04.03.2013 · IWW-Abrufnummer 130732
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 11.10.2012 – 11 K 4736/07
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tenor:
Für das Jahr 1993 werden die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i.H.v. xx DM als laufende Einkünfte festgestellt. Diese Einkünfte werden wie folgt aufgeteilt:
"G: DM;
"D": DM;
"E": DM;
"F": DM;
Für das Jahr 1994 werden die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i.H.v. xx DM als laufende Einkünfte festgestellt. Diese Einkünfte werden wie folgt aufgeteilt:
"G": DM
"D": DM;
"E": DM;
"F": DM;
Für das Jahr 1995 werden die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i.H.v. -xx DM als laufende Einkünfte festgestellt. Diese Einkünfte werden wie folgt aufgeteilt:
"G": DM
"D": DM;
"E": DM;
"F": DM;
Für das Jahr 1996 werden die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i.H.v. xx DM festgestellt. Hierin enthalten ist ein Betrag von xx DM, der als Veräußerungsgewinn festgestellt wird. Die Einkünfte werden wie folgt aufgeteilt:
"G" DM (Veräußerungsgewinn)
"D": DM;
"E": DM;
"F": DM;
Im Übrigen werden die Klagen der Rechtsnachfolgerinnen "G" abgewiesen.
Ebenso im Übrigen die Klage des "F".
Hinsichtlich der Klage der Rechtsnachfolgerinnen "G" tragen diese die Verfahrenskosten zu 37 %, der Beklagte zu 63 %.
Hinsichtlich der Klage des "D" und der "E" trägt der Beklagte die Verfahrenskosten.
Hinsichtlich der Klage des "F" trägt der Beklagte die Verfahrenskosten.
In Bezug auf die Klage der Rechtsnachfolgerinnen "G" und in Bezug auf die Klage des "F" wird die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig erklärt.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Höhe der gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte aus selbstständiger Arbeit der Jahre 1993-1996 und teilweise auch über die Höhe der auf sie entfallenden Anteile aus diesen Einkünften.
Die Klägerinnen "A","B" und "C" sind Rechtsnachfolgerinnen des am 04.01.1996 verstorbenen "G" . Dieser war Mitglied der Gemeinschaftspraxis (Gesellschaft bürgerlichen Rechts), bestehend aus "G" und den übrigen Klägern, "D", "E" und "F".
"G" betrieb zunächst mit dem "H" gemeinsam eine Arztpraxis in Gestalt einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Zweck der Gesellschaft war der gemeinsame Betrieb einer Arztpraxis. Der zwischen diesen beiden bestehende Gesellschaftsvertrag bestimmte, dass das gesamte Vermögen, mit welchem die Gesellschaft wirtschaftete, im Außenverhältnis Gesamthandsvermögen der Gesellschafter sei. Weiter bestimmte der Gesellschaftsvertrag, dass "H" seinen Anteil am Vermögen der Gesellschaft zum 01.01.1983 vollständig auf "G" übertragen hat, also im Innenverhältnis jetzt und zukünftig nicht mehr am Vermögen der Gesellschaft beteiligt war. Sein Beitrag bestehe nur noch in ärztlichen Leistungen, die er für die Gesellschaft erbringe.
Nach dem Gesellschaftsvertrag war "G" berechtigt, durch ausschließlich von ihm im eigenen Namen oder im Namen beider Gesellschafter mit Dritten zu treffender Vereinbarungen gesellschaftsrechtlicher oder anderer Art den Kreis der Betreiber der gemeinsamen Arztpraxis zu erweitern, wobei jedoch die Rechtsstellung von "H" keine Schmälerung erfahren durfte.
Durch ersten Ergänzungsvertrag vom 17.11.1989 - geschlossen durch "G" und "D" wurde "D" in die bestehende Gesellschaft mit Wirkung vom 01.04.1989 aufgenommen. Aufgrund des Gesellschaftsvertrages von 1983 sei "H" im Innenverhältnis nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt. Nunmehr werde das Gesellschaftsvermögen gehalten für die Zeit bis zum 31.12.1989 weiterhin von "G" allein, für die Zeit ab 01.01.1990 zu 70 % von "G" und zu 30 % von "D" . Dabei werde das Gesellschaftsvermögen mit seinen steuerlichen Buchwerten fortgeführt.
Durch zweiten Ergänzungsvertrag vom 29.03.1991 wurde "E" in die Gesellschaft mit Wirkung ab 01.04.1991 als weitere Gesellschafterin aufgenommen. Nunmehr werde das Gesellschaftsvermögen gehalten für die Zeit bis zum 31.03.1991 zu 70 % von "G" und zu 30 % von "D" , für die Zeit ab 01.04.1991 zu 40 % von "G", zu 30 % von "D" und zu 30 % von "E". Dabei werde das Gesellschaftsvermögen mit seinen steuerlichen Buchwerten fortgeführt.
Durch dritten Ergänzungsvertrag vom 19.12.1991 wurde "F" mit Wirkung zum 01.01.1992 als weiterer Gesellschafter aufgenommen und zwar unter Bezugnahme auf die bisherigen beiden Ergänzungsverträge. Nunmehr werde das Gesellschaftsvermögen gehalten für die Zeit bis zum 31.03.1991 zu 70 % von "G" und zu 30 % von "D" für die Zeit ab 01.04.1991 zu 40 % von "G" zu 30 % von "D" und zu 30 % von "E", für die Zeit ab 01.01.1992 zu 10 % von "G", zu 30 % von "D" , zu 30 % von "E" und zu 30 % von "F". Das Gesellschaftsvermögen werde mit seinen steuerlichen Buchwerten fortgeführt.
Zur Ergebnisbeteiligung war in den Verträgen folgendes vereinbart: Vom Jahresgewinn gebührt "H" 10 %.
Am übrigen Jahresgewinn waren die Gesellschafter "G" , "D", "E" und "F" wie folgt beteiligt:
Für die Zeit ab 01.05.1992 erhielt "G" 10 % des übrigen Jahresgewinns. Darüber hinaus erhielt "G" einen zusätzlichen Gewinnanteil von jeweils 15 % des übrigen Jahresgewinns zulasten der Gewinnanteile von "D" , "E" und "F";"D" , "E" und "F" waren berechtigt, zulasten ihrer eigenen Gewinnanteile den zusätzlichen Gewinnanteil von "G" bis zu 22,5 % des übrigen Jahresgewinns zu erhöhen.
Den danach verbleibenden übrigen Gesellschaftsgewinn erhielten "D", "E" und "F" zu gleichen Teilen, aber unter Berücksichtigung ihres jeweils eigenen, freiwillig erhöhten Gewinnverzichts.
Die zusätzlichen Gewinnanteile zulasten der Gewinnanteile von "D", "E" und "F" erhielt "G" solange, bis die jeweiligen Summen des Gewinnverzichts von "D", "E" und "F" bestimmte Beträge erreicht hätten. Diese Höchstbeträge betrugen jeweils xx DM für "D", "E" und "F".
Die zusätzliche Gewinnbeteiligung des "G" war unabhängig von Dauer und Bestand des Gesellschaftsverhältnisses; sie endete mit dem Erreichen des jeweiligen Höchstbetrages. Sollten "D" , "E" und "F" oder ihre Nachfolger die Arztpraxis der Gesellschaft nicht weiterbetreiben, waren die bis dahin nicht getilgten Reste der Höchstbeträge in gleichmäßigen monatlichen Teilbeträgen zu zahlen mit der Folge, dass der restliche Höchstbetrag von "D" bis zum 31.12.1999, der von "E" bis zum 31.12.2001 und der von "F" bis zum 30.04.2002 getilgt waren.
