05.12.2002 · IWW-Abrufnummer 021757
Bundesfinanzhof: Urteil vom 01.08.2002 – V R 21/01
Ein gemeinnütziger Luftsportverein, dem Unternehmer "unentgeltlich" Freiballone mit Firmenaufschriften zur Verfügung stellen, die er zu Sport- und Aktionsluftfahrten einzusetzen hat, erbringt mit diesen Luftfahrten steuerbare und mit dem allgemeinen Steuersatz steuerpflichtige Werbeumsätze. Bemessungsgrundlage sind die Kosten, die die Unternehmer dafür getragen haben.
Gründe:
I.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein eingetragener Verein, verfolgt nach seiner Satzung die Förderung und Ausübung des Luftsports mit Freiballonen und insoweit ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke. Im Streitjahr 1990 war der Kläger Eigentümer eines Ballons.
Die Unternehmen R und P stellten dem Kläger im Streitjahr zur Ausübung des Luftsports (für Sport- und Aktionsfahrten) Ballone mit Werbeaufschriften (Firmenlogo) und Kfz zur Verf ügung, lieferten das für den Betrieb dieser Ballone erforderliche Gas und übernahmen damit zusammenhängende sonstige Kosten und Versicherungsbeiträge.
Schriftliche Vereinbarungen gab es darüber nur mit R (Vereinbarung vom 29. März 1988). Danach sollte der jeweilige Ballon für Sport- und Aktionsfahrten (Fahrten bei Veranstaltungen der R und ihren Beteiligungsgesellschaften) eingesetzt werden. Der Kläger verpflichtete sich auf Anforderung, 20 Mitfahrerplätze pro Jahr für die R zur Verfügung zu stellen, maximal jedoch bei Aktionsfahrten zwei Plätze pro Fahrt. Er war verpflichtet, 30 Fahrten pro Jahr mit dem Ballon im gesamten Interessengebiet der R durchzuführen und ihr dies durch halbjährliche Fahrtberichte nachzuweisen. In diesen Fahrten waren nach der Vereinbarung maximal 15 Aktionsfahrten enthalten. Der Kläger sollte sich bemühen, durch Fahrten mit dem Ballon ein entsprechendes Echo in den Medien zu erzielen und eventuelle Veröffentlichungen zu sammeln und an die R weiterzugeben.
Die durch die R übernommenen Kosten für die Ballon-Gestellung betrugen unstreitig 24 650 DM (brutto). Sie setzten sich aus laufenden Ausgaben sowie aus Abschreibungen für den Heißluftballon, das Transportfahrzeug, ein Flugfunkgerät sowie ein Aufrüstgebläse (von 20 412 DM), zusammen. Die von der P insoweit übernommenen entsprechenden Kosten betrugen 57 575 DM (brutto). Die R und die P erfassten diese Kosten als Betriebsausgaben.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, der Kläger habe an R und P Leistungen erbracht, setzte in dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid für 1990 Umsatzsteuer fest und wies den dagegen eingelegten Einspruch des Klägers als unbegründet zurück.
Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab, weil der Kläger steuerbare Werbeleistungen an R und P erbracht habe und diese ihm als Gegenleistung Ballone und andere Gegenstände zur Nutzung im Rahmen seiner vereinsbezogenen Sportausübung überlassen habe. Das Entgelt für die Werbeleistung des Klägers sei der Wert der ihm zugewendeten Nutzung der Ballone. Das FA habe diesen Wert zutreffend mit den von R und P dafür übernommenen Kosten (ausgenommen die darin enthaltene Umsatzsteuer) geschätzt. Der Umsatz sei mit dem allgemeinen Steuersatz und nicht mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) zu besteuern, weil der Kläger die Werbeleistung nicht mehr im Rahmen eines Zweckbetriebes erbracht habe.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 389 veröffentlichte Urteil Bezug genommen.
Mit der Revision rügt der Kläger unrichtige Anwendung des Umsatzsteuerrechts, weil er keine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt habe; denn er habe nur eine sportliche Betätigung durch Ballonfahren mit fremden Ballonen ausgeübt und keine Einnahmen erzielt. Es fehle auch ein Leistungsaustausch, weil er, der Kläger, durch Ballonfahren keine Leistung erbracht habe und für das Ballonfahren keine Gegenleistung durch Honorierung erfolgt sei.
Hilfsweise macht der Kläger geltend, die Bemessungsgrundlage sei unzutreffend ermittelt worden, weil das FG es unterlassen habe, mögliche Stundensätze für Ballonfahrten festzustellen. Bei einer Schätzung dürften allenfalls Kosten für die Personalgestellung angesetzt werden.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung und den Umsatzsteuerbescheid für 1990 aufzuheben.
