klägerin unwidersprochen gebliebene Verbuchung der Einnahmen und Ausgaben in der Buchhaltung der Klägerin spricht dafür, dass sie die Betreiberin der Anlage war.
Für eine einheitliche Leistung sowie die Betreiberfunktion der Klägerin spricht vor allem aber die vereinbarte und durchgeführte Art der Vergütung. Das Nutzungsentgelt betrug pauschal 95% der von dem Club von seinen Mitgliedern eingenommenen Jahresmitgliedsbeiträge (§ 4). Dabei wurde nicht zwischen unterschiedlichen Leistungen unterschieden. Daneben standen der Klägerin gemäß § 7.1 des Vertrags die Einnahmen aus Greenfee, Driving Range, Übungsballverkauf, der Vermietung von Schränken und Boxen sowie aus sogenannten reinen Einladungsturnieren und Werbemaßnahmen zu, welche jedoch unstreitig der Umsatzsteuer unterworfen wurden. Dass nach dem Nutzungsvertrag zwischen Nutzungsentgelt (§ 4) und den genannten sonstigen Einnahmen (§ 7) unterschieden wird, steht einer einheitlichen Leistung im Übrigen nicht entgegen, denn das Nutzungsentgelt bezog sich gerade auf den Betrieb des Platzes.
§ 4.4 des Nutzungsvertrags, wonach „größere Investitionen vom Club -soweit möglich mit Sonderpachten begleitet bzw. unterstützt werden“, spricht ebenfalls dafür, dass die Klägerin die Betreiberin ist. Es gibt nämlich danach keinerlei Verpflichtung des Clubs, selbst Investitionen zu tätigen.
(bb) Kommt die Betreiberfunktion somit der Klägerin und nicht dem Golfclub zu, liegt damit auch keine Zwischenvermietung vor.
Dabei führt entgegen der Auffassung der Klägerin das von ihr angeführte Nutzungsrecht der Anlage durch die Mitglieder des Vereins, welchem ihrem Vortrag nach das Hausrecht oblag, sowie die nach § 6 des Vertrags erforderliche Zustimmung des Golfclubs zur Nutzung des Platzes durch Nichtmitglieder nicht dazu, dass dem Verein eine Betreiberfunktion zukäme, da sich die Verwaltung des Platzes durch den Verein im Übrigen in erster Linie darauf beschränkte, Spielzeiten zu vergeben und zu verwalten sowie Trainingsstunden oder ähnliches zu organisieren. Eine Betreiberfunktion ergibt sich für den Verein auch nicht aus den ihm noch verbliebenen Aufgaben. So bestanden diese im Streitzeitraum ausweislich des Inhalts der Akten sowie der Schilderungen des Bevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung vor allem darin, den Mitgliedern über die Mitgliedschaft des Vereins im deutschen Golfdachverband eine Spielberechtigung auf anderen Plätzen zu ermöglichen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.