Ein ausgeschiedener Gesellschafter wurde nach folgenden Bestimmungen abgefunden:
Den Grundbetrag der Abfindung bildete der nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes bewertete Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen im Zeitpunkt seines Ausscheidens.
Dieser Grundbetrag war zu erhöhen um einen Aufschlag von 390 % des der Kapitalbeteiligung des ausgeschiedenen Gesellschafters verhältnismäßig entsprechenden Teiles des Jahresgewinns der Gesellschaft im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor seinem Ausscheiden oder der etwa kürzeren Dauer des Bestehens seiner Beteiligung. Beim Ausscheiden des Gesellschafters "G" blieb die zusätzliche Gewinnbeteiligung, welche unabhängig von Dauer und Bestand des Gesellschaftsverhältnisses war, unberührt. Bei Ausscheiden der übrigen Gesellschafter wurde der Abfindungsbetrag um die etwa noch ausstehende Einlage des jeweiligen Gesellschafters (= maximal xx DM, zu zahlen aus dem jeweiligen Gewinnanteil) gekürzt.
Ferner hatten die vier beteiligten Ärzte am 19.12.1991 einen Änderungsvertrag geschlossen (Änderungsvertrag zum dritten Ergänzungsvertrag "G"/"D" /"E" /"F" vom 19.12.1991).
Danach sollten die im Eigentum eines Gesellschafters stehenden, für Praxiszwecke genutzten Vermögensgegenstände ein Sonderbetriebsvermögen bilden und in Sonderbilanzen der Gesellschaft erfasst werden.
Das Gesellschaftsvermögen sollte auf für die Gesellschafter einzurichtenden Kapitalkonten als Festkonten, unveränderlich und unverzinslich, geführt werden. Zur Aufnahme etwaiger Verlustbuchungen sollten für die Gesellschafter außerdem Verlustvortragskonten, ebenfalls unverzinslich, geführt werden.
Für jeden Gesellschafter wurde außerdem ein Sonderkonto geführt. Auf diesem Sonderkonto sollten die sich aus dem Gesellschaftsverhältnis ergebenden Buchungen zugunsten oder zulasten der Gesellschafter vorgenommen werden.
"G" habe innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf eines Geschäftsjahres unter Beachtung der Grundsätze einer ordnungsmäßigen Buchführung sowie der steuerlichen Bewertungsvorschriften das Jahresergebnis der Gesellschaft im Wege des Vermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG durch den Berater der Gesellschaft auf steuerlichem Gebiet ermitteln zu lassen.
Vom Jahresgewinn gebührte "H" 10 %. Bemessungsgrundlage dafür war der nach dem Gesellschaftsvertrag vom 15.01.1983 nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermittelnde Jahresgewinn.
Am übrigen Jahresgewinn waren die Gesellschafter "G" , "E", "D" und "F" wie folgt beteiligt (Nr. 5.1 b aa) - ee) in der geänderten Fassung laut Änderungsvertrag):
Für die Zeit ab 01.05.1992 erhielten:
"G" 10 % des übrigen Jahresgewinns. Darüber hinaus erhielt "G" einen zusätzlichen Gewinnanteil von jeweils 15 % des übrigen Jahresgewinns zulasten der Gewinnanteile von "D", "E" und "F"; die drei vorgenannten waren berechtigt, zulasten ihrer eigenen Gewinnanteile den zusätzlichen Gewinnanteil des "G" auf jeweils bis zu 22,5 % zu erhöhen;
den danach verbleibenden übrigen Gesellschaftsgewinn erhielten "D", "E" und "F" zu gleichen Teilen, aber unter Berücksichtigung ihres jeweils eigenen freiwillig erh öhten Gewinnverzichts;
die zusätzlichen Gewinnanteile zulasten der Gewinnanteile von "D" , "E" und "F" erhielt "G" solange, bis die jeweiligen Summen des Gewinnverzichts der vorgenannten drei Gesellschafter den Betrag von jeweils xx DM erreicht haben werden.
Die zusätzliche Gewinnbeteiligung des "G" war laut Änderungsvertrag unabhängig von Dauer und Bestand des Gesellschaftsverhältnisses und endete mit dem Erreichen des jeweiligen Höchstbetrages der Mitgesellschafter in Höhe von jeweils xx DM.
Sollten "D" , "E" und "F" oder sollten ihre Nachfolger die Arztpraxis nicht weiterbetreiben, waren die bis dahin nicht getilgten Reste der Höchstbeträge in gleichmäßigen monatlichen Teilbeträgen zu zahlen, und zwar in der Weise, dass der restliche Höchstbetrag von "D" bis zum 31.12.1999, der restliche Höchstbetrag von "E" bis zum 31.12.2001 und der restliche Höchstbetrag von "F" bis zum 30.04.2002 getilgt ist.
"G" schied aus der Gesellschaft zum 31.03.1997 aus (Aufhebungsvertrag vom 19.03.1997).
Durch vorbenannten Aufhebungsvertrag trat er mit Ablauf des 31.03.1997 seinen Gesellschaftsanteil hälftig an "D" und "E" ab. Ab dem 01.04.1997 wurde die Gemeinschaftspraxis von "D" und "E" in Gestalt der Gesellschaft bürgerlichen Rechts fortgeführt. Dabei waren "D" und "E" vertraglich verpflichtet, "F" von sämtlichen bestehenden und künftigen Ansprüchen freizustellen, die Dritte gegen "F" aufgrund dessen Mitgliedschaft in der Gemeinschaftspraxis erheben würden. Insbesondere war "F" freizustellen von Ansprüchen der Rechtsnachfolger des "G" wegen des seinerzeitigen Eintritts von "F" in die Gemeinschaftspraxis, etwa in Bezug auf die hieraus resultierende zusätzliche Gewinnbeteiligung des "G" und zwar auch für den gesellschaftsvertraglich geregelten Fall, dass beim Ausscheiden des Gesellschafters "G" die vorerwähnte vereinbarte zusätzliche Gewinnbeteiligung unberührt bleibt (§ 4 i) des Aufhebungsvertrages vom 19.03.1997). Diesen Freistellungsanspruch gegen die beiden Gesellschafter "D" und "E" trat "F" am 01.12.1997, soweit er sich auf die Ansprüche der Rechtsnachfolger des verstorbenen "G" bezog, an die Rechtsnachfolgerinnen von "G" ab.
"H" war mit Wirkung vom 31.12.1992 aus der Gesellschaft ausgeschieden.
Mit Beginn des Jahres 1993 ging die Gemeinschaftspraxis von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG über (erstellt im September 1996).
Die Gesellschaft war seinerzeit unter anderem wegen der Feststellung der Einkünfte schon für die Jahre 1987-1989 durch die Außenprüfung geprüft worden. Der Prüfungsbericht vom 20.10.1992 kam zu dem Ergebnis, bei den Einkünften handele es sich um gewerbliche Einkünfte. Dementsprechend wurden Gewerbesteuermessbetragsbescheide 1987-1992 und entsprechende Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1990-1992 erlassen, die mittels Einspruch angefochten wurden. Zur Frage der Gewerbesteuerpflicht fand schon seit Januar 1994 Schriftverkehr zwischen dem Beklagten und der vorgesetzten Dienstbehörde (seinerzeit: Oberfinanzdirektion) statt. 1995 kann man überein, die Frage der Qualifizierung der Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb oder aus freiberuflicher Tätigkeit erst nach Durchführung einer Anschlussprüfung für die Jahre 1990-1992 (1993) endgültig zu entscheiden.