Das FA ist der Revision entgegengetreten.
II.
Die Revision ist unbegründet. Die Vorentscheidung hält den Revisionsangriffen stand.
Der Kläger hat als Unternehmer Werbeleistungen an die Leistungsempfänger R und P gegen Entgelt ausgeführt. Bemessungsgrundlage für die Werbeleistung ist der Wert der Nutzung der überlassenen Ballone, d.h. die Kosten, die R und P dafür getragen haben. Der Umsatz unterliegt dem allgemeinen Steuersatz.
1. Der Kläger hat steuerbare Werbeleistungen erbracht.
Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
a) Der Kläger war als Unternehmer tätig.
Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ( § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1980). Nach Art. 4 Abs. 2 Satz 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) muss eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt werden, die u.a. bei Tätigkeiten eines Dienstleistenden gegeben ist. Es ist gleichgültig, zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis die Tätigkeit ausgeführt wird (Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG).
Danach betätigte sich der Kläger als Unternehmer, weil er durch zahlreiche Luftfahrten mit den Ballonen Werbeleistungen für R und P erbrachte und als Gegenleistung die Ballone mit Ausrüstung zur Nutzung erhielt. Er wurde daher nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig. Dass der Kläger damit auch seine satzungsmäßigen Zwecke (Ballonsport) verwirklichte, ist für die Beurteilung der Ballonfahrten als wirtschaftliche Tätigkeit unbeachtlich. Für die Unternehmereigenschaft ist es unerheblich, dass der Kläger ein gemeinnütziger Verein ist; weil dafür nicht die Rechtsform, sondern die wirtschaftliche Tätigkeit maßgebend ist. Rechtsunerheblich ist dafür auch, dass der Kläger gegenüber seinen Mitgliedern zugleich satzungsmäßige ideelle Zwecke verfolgen wollte, weil die wirtschaftliche Tätigkeit nicht durch eine gleichzeitig verfolgte ideelle Betätigung verdrängt wird.
b) Der Kläger erbrachte die Werbeleistungen auch gegen Entgelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980, Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG) in Gestalt tauschähnlicher Umsätze (§ 3 Abs. 12 UStG 1980). Das Entgelt für seine sonstige Leistung (Werbeleistung) bestand in der Überlassung fahrbereiter Ballone zur Nutzung.
Eine sonstige Leistung wird gegen Entgelt bewirkt, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden (Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 21. März 2002 Rs. C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2002, 320, Rdnr. 40). Der Gegenwert kann --bei Tausch und tauschähnlichen Umsätzen i.S. von § 3 Abs. 12 UStG 1980-- durch eine tatsächlich erhaltene Gegenleistung erbracht werden, die nicht in Geld bestehen, aber in Geld ausdrückbar sein muss (vgl. EuGH-Urteil vom 2. Juni 1994 Rs. C-33/93, Empire Stores Ltd., Slg. 1994, I-2329, UR 1995, 64, Rdnrn. 16 und 17).
c) Im Streitfall sind diese Voraussetzungen erfüllt: Der Kläger erbrachte die bezeichneten Werbeleistungen gegenüber R aufgrund der schriftlichen Verpflichtung vom 29. März 1988 und konnte dafür die Nutzung der R gehörenden Ballone einschließlich der zum Betrieb erforderlichen Nebenleistungen verlangen. Mit P bestanden --wie die tatsächliche Abwicklung beweist-- vergleichbare Vereinbarungen. Der Wert dieser Gegenleistungen war auch in Geld ausdrückbar.
2. Die Werbeleistungen des Klägers waren steuerpflichtig, weil allein eine gemeinnützige Tätigkeit des Unternehmers noch keine Steuerbefreiung begründet.
3. Die Bemessungsgrundlage für die tauschähnlichen Umsätze (§ 3 Abs. 12, § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980), bei denen den Werbeleistungen des Klägers die Nutzungsüberlassung der Ballone und die damit verbundenen Nebenleistungen als Entgelt gegenüberstanden, hat das FG zutreffend ermittelt.