Diese Anschlussprüfung wurde durchgeführt und mit dem Prüfungsbericht vom 12.08.1997 beendet. Die Gewerbesteuermessbescheide seien aufzuheben, weil nach den Feststellungen der Außenprüfung Einkünfte aus selbstständiger Arbeit vorlägen. Dem Prüfungsbericht vorangegangen war weiterer Schriftverkehr zwischen dem Beklagten und der Oberfinanzdirektion, insbesondere zu Arbeitszeiten und Anzahl der Untersuchungsaufträge der Gesellschafter. Dieser Schriftverkehr endete mit einem Schreiben der Oberfinanzdirektion an den Beklagten vom 21.02.1997, dort am 25.02.1997 eingegangen. Nach dem jetzt festgestellten Sachverhalt bestünden keine Bedenken, die Tätigkeit der Gemeinschaftspraxis für die Jahre 1987 bis 1992 als freiberuflich anzusehen. Im Zuge des Einspruchsverfahrens wurden die Gewerbesteuermessbetragsbescheide aufgehoben und die Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1990 und 1991 entsprechend geändert. Der Einspruch gegen die Gewinnfeststellung 1992 ist noch nicht entschieden.
Im Jahr 1999 fand bei der Gemeinschaftspraxis eine weitere Außenprüfung statt. Geprüft wurde unter anderem auch die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte 1993-1996.
Die Prüfung endete mit dem Prüfungsbericht vom 06.01.2000, auf den Bezug genommen wird (PGPL - Nummer ). Den zum 01.01.1993 infolge der gewechselten Gewinnermittlungsart entstandenen Übergangsgewinn erhöhte die Außenprüfung unter Auflösung der Gewerbesteuerrückstellungen für die Jahre 1987-1992 und für den Übergangsgewinn 1993 i.H. v. insgesamt xx DM (Tz 12 des Berichtes). Ebenfalls gewinnerhöhend löste die Außenprüfung im Streitzeitraum die für die Jahre 1993-1995 gebildete Gewerbesteuerrückstellung i.H.v. xx DM auf.
Den Prüfungsfeststellungen folgend, änderte der Beklagte daraufhin mit Bescheiden vom 12.01.2001 die bisherige gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit der Gemeinschaftspraxis für die Jahre 1993-1996. Zugleich wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.
Die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit wurden wie folgt festgestellt und auf die Kläger/den Rechtsvorgänger der Klägerinnen "A", "B" und "C" verteilt:
1993 insgesamt xx DM, davon entfallen auf
"G" DM
"F" DM
"D" DM
"E" DM
1994 insgesamt xx DM, davon entfallen auf
"G" DM
"F" DM
"D" DM
"E" DM
1995 insgesamt xx DM, davon entfallen auf
"G" DM
"F" DM
"D" DM
"E" DM
1996 insgesamt xx DM, davon entfallen auf
"G" DM
"F" DM
"D" DM
"E" DM
Gegen die vorgenannten Bescheide legten die Feststellungsbeteiligten rechtzeitig Einspruch ein.
Im Hinblick auf die zivilrechtlichen Auseinandersetzungen der Klägerinnen "A", "B" und "C" als Erben des ursprünglich an der Gemeinschaftspraxis beteiligten "G" wurde die abschließende Bearbeitung der Einsprüche zunächst zurückgestellt. Die Klägerinnen hatten gegen die Gemeinschaftspraxis, nach dem Ausscheiden des "F" nur noch aus "D" und "E" bestehend, vor dem ordentlichen Gericht Klage erhoben. In der Sache begehrten die Klägerinnen für die Jahre 1996 und 1997 die Zahlung des Gewinnanteils der übrigen Gesellschafter, auf welchen letztere nach den Verträgen für den Erwerb ihrer Anteile an der Gesellschaft zu Gunsten des verstorbenen "G" verzichtet hatten, den "restlichen Kaufpreis" für den Gesellschaftsanteil des "F" sowie die Zahlung der vertraglich vereinbarten Abfindung, bedingt durch das infolge seines Todes Anfang 1996 verursachte Ausscheiden von "G" aus der Gesellschaft.
Mit Urteil vom 10.09.2004 änderte das Oberlandesgericht das Urteil der Vorinstanz teilweise ab:
"D" und "E" wurden jeweils verurteilt, an die Klägerinnen zur gesamten Hand xx EUR nebst 4 % Zinsen zu zahlen. Darüber hinaus wurden die vorgenannten verurteilt, als Gesamtschuldner an die Klägerinnen zur gesamten Hand weitere xx EUR nebst Zinsen zu zahlen. Im Übrigen wurde die Klage abgewiesen und die weitergehende Berufung der Beklagten "D" und "E" zurückgewiesen.
Der gerichtlichen Entscheidung lagen die Gutachten des gerichtlich beauftragten öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für Unternehmensbewertung, Diplom Kfm. und Wirtschaftsprüfer "I" zu Grunde. Das Oberlandesgericht kam zu dem Ergebnis, die Klägerinnen hätten für die Jahre 1996 und 1997 gegen die Beklagten "D" und "E" sowie gegen "F" "zur Tilgung der Restkaufansprüche" Ansprüche auf Zahlung von 3 × 15 % des jeweiligen Jahresgewinns.
Die "Althonorarforderungen" seien dem "Vermögenskapital" der Gesellschaft zuzuordnen. Eine Zuordnung zu den Sonderkonten des verstorbenen "G" komme nicht in Betracht. Da das Sonderkonto des Erblassers damit zum Stichtag des 1. Januar 1993 negativ sei und sich bis zu seinem Tod negativ fortentwickelt habe, scheide auf der Grundlage der vertraglichen Vereinbarungen ein Abfindungsanspruch aus. Die Aufrechnung der Beklagten "D" , "E" mit dem Anspruch auf Ausgleich des negativen Kapitalkontos des Erblassers i.H.v. xx DM zum 31.12.1995 führe dazu, dass die berechtigte Klageforderung (3 × 15 % vom Jahresgewinn) im Umfang der berechtigten Aufrechnung erloschen sei.
In einem weiteren Rechtsstreit der Klägerinnen gegen die Gesellschafter "D" und "E" schlossen diese Beteiligten am 29.09.2006 in öffentlicher Sitzung vor dem Oberlandesgericht einen Vergleich. Danach verpflichteten sich "D" und "E" als Gesamtschuldner, an die Klägerinnen zur Abgeltung der Ansprüche aus Ziffer 5.1 b aa), cc) und ee) des Ergänzungsvertrages vom 19.12.1991 zum Gesellschaftsvertrag der von dem verstorbenen "G" und von "D" und "E" betriebenen ärztlichen Gemeinschaftspraxis sowie der entsprechenden Regelung des Änderungsvertrages vom 19.12.1991 unter Einschluss der Verpflichtungen des vormaligen Mitgesellschafters "F" einen Betrag in Höhe von insgesamt xx EUR zu zahlen. Mit der Zahlung dieses Betrages seien wechselseitige Ansprüche der Parteien, gleich aus welchem Rechtsgrund, erledigt. Ebenfalls erledigt sei der Rechtsstreit vor dem Landgericht, die Klage in diesem Rechtsstreit werde zurückgenommen werden.
Der Betrag von xx EUR wurde anschließend an die Klägerinnen gezahlt. Dieses zweite Verfahren vor dem Oberlandesgericht und das dort bezeichnete erstinstanzliche Verfahren bezogen sich laut Vorbringen der Rechtsnachfolgerinnen von "G" auf die Höhe der ihnen zustehenden Gewinnverzichte für die Geschäftsjahre 2000-2004. Beide Verfahren seien danach durch den Vergleich vom 29.09.2006 erledigt worden.
Nach Auswertung des OLG Urteils und der diesem zu Grunde liegenden Gutachten durch die Außenprüfung unter Berücksichtigung des Vergleiches vor dem OLG schloss der Beklagte das Einspruchsverfahren mit Einspruchsentscheidungen vom 30.11.2007 ab. Unter Änderung der Bescheide vom 12.01.2001 wurden die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit der Gesellschaft wie folgt festgestellt:
für 1993 auf xx DM, davon entfallen auf
"G" DM
"F" DM
"D" DM
"E" DM
für 1994 auf xx DM, davon entfallen auf
"G" DM
"F" DM
"D" DM
"E" DM
für 1995 auf xx DM, davon entfallen auf
"G" DM
"F" DM
"D" DM
"E" DM
für 1996 auf xx DM, davon entfallen auf
"G" DM (Veräußerungsgewinn)
"F" DM
"D" DM
"E" DM.
Vor Erlass der Einspruchsentscheidung hatte der Beklagte allen Einspruchsführern mit Schreiben vom 27.09.2007 die Stellungnahme der Außenprüfung zu den diversen Einwendungen der Einspruchsführer übersandt und berichtigte Berichtsanlagen beigefügt, die auf diesen Einwendungen beruhten (Stand der Auswertung: 17.09.2007). Der nach diesen Anlagen ermittelte laufende steuerliche Gewinn belief sich auf xx DM (1993), xx DM (1994), xx DM (1995) und xx DM (1996). Für die Jahre 1993-1995 entsprach der laufende Gewinn den festzustellenden Einkünften der Gesellschaft. Für das Jahr 1996 ergaben sich aus den Anlagen unter Ansatz eines Veräußerungsgewinns betreffend Herrn "G" i.H.v. xx DM festzustellende Einkünfte i.H.v. xx DM. Die Verteilung der steuerlichen Gewinne auf die jeweiligen Gesellschafter laut dieser Anlage der Außenprüfung entsprach der späteren Gewinnverteilung laut Einspruchsentscheidung.
Die Kläger haben gegen die Einspruchsentscheidungen rechtzeitig Klage erhoben.
Durch Beschluss des Berichterstatters vom 03.02.2009 wurden die Verfahren 11 K 4952/07 F ("F") und 11 K 32/08 F ("D" und "E") wegen einheitlicher und gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1993-1996 mit dem Verfahren 11 K 4736/07 F (Erbinnen nach "G") zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden und unter dem Az. 11 K 4736/07 F fortgeführt.
Im Laufe des Klageverfahrens haben die Kläger "D" und "E" die Klage gegen die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 1993, 1994 und 1996 mit Schriftsatz vom 22.06.2012 zurückgenommen. Daraufhin sind sie durch Beschluss des Berichterstatters vom 28.06.2012 für diese Jahre zum Verfahren beigeladen worden (notwendige Beiladung).
I.
Die Klägerinnen "A", "B" und "C" beanstanden die Feststellungen aus folgenden Gründen:
1993:
a) Der ihnen als Rechtsnachfolgerinnen zugerechnete Gewinn des "G" i.H.v. xx DM müsse um xx DM auf xx DM reduziert werden. "G" habe im Ergebnis in den Jahren 1990-1992 90 % seines an der Gemeinschaftspraxis bestehenden Mitunternehmeranteils zu je 30 % auf "D" (1990), "E" (1991) und "F" (1992) übertragen. In den einschlägigen Verträgen zur Aufnahme der Neugesellschafter sei im Ergebnis vereinbart worden, dass Letztere für die 30 prozentige Beteiligung am Vermögen und Gewinn der Gesellschaft solange auf mindestens 15 Prozentpunkte, höchstens 22,5 Prozentpunkte ihres dreißig Prozentpunkte umfassenden Gewinnbezugsrechts zu Gunsten des Rechtsvorgängers der Klägerinnen zu verzichten haben, bis ein einer Wertsicherungsklausel unterfallender "Höchstbetrag" in Höhe von jeweils xx DM dadurch abgegolten sein würde. Bisher sei seitens des Finanzamts - wie es ausführe - im Einvernehmen mit allen damals Beteiligten ein Veräußerungstatbestand im Sinne der §§ 16, 18, 34 EStG verneint worden. Vielmehr seien die Gewinnanteile der "Neugesellschafter" - vermindert um die jeweiligen Gewinnverzichte - und der Gewinnanteil des Rechtsvorgängers der Klägerinnen - entsprechend erhöht um eben diese - zur Versteuerung herangezogen worden.
Dies sei unzutreffend. In der Gewinnverzichtsregelung sei eine Abrede zur Tilgung des in Höhe von jeweils xx DM fixierten Kaufpreises zu sehen. Es handele sich um eine bloße Stundung des Kaufpreisanspruches, welche den Vorrang der Sofortbesteuerung nach §§ 16, 18 Abs. 3, 34 EStG nicht verdrängen könne.
Die dem Rechtsvorgänger der Klägerinnen im Rahmen der steuerlichen Gewinnverteilung zugerechneten Gewinnverzichte für das Jahr 1993 betrügen insgesamt xx DM. Da es sich insoweit nur um die Tilgung eines in den Jahren 1990-1992 erzielten und entsprechend in diesen Jahren gemäß §§ 16, 18, 34 EStG zu versteuernden Kaufpreisanspruches handele, scheide eine Versteuerung für das Jahr 1993 aus.
b) Jedenfalls müsse der Gewinnanteil i.H.v. xx DM um xx DM reduziert werden. Im Rahmen der oben dargestellten Übertragung von Mitunternehmeranteilen sei versteuertes Buchkapital in Höhe von insgesamt xx DM vom Rechtsvorgänger der Klägerinnen auf die "Neugesellschafter" übergegangen, ohne dass dies eine irgend geartete steuerliche Berücksichtigung gefunden hätte. Insbesondere sei dieses Buchkapital mangels Annahme eines Veräußerungstatbestands seitens der Finanzbehörde zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinns vom Veräußerungserlös nicht in Abzug gebracht worden. Ein solcher Abzug sei jedoch bei der Ermittlung der in den Jahren 1990-1992 zu versteuernden Veräußerungsgewinne zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung geboten. Soweit in den Jahren 1990-1992 entgegen der diesseits vertretenen Auffassung kein Ansatz von Veräußerungsgewinnen im Sinne der §§ 16, 18, 34 EStG in Betracht kommen sollte, müsste der Betrag i.H.v. xx DM zumindest den auf den Rechtsvorgänger der Klägerinnen zum 1.1.1993 entfallenden Übergangsgewinn i.H.v. xx DM mindern.