a) Bei tauschähnlichen Umsätzen gilt nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980 der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Der Wert des anderen Umsatzes wird in richtlinienkonformer Auslegung der bezeichneten Vorschrift unter Beachtung von Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG durch den subjektiven Wert für die tatsächlich erhaltene Gegenleistung bestimmt (vgl. EuGH-Urteile vom 23. November 1988 Rs. 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Slg. 1988, 6365, UR 1990, 307, Rdnr. 16; in Slg. 1994, I-2329, UR 1995, 64, Rdnr. 18, 19). Als subjektiver Wert ist derjenige Wert festzustellen, den der Empfänger den Dienstleistungen beimisst, die er sich verschaffen will, und deren Wert dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (EuGH-Urteil vom 3. Juli 2001 Rs. C-380/99, Bertelsmann, UR 2001, 346, Rdnr. 23). Dieser Wert umfasst alle Ausgaben einschließlich der Kosten der Nebenleistungen, die der Empfänger aufwendet, um die fragliche Leistung zu erhalten (z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. August 1999 V R 14/98, BFHE 189, 214; Urteil vom 10. Juli 1997 V R 95/96, BFHE 183, 296, BStBl II 1997, 668). Soweit der Wert des Entgelts nicht ermittelt werden kann, ist er zu schätzen (§ 162 der Abgabenordnung --AO 1977--).
Ob es Fälle gibt, in denen der Leistende nicht "alles", was er vom Leistungsempfänger erhält, als Gegenleistung "für die Leistung" erhält, sondern einen Teil als (von der Mehrwertsteuer nicht erfasste) Zuwendung, ist hier nicht zu entscheiden.
b) Das dem Kläger insoweit gewährte Entgelt für seine Umsätze bestand gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980 im Wert der Umsätze von R und P. Zutreffend hat das FA in dem angefochtenen Steuerbescheid die bei diesen Unternehmen --unstreitig-- entstandenen Kosten (ohne Umsatzsteuer) als Entgelt für die sonstige Leistung des Klägers zugrunde gelegt. Dazu zählen --entgegen der Ansicht des Klägers-- auch die normalen Abschreibungen für die Ballone, weil R und P mit dem darin ausgedrückten Wertverzehr belastet waren. Das Gleiche gilt für die Kosten durch Überlassung von Fahrzeugen, die R und P für den Transport der Ballone entstanden.
4. Die Werbeleistungen unterliegen dem allgemeinen Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG 1980. Der Kläger hat die Werbeleistung nicht zum ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG 1980 erbracht.
a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG 1980 ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar u.a. gemeinnützigen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO 1977). Das gilt nach Satz 2 dieser Vorschrift aber nicht für die Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Gemeint ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (§ 14 AO 1977), der kein Zweckbetrieb ist (§ 64 Abs. 1 AO 1977 i.V.m. §§ 65 bis 68 AO 1977). Die bezeichneten Voraussetzungen für eine steuerermäßigte Tätigkeit erfüllt der Kläger nicht.
b) Der Kläger erzielte die Einnahmen durch Werbeleistungen im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG 1980 i.V.m. § 14 AO 1977).
Kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt vor, wenn eine steuerbegünstigte Körperschaft für Zuwendungen zur Unterstützung ihrer Tätigkeit nur die Nutzung ihres Namens duldet oder sich darauf beschränkt, ohne besondere Hervorhebungen auf die Unterstützung durch einen Unternehmer auf Plakaten, in Veranstaltungsbekanntmachungen oder Katalogen hinzuweisen (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 18. Februar 1998, BStBl I 1998, 212, unter III. - sog. Sponsoring-Erlass).
Der Kläger hat sich aber nach den nicht mit zulässigen Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG, die für das Revisionsgericht deshalb bindend sind (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), nicht auf diese Form der Werbung beschränkt. Er hat für R und P eigene Werbeaktivitäten durch Aktionsfahrten im Interessengebiet von R und P und durch Fahrten bei Veranstaltungen dieser Firmen und ihrer Beteiligungsgesellschaften entfaltet. Er hatte sich dabei bemüht, ein entsprechendes Echo in den Medien zu erzielen und den Firmen darüber berichtet. Er hatte sich darüber hinaus verpflichtet, Mitfahrplätze für die Firmen bereit zu stellen. Diese Form aktiver Werbetätigkeit erfolgte im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (vgl. auch zu Werbeleistungen eines gemeinnützigen Sportvereins im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs durch Banden- und Trikotwerbung (BFH-Urteil vom 27. März 1991 I R 31/89, BFHE 164, 508, BStBl II 1992, 103, unter 4. e).
c) Sportliche Veranstaltungen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 30. März 2000 V R 30/99, BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705, Benutzung einer Kunsteisbahn; vom 25. Juli 1996 V R 7/95, BFHE 181, 222, BStBl II 1997, 154, Fallschirmsport; vom 4. Mai 1994 XI R 109/90, BFHE 175, 1, BStBl II 1994, 886, Schauauftritte eines Tanzsportvereins) können unter besonderen Voraussetzungen (§ 67a AO 1977, wirksam ab 1. Januar 1990) im Rahmen eines Zweckbetriebes durchgeführt werden, wenn sie es aktiven Sportlern ermöglichen, Sport zu treiben. Die hier zu beurteilenden Umsätze durch Werbeleistungen sind keine solchen sportlichen Veranstaltungen (vgl. auch BMF-Schreiben vom 15. Juli 1998, BStBl I 1998, 630 zu § 67a Nr. 9 AO 1977), selbst wenn der Kläger sie damit verbunden hat (vgl. dazu Fischer in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 65 Rz. 38, m.w.N.).