Unstreitig dürfte sich das Eigenkapital zum 01.01.1993 wie folgt zusammensetzen und sei wie folgt zu verteilen (Beträge in DM):
Mit der Aufnahme der Gesellschafter "D", "E" und "F" seien sogenannte Sonderkonten für die Gesellschafter eingerichtet worden. Diese hätten jeweils einen Anfangsbestand von null DM gehabt, ihnen seien Entnahmen belastet und Einlagen sowie Gewinnanteile gutgebracht worden. Wäre im Zeitpunkt der Aufnahme des zuerst eintretenden Gesellschafters kein mit Buchwerten zu bewertendes Gesellschaftsvermögen bereits vorhanden gewesen, so hätte sich in der Zeile "verbleibt" der dargestellten Tabelle in jeder Spalte ein Wert i.H.v. 0 DM errechnet. Da sich aber ein Wert in Höhe von xx DM ergebe, sei zwingend abzuleiten, dass bei Eintritt des Feststellungsbeteiligten "D" zum 01.01.1990 bereits ein Gesellschaftsvermögen in Gestalt von Anlagevermögen, Konto- und Barguthaben usw. mit einem Buchwert von mindestens xx DM vorhanden war. Hierbei müsse es sich um einen Mindestwert handeln, da zu vermuten sei, dass sich der tatsächliche Buchwert des zum 01.01.1990 vorhandenen Vermögens in den Jahren bis einschließlich 1992 noch um Abschreibungen dergestalt vermindert hat, dass sich zum 01.01.1993 der oben genannte Betrag ergab.
Jedenfalls müsse das Gesellschaftsvermögen zum 1.1.1990, welches mindestens einen Buchwert in Höhe von xx DM aufwies, aus versteuertem Eigenkapital des "G" stammen (vergleiche auch die Stellungnahme des Sachverständigen "I" vom 29.07.2003, Seite 8 letzter Absatz). Wenn nun dieses im Zuge des Übergangs zur Bilanzierung "sichtbar gewordene" Eigenkapital den Kapitalkonten der nachfolgend eingetretenen Gesellschafter in Höhe von xx DM zugewiesen wird, dürfte dies steuerlich nicht unberücksichtigt bleiben. Insoweit sei der Gewinn des Rechtsvorgängers der Klägerinnen zu vermindern.
1994:
Der den Klägerinnen "B" und "C" zugerechnete Gewinnanteil von xx DM müsse um xx DM (= Gewinnverzichte) auf 142.613,00 DM reduziert werden. Es handele sich insoweit nur um die Tilgung eines in den Jahren 1990-1992 erzielten und entsprechend in diesen Jahren nach §§ 16, 18, 34 EStG zu versteuernden Kaufpreisanspruches, damit scheide eine Versteuerung für das Jahr 1994 aus.
1995:
a) Der den Klägerinnen "A", "B" und "C" zugerechnete Gewinnanteil von xx DM müsse um xx DM (= Gewinnverzichte) auf xx DM reduziert werden. Es handele sich um die Tilgung eines in den Jahren 1990-1992 erzielten und entsprechend in diesen Jahren nach §§ 16, 18, 34 EStG zu versteuernden Kaufpreisanspruches, damit scheide eine Versteuerung für das Jahr 1995 aus.
b) Der vom Finanzamt für den Rechtsvorgänger der Klägerinnen festgestellte Gewinnanteil von xx DM beinhalte neben dem unter a) bezeichneten Betrag i.H.v. xx DM einen weiteren i.H.v. xx DM. Bei diesem Betrag handele es sich laut Finanzamt um den auf den Rechtsvorgänger der Klägerinnen entfallenden Anteil an einem aus der Ausbuchung einer Verbindlichkeit gegenüber "H" entstandenen Ertrag in Höhe von insgesamt x DM. An diesem Ertrag nehme der Rechtsvorgänger der Klägerinnen mit seinem Gewinnanteil i.H.v. 55 % teil . Der Gewinnanteil von 55 % errechne sich aus dem dem Rechtsvorgänger der Klägerinnen originär zustehenden Gewinnanteil von 10 % und den ihm im Rahmen der Gewinnverzichtsregelung zugerechneten Gewinnanteilen von 3 × 15 % gleich 45 %. Die erfolgswirksame Ausbuchung dieser Verbindlichkeit durch die Außenprüfung sei rechtswidrig. Der Gewinnanteil des Rechtsvorgängers der Klägerinnen müsse um xx DM gemindert werden.
1996:
a) Der ursprüngliche Feststellungsbescheid für das Jahr 1996 aus dem Jahre 2001 weise für die Klägerinnen einen Gewinnanteil i.H.v. xx DM aus. Der Feststellungsbescheid für das Jahr 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung weise hingegen einen Gewinnanteil i.H.v. xx DM aus. Vom Finanzamt hätte zuvor nach § 367 Absatz 2 S. 2 AO ein Verböserungshinweis erteilt werden müssen. In Ermangelung dessen sei der Bescheid rechtswidrig ergangen, daher müsse dieser aufgehoben werden. Die Einspruchsentscheidung sei überraschend gekommen. Noch bevor aufgrund einer eindeutigen Einlassung der Rechtsbehelfsstelle, wie sie letztlich gedenke zu entscheiden, den Klägerinnen die Entscheidung über eine mögliche Einspruchsrücknahme erst möglich war, habe die Einspruchsentscheidung bereits vorgelegen.
b) Zumindest müsse der im Jahre 1996 festgestellte Veräußerungsgewinn i.H.v. xx DM auf xx DM gemindert werden. Der Veräußerungsgewinn errechne sich wie folgt:
Abfindungsanspruch laut Urteil des OLG DM
abzüglich übertragenes Buchkapital DM
zuzüglich Entnahmegewinn Sonderbetriebsvermögen DM
Summe DM
Die Klägerinnen beantragen,
die Feststellungsbescheide vom 12.01.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2007 wie folgt abzuändern:
für 1993 :
den Anteil ihres Rechtsvorgängers an den freiberuflichen Einkünften der Gemeinschaftspraxis für das Jahr 1993 von insgesamt xx DM um xx DM auf xx DM zu reduzieren; hilfsweise den Anteil des Rechtsvorgängers an den freiberuflichen Einkünften der Gemeinschaftspraxis für das Jahr 1993 um xx DM zu reduzieren;
für 1994:
Den Anteil des Rechtsvorgängers an den freiberuflichen Einkünften der Gemeinschaftspraxis von insgesamt xx DM um xx DM auf xx DM zu reduzieren;
für 1995:
Den Anteil des Rechtsvorgängers an den freiberuflichen Einkünften der Gemeinschaftspraxis von insgesamt xx DM um xx DM auf xx DM zu reduzieren und
den Anteil des Rechtsvorgängers an den freiberuflichen Einkünften der Gemeinschaftspraxis um weitere xx DM zu reduzieren;
für 1996:
Den Feststellungsbescheid nach § 367 Abs. 2 S. 2 AO aufzuheben,
hilfsweise den für den Rechtsvorgänger festgestellten Veräußerungsgewinn i.H.v. xx DM auf xx DM zu reduzieren,
sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären;
hilfsweise die Revision zuzulassen zur Frage, ob im Streitfall für den Neueintritt der Gesellschafter das Gewinnvorabmodell gilt oder die normale Besteuerung über §§ 16, 18, 34 EStG greift.
Der Beklagte beantragt,
Klageabweisung.
Die beantragte Umqualifizierung der bisherigen freiberuflichen Einkünfte in nicht steuerbare Zahlungen zur Tilgung einer Kaufpreisverbindlichkeit sei zu versagen. Sowohl "G" als auch sämtliche damaligen Mitgesellschafter hätten sich dahingehend eingelassen, dass es sich in jedem Fall, trotz anderer Beteiligungsverhältnisse, um Gewinnverzichte mit dem Zweck der Abgeltung des vereinbarten Kaufpreises von jeweils xx DM handele. Die sofortige Realisierung eines Veräußerungsgewinns von drei mal xx DM sollte verhindert werden.
In den bisherigen Rechtsstreitigkeiten sei, außer nunmehr von den Rechtsnachfolgern, von keinem Mitgesellschafter vorgetragen worden, dass die Gewinnanteile der neu in die Praxisgemeinschaft eingetretenen Mitgesellschafter um die vertraglich festgelegten Mindestgewinnverzichte von jeweils 15 % zu erhöhen seien.
Der Ansatz eines auf Erwerber übergegangen Buchkapitals i.H.v. xx DM sei falsch. Die Kläger gingen immer noch von einer anderen Aufteilung und Verteilung des Anfangskapitals der Gesellschaft aus. Nach dem OLG Urteil und dem Gutachten sei die Höhe und Verteilung des Anfangskapitals, hier Ausweis durch das Festkapital, klar festgelegt. Der Anteil des "G" habe nach Aufnahme der Gesellschafter noch 10 % und zwar xx DM betragen, die bei Ermittlung des Veräußerungsgewinns laut Außenprüfung mit dem negativen variablen Kapital von zunächst xx DM, nach Einwendungen und Einsprüchen gegen die Feststellungen aufgrund Außenprüfung mit dem negativen Kapital von nunmehr xx DM verrechnet worden seien und somit zu einem verminderten negativen Gesamtkapitalbetrag von xx DM führten. Ein weiterer Abzug eines von den Klägern ermittelten Buchkapitals von xx DM komme nicht in Betracht, da er zu einer doppelten Erfassung der im Festkapital enthaltenen Werte führen würde.
Was den fehlenden Verböserungshinweis betreffe, so sei in dem ursprünglichen Prüfungsbericht unter Bl. 2 "allgemeine Ausführungen" ausdrücklich auch für die Gesellschaft und deren Gesellschafter festgehalten worden, dass die Auswertung der Prüfungsberichte aufgrund der anhängigen zivilrechtlichen Verfahren für den Bereich der Gewinnverteilung vorläufig erfolge.
Da alle Gesellschafter steuerlich vertreten seien und im Einspruchsverfahren über alle beabsichtigten Änderungen aufgrund geänderter Prüfungsberichte immer im Vorhinein mit Stellungnahmefrist informiert worden seien und sich aus diesen Informationen alle beabsichtigten Änderungen ergeben, habe es nicht an einem Verböserungshinweis gefehlt. Alle Beteiligten hätten jederzeit neben einer Stellungnahme auch die Einsprüche vor der Einspruchsentscheidung zurücknehmen können.
Da jedoch von allen Beteiligten für alle Klagejahre Einsprüche vorlagen und da wegen strittiger Gewinnverteilung alle Beteiligten von den Einsprüchen betroffen waren, hätte die Zurücknahme eines Einspruchs in diesem Fall auch keine Auswirkung gehabt. Im Falle der Rücknahme eines oder mehrerer Beteiligter hätte von Amts wegen eine Hinzuziehung erfolgen müssen, da die Entscheidung nur einheitlich ergehen könne. Von Anfang an sei klar gewesen, dass der Erfolg eines Beteiligten nur zulasten eines anderen möglich ist.
II.
Die Kläger "D" und "E" wenden sich unter Hinweis auf den entsprechenden Schriftsatz der Rechtsnachfolger des "G" vom 14.05.2008 ausschließlich gegen die Gewinnerhöhung des Jahres 1995 um xx DM, wovon auf die beiden Kläger jeweils xx DM entfallen. Sie hätten seinerzeit gegenüber dem Prozessbevollmächtigten der Rechtsnachfolgerinnen des "G" mit Schreiben vom 28.04.2008 nachgewiesen, dass der Betrag an "H" vor Ablauf des Jahres 1993 ausgezahlt worden sei.
Die Kläger "D" und "E" beantragen,
den Feststellungsbescheid 1995 vom 12.01.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2007 abzuändern und den Gewinn des Jahres 1995 um xx DM zu mindern und die Gewinnminderung den Klägern jeweils i.H.v. xxDM zuzurechnen.
Der Beklagte beantragt,
Klageabweisung.
III.
Der Kläger "F" führt aus, die Oberfinanzdirektion habe definitiv und endgültig erst im Februar 1997 festgestellt, dass keine gewerbesteuerpflichtige Gemeinschaftspraxis gegeben sei. Daher hätten entgegen der Handhabung durch die Außenprüfung Gewerbesteuerverbindlichkeiten noch in den Bilanzen 1992-1996 und damit auch in der Übergangsgewinnermittlung berücksichtigt werden müssen. Der ihm für das Jahr 1996 zugewiesene Gewinnanteil der Gesellschaft sei nicht nachvollziehbar und müsse daher geändert werden. Die Gewinnermittlung sei ohne seine Zustimmung und Mitwirkung vorgenommen worden.
Der Kläger "F" beantragt,
die Feststellungsbescheide 1993-1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2007 dahingehend abzuändern, dass der auf ihn entfallende Gewinnanteil so wie in der im Erörterungstermin vom 26.09.2012 überreichten Anlage 5, "Übersicht Gewinnverteilung Stand 26.09.2012" festgehalten, festgestellt wird;
ferner die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
Klageabweisung.
Hinsichtlich des Zeitpunktes der Auflösung der Gewerbesteuerrückstellung sei er nicht ohne weiteres bereit, die vom Berichterstatter mit Schreiben vom 19.07.2012 unter Hinweis auf BFH IV R 95/96 mitgeteilte geänderte Auffassung des Gerichts zu akzeptieren (Gewerbesteuerrückstellung erst in einem 1996 nachfolgenden Jahr). Sollte nämlich die Entscheidung der Oberfinanzdirektion vom Frühjahr 1997, die Einkünfte der GbR als freiberuflich zu qualifizieren, auf Tatsachen oder anderen Umständen beruhen, die ihr erst nach dem 31. Dezember 1996 bekannt wurden, obwohl sie zum 31.12.1996 bereits vorlagen, liege ein wertaufhellender Umstand vor, der zur Zeit der Bilanzerstellung auf den 31.12.1996 die gewinnerhöhende Auflösung der Gewerbesteuerrückstellung bereits zu diesem Zeitpunkt erfordere.
Auf gerichtliche Nachfrage hat der Prozessbevollmächtigte der Kläger "D" und "E" einen Kontoauszug der Bank vom 23.12.1993 eingereicht, aus dem die Überweisung eines Betrages i.H.v. xx DM an "H" hervorgeht.
Am 15.05.2012 ist der Sach- und Streitstand vom Berichterstatter mit allen Beteiligten des Verfahrens erörtert worden. In diesem Termin ist zwischen den Beteiligten Einigkeit dahingehend erzielt worden, dass der Gewinn 1995 um xx DM zu reduzieren sei. Im Hinblick auf die vom Kläger "F" gerügte frühe Auflösung der von der Gesellschaft gebildeten Gewerbesteuerrückstellung durch den Beklagten wurden seitens des Berichterstatters Bedenken an der Sachbehandlung durch den Beklagten geäußert. Die Auflösung einer Gewerbesteuerrückstellung nach § 249 Abs. 3 S. 2 HGB sei erst ab dem Zeitpunkt zulässig, soweit der Grund hierfür entfallen sei. Nach Lage der Akten sei erstmals die Oberfinanzdirektion mit Schreiben an den Beklagten vom 21.02.1997 zu dem Ergebnis gekommen, dass die Ärzte - GbR als freiberuflich anzusehen sei. Zudem könne die Gewinnverteilung 1996 nicht nachvollzogen werden. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt des Verhandlungsprotokolls vom 15.05.2012 Bezug genommen. Mit Schreiben vom 19.07.2012 sind den Beteiligten die auf Grundlage des Erörterungstermins auf Veranlassung des eingeschalteten Gerichtsprüfers vom Beklagten vorgenommenen Berechnungen der Gewinnfeststellung 1993-1996 den Beteiligten übersandt worden. Seitens des Berichterstatters wurde abweichend vom Erörterungsprotokoll darauf hingewiesen, dass die gesamte Gewerbesteuerrückstellung erst in einem 1996 nachfolgenden Jahr erfolgswirksam aufzulösen sein dürfte. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das vorerwähnte Schreiben und die damit übersandten Unterlagen Bezug genommen.