d) Die Umsätze des Klägers durch Werbeleistungen sind auch nicht nach allgemeinen Voraussetzungen im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt worden. Ein Zweckbetrieb (§ 65 AO 1977) ist gegeben, wenn er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO 1977), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO 1977) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO 1977). Für die Annahme eines Zweckbetriebs müssen alle drei Voraussetzungen gegeben sein (vgl. BFH-Urteil vom 9. April 1987 V R 150/78, BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659).
Im Streitfall sind diese Voraussetzungen (§ 65 Nr. 1 und Nr. 2 AO 1977) nicht erfüllt. Nach der Rechtsprechung wären die steuerbegünstigten Zwecke ohne die wirtschaftliche Betätigung nur dann nicht erreichbar, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb sich von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, vielmehr als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 13. August 1986 II R 246/81, BFHE 147, 299, BStBl II 1986, 831; vom 2. Oktober 1968 I R 40/68, BFHE 93, 522, BStBl II 1969, 43; vom 20. September 1963 III 328/59 U, BFHE 77, 578, BStBl III 1963, 532; Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 65 AO 1977 Tz. 2). Es ist aber nicht ersichtlich, dass der Zweck, den Sport zu fördern, nur durch entgeltliche Werbeleistungen erreicht werden könnte (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 164, 508, BStBl II 1992, 103, unter 4. e, Banden- und Trikotwerbung; vom 13. März 1991 I R 8/88, BFHE 164, 57, BStBl II 1992, 101, unter 2., Bandenwerbung).
e) Dass sich der Kläger durch Werbeleistungen die Mittel zur Ausübung des Ballonsports beschaffen wollte, macht sein Vorhaben noch nicht zum Zweckbetrieb.
5. Der Hinweis des Klägers auf den Charakter der Entgelte als Spenden oder Sponsoring hat für die umsatzsteuerrechtliche Entscheidung keine Bedeutung.
a) Die Überlassung der Ballone an den Kläger durch R und P ist keine Spende. Spenden an gemeinnützige Körperschaften stehen keine Gegenleistungen gegenüber (vgl. dazu Lang, WP-Handbuch der Unternehmensbesteuerung, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl., Kap. T Rz. 213, Stand 2/2001). Im Streitfall hat der Kläger für die Überlassung der Ballone als Gegenleistung Werbeleistungen erbracht.
b) Auch eine Beurteilung der Überlassung der Ballone an den Kläger durch R und P als Sponsoring dieser Unternehmen zugunsten des Klägers führt umsatzsteuerrechtlich zu keiner anderen Entscheidung. Unter Sponsoring wird üblicherweise die Gewährung von Geld oder geldwerten Vorteilen durch Unternehmen zur Förderung von Personen in gesellschaftlichen Bereichen verstanden, mit der auch eigene unternehmensbezogene Ziele der Werbung und Öffentlichkeitsarbeit verfolgt werden (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 212, unter I. 1., sog. Sponsoring-Erlass). Für den Sponsor sind die Zuwendungen nach II. des erwähnten BMF-Schreibens ertragsteuerrechtlich als Spenden, Betriebsausgaben, nicht abziehbare Aufwendungen der Lebensführung oder als verdeckte Gewinnausschüttungen bedeutsam (vgl. dazu Lang, a.a.O., 3. Aufl., Kap. T Rz. 224 ff., Stand 2/2001). Bei dem Empfänger werden die Sachzuwendungen des Sponsors als Entgelt für eine wirtschaftliche Tätigkeit besteuert, wenn er eine aktive Werbetätigkeit für den Sponsor ausübt und dem Sponsor nicht nur die Nutzung seines Namens gestattet oder auf die Unterstützung hinweist (vgl. III. des erwähnten BMF-Schreibens). Der Kläger hat aber eine eigene Werbetätigkeit für seine Sponsoren entfaltet (vgl. dazu die Ausführungen oben unter 4. a).
Der Kläger wird durch die angefochtene Steuerfestsetzung nicht anders behandelt, als wenn er sich die Leistungen für das Ballonfahren durch den Kauf von Sachmitteln (Ballonen, Gas, Kfz-Leistungen) hätte beschaffen müssen, weil er bei der Beschaffung dieser Leistungen die im Preis enthaltene Umsatzsteuer hätte zahlen müssen.