Mit Berichterstatter-Schreiben vom 22.08.2012 sind den Beteiligten dann auf Veranlassung des Gerichtsprüfers erneut durchgeführte Berechnungen des Beklagten zu Gewinnfeststellung 1993-1996 übersandt worden, basierend nunmehr auf der geänderten Rechtsauffassung zum Zeitpunkt der aufzulösenden Gewerbesteuerrückstellung. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das vorerwähnte Schreiben und die diesem beigefügten Anlagen (Bl. 526 ff. der Gerichtsakte) Bezug genommen.
In einem zweiten Erörterungstermin vor dem Berichterstatter vom 26.09.2012 haben die Beteiligten eine Kopie der Berechnung des aus Sicht des Berichterstatters anzusetzenden Veräußerungsgewinns erhalten, Version 26.09.2012, Gerichtsprüfer "J", einschließlich der Ermittlung des für die Abschreibung maßgeblichen Praxiswertes. Ebenfalls haben die Beteiligten eine "Übersicht Gewinnverteilung Stand 26.09.2012 Anlage 5" erhalten. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Protokoll dieses Erörterungstermins vom 26.09.2012 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
I.
Die Klage der Erbinnen "A", "B" und "C" ist nur teilweise begründet.
Die angefochtenen Bescheide sind nur in dem nachfolgend dargestelltem Umfang rechtswidrig und verletzen die Klägerinnen in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Da es sich um eine einheitliche und gesonderte Feststellung handelt, haben die unten aufgeführten Änderungen auch Auswirkung auf die Feststellung der die anderen Gesellschafter/Kläger betreffenden Besteuerungsgrundlagen. Dies gilt sinngemäß ebenso, soweit die Klage der anderen Gesellschafter Erfolg hat.
1. Die auf "G" entfallenden Gewinnanteile sind nicht um die zusätzlichen Gewinnanteile zu kürzen, die bei Neueintritt der Gesellschafter "D" , "E" und "F" in den Ergänzungsverträgen vereinbart worden sind.
Die gesellschaftsvertraglichen Regelungen, die "G" einen zusätzlichen Gewinnanteil zulasten der Gewinnanteile der neu aufgenommenen Gesellschafter zuweisen, stellen sich nicht als Kaufpreisvereinbarung im Rahmen einer Mitunternehmeranteils-Veräußerung dar, die nach §§ 16, 18 und 34 EStG zu besteuern ist. Die in den einzelnen Ergänzungsverträgen unter Nr. 5.1 und die zuletzt im Änderungsvertrag zum dritten Ergänzungsvertrag vom 19.12.1991 in Nr. 5.1, insbesondere dort unter b) aa) bis ee) getroffenen Vereinbarungen stellen vielmehr eine bloße Gewinnverteilungsabrede mit der Folge dar, dass die steuerliche Behandlung als laufender erhöhter Gewinnanteil des "G" nicht zu beanstanden ist.
Entscheidend für die rechtliche Einordnung des zusätzlichen Gewinnanteils, der "G" bei Neueintritt des jeweiligen Gesellschafters eingeräumt wurde, ist die rechtliche Bestimmtheit der Gegenleistung (vergleiche zu den Gestaltungsmöglichkeiten bei Aufnahme eines Gesellschafters in eine Freiberuflersozietät Gluth, gestaltende Steuerberatung, GStB, 2002 254; vergleiche auch Mittelbach, Deutsches Steuerrecht, DStR 1974,632; Ege in Steuergestaltung und Beratungskonsequenzen 2003, 56; Widmann/Mayer, § 24 UmwStG, Rz. 187 m. w. N; ferner: BFH Urteil vom 21.08.1961 I 32/61 U, Bundessteuerblatt - BStBl. - III 1961,500; FG München, Urteil vom 30.11.1989 16 K 10133/81, EFG 1990,319).
Ein Kaufpreis bzw. die Vereinbarung einer Kaufpreisrate liegt nur dann vor, wenn diese Gegenleistung, bezogen auf den Zeitpunkt der Übertragung der Mitunternehmeranteile, bestimmt oder zumindest bestimmbar ist, ansonsten kann keine synallagmatische Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung angenommen werden. Eine solche Bestimmtheit/Bestimmbarkeit liegt hier nicht vor.
Es ist kein fester gewinn un abhängiger (jährlich ratenweise zu zahlender) Betrag vereinbart worden, der dann als Kaufpreisrate hätte angesehen werden können (so wie im Fall des FG München, Urteil vom 30.11.1989 16 K 10.133/81, EFG 1990,319).
Die zusätzlichen Anteile, die "G" aus dem Jahresergebnis der Gesellschaft erhalten sollte, hingen ausschließlich davon ab, dass ein Gewinn erzielt wurde. Bei einem Verlust der Gesellschaft hatte "G" keinerlei finanzielle Ansprüche anlässlich der Neuaufnahme der Gesellschafter und deren Beteiligung am Betriebsvermögen.
Auch wenn in den Jahren nach Neuaufnahme ein Gewinn erzielt würde, war die Höhe der "G" zustehenden zusätzlichen Gewinnanteile bei der gebotenen ex ante Betrachtung völlig unsicher und unklar. Je nach Betriebsergebnis konnte es sich um eher marginale Beträge oder aber auch um fünf- bis sechsstellige Gewinnbeträge handeln.
All dies spricht entscheidend gegen die Annahme eines Kaufpreises oder einer Kaufpreisrate (Stundung).
Dieses Ergebnis entspricht auch der Rechtsprechung des BFH. Dieser hatte schon 1961 entschieden, dass eine Gegenleistung für die Übertragung stiller Reserven dann nicht zur Gewinnrealisierung führt, wenn die stillen Reserven in den Buchwerten der einzelnen Wirtschaftsgüter erhalten bleiben, der bisherige Einzelunternehmer keine Zahlungen außerhalb der betrieblichen Sphäre erhält, sein Kapitalkonto nicht ohne entsprechende Einlagen aufgebucht wird und die in der künftigen Gewinnverteilung liegende Gegenleistung wegen ihrer Ungewissheit nicht angesetzt werden kann ( BFH Urteil vom 21.08.1961 I 32/61 U, BStBl. III 1961,500; ebenso auch FG München, EFG 1990,319).
Damit ist die Vereinbarung, nach der der Übertragende eine gewisse Zeit einen (unbestimmten) höheren Gewinnanteil erhalten soll, so zu würdigen, dass auf einen Kaufpreis für die Übertragung der stillen Reserven verzichtet wird und der Übertragende im Ausgleich dafür zunächst höhere Gewinnanteile erhalten soll (so schon die Finanzverwaltung, Fach Infosystem BP NRW, Schreiben vom 1.9.2010, B BPN 09/2010, [...]; ebenso Gluth, GStB 2002, 261;).
Hierfür spricht auch, dass alle Ergänzungsverträge in Ziffer 2 vorsehen, dass nach Neuaufnahme des jeweiligen Gesellschafters das Gesellschaftsvermögen mit seinen steuerlichen Buchwerten fortgeführt wird.
Die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen zur Neuaufnahme der Gesellschafter sind von den Beteiligten ab Neueintritt und im Streitzeitraum nach Aktenlage und dem Ergebnis der beiden Erörterungstermine vor dem Berichterstatter auch tatsächlich so durchgeführt worden, dass der vereinbarte Gewinnverzicht der neu eingetretenen Gesellschafter als erhöhter laufender Gewinn von "G" und als entsprechend verminderter laufender Gewinn der neu eingetretenen Gesellschafter behandelt wurde. Insbesondere die "K" KG als damalige Vertreterin der Gemeinschaftspraxis "G","D" , "E" und "F" hat ausweislich der Gewinnfeststellungsakte 1993 in einem Schreiben vom 30.01.1995 an den Beklagten ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Gesellschafter "D", "E" und "F" im Rahmen des so genannten Gewinnbeteiligungsmodells nach § 24 Umwandlungssteuergesetz unter Fortführung der Buchwerte aufgenommen worden sind".
Gegen die Behandlung der erhöhten Gewinnanteile als laufender Gewinn und nicht als Kaufpreisrate spricht auch nicht der Umstand, dass die Gesellschaftsverträge hierfür eine feste Obergrenze von jeweils xx DM vorsehen.
Diese Obergrenze macht die vertragliche Regelung steuerlich nicht zu einem Veräußerungsvorgang. Vielmehr sind hierdurch die "G" zustehenden zusätzlichen laufenden Gewinnanteile in ihrer Summe lediglich durch einen Betrag begrenzt worden, der aus damaliger Sicht offensichtlich den jeweils auszugleichenden stillen Reserven entsprochen haben muss (ebenso Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Randziffer 187).
2. Die "G" für das Jahr 1993 zuzurechnenden anteiligen Einkünfte sind ebenfalls nicht um xx DM versteuertes Buchkapital zu mindern.
Eine solche Gewinnminderung kommt nicht in Betracht.
Die Klägerinnen "A", "B" und "C" wollen mit dem Ansatz des übertragenen Buchkapitals im Ergebnis eine Verringerung der aus den Anteilsübertragungen 1989 bis Ende 1991 resultierenden erhöhten laufenden Gewinnanteile von "G" erreichen. Eine Gewinnminderung ist aber lediglich dann möglich, wenn die Besteuerung der Anteilsübertragung sich nach §§ 16, 18, 34 EStG richtet. Nur in diesem Fall ist nämlich der Veräußerungsgewinn durch Ansatz des Veräußerungspreises abzüglich des Wertes des übertragenen Betriebsvermögens zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 EStG). Eine Besteuerung des aus dem Neueintritt der Gesellschafter resultierenden Gewinns nach §§ 16, 18, 34 EStG scheidet jedoch nach den Ausführungen oben unter 1.) aus.
Infolge des hier der Besteuerung zu Grunde liegenden "Gewinnverteilungsmodells/Gewinnvorabmodells" sind die wirtschaftlichen Ergebnisse der Anteilsübertragungen nur über die laufenden erhöhten Gewinnanteile zu erfassen; eine gewinnmindernde Berücksichtigung eines wie auch immer ermittelten Buchkapitals würde eine unzulässige Vermischung der beiden Arten zur Erfassung eines Gewinns aus Anteilsveräußerung bedeuten und kommt damit nicht in Betracht. Demzufolge scheidet auch eine Minderung des Übergangsgewinns aus.
3. Für 1995 ist die Klage insoweit begründet, als die auf "G" entfallenden Einkünfte um xx DM zu vermindern sind. Entsprechend dem in diesem Jahr gültigen Gewinnverteilungsschlüssel entspricht der vorgenannte Betrag 55 % der durch die Außenprüfung gewinnerhöhend ausgebuchten Verbindlichkeit gegenüber "H" i.H. v. xx DM. Die Tilgung dieser Verbindlichkeit durch die Gemeinschaftspraxis Ende des Jahres 1993 ist vom Prozessbevollmächtigten der Kläger "D", "E" mit Schreiben vom 27.03.2012 unter Vorlage entsprechender Bankauszüge nachgewiesen worden (FG Akte Bl. 216 f.). Bei einer getilgten Verbindlichkeit ist keine erfolgswirksame Auflösung gewinnerhöhender Art mehr zulässig. Dies ist auch zwischen den Beteiligten seit dem Erörterungstermin vom 15.05.2012 nicht mehr streitig.
4. Die Gewinnfeststellung 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2007 war nicht infolge eines etwa im Einspruchsverfahren unterlassenen "Verböserungshinweises" aufzuheben.
Nach § 367 Abs. 2 S. 2 AO kann der Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. Der Verböserungshinweis muss klar zum Ausdruck bringen, dass die Einspruchsentscheidung zu einem ungünstigeren Ergebnis führen kann als der angefochtene Bescheid (FG Düsseldorf EFG 1979,110). Ob der Hinweis auf mögliche steuererhöhende Folgen den Hinweisanforderungen genügt, ist eine Frage der Auslegung (BFH/NV 1997, 388), also eine Frage danach, wie der Einspruchsführer das Finanzamt verstehen konnte oder musste (Seer in Tipke/Kruse, § 367 AO, Rz. 28). Aus den mitzuteilenden Gründen in Verbindung mit der Steuerfestsetzung muss objektiv und nachprüfbar erkennbar sein, in welcher Beziehung in welchem Umfang das Finanzamt seine der Steuerfestsetzung zu Grunde liegende Auffassung geändert hat (BFH-Rechtsprechung, zitiert bei Tipke-Kruse, § 367 AO, Rz. 29). Es hängt von den Umständen des Einzelfalls ab, ob der Hinweis für den Steuerpflichtigen oder seinen Berater ausreicht, um den Zweck des § 367 Abs. 2 S. 2 AO zu erfüllen (Seer in Tipke-Kruse, § 367 AO Rz. 29).
Auf den Verböserungshinweis soll verzichtet werden können, wenn eine Korrektur aufgrund der §§ 173, 175 AO oder andere Vorschriften sowieso vorzunehmen wäre (FG Berlin, EFG 85,273; FG München EFG 91,11, weitere Nachweise bei Seer in Tipke-Kruse § 367 AO Rz. 27). Der Einspruchsführer braucht nicht dahingehend belehrt zu werden, er könne durch die Zurücknahme des Einspruchs die Verböserung vereiteln (Seer in Tipke-Kruse, § 367 AO, Rz. 30).
Im Streitfall liegt kein Verstoß des Finanzamts gegen § 367 Abs. 2 S. 2 AO vor. Die Klägerinnen sind über ihren fachkundigen Vertreter im Einspruchsverfahren durch Übersendung der Anlagen der Großbetriebsprüfung detailliert auf die Erhöhung hingewiesen worden (vergleiche die Anlage Stand: 17.09.2007 der Betriebsprüfung, welche zu dem beabsichtigten Veräußerungsgewinn i.H.v. xx DM führt und die dem Finanzamt offenbar mit Schreiben der Betriebsprüfung vom 27.09.2007 übersandt und anschließend dem Klägervertreter vom Finanzamt mit Schreiben vom 27.09.2007 übermittelt worden waren). Damit war für die Klägerinnen die Erhöhung des auf sie entfallenden Gewinnanteils klar im Einzelnen erkennbar, was zusätzlich durch das Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten an das Finanzamt "L" vom 22.10.2007, dem hier beklagten Finanzamt am 04.12.2007 zugegangen, zum Ausdruck kommt. In dem Schreiben stellt der Klägervertreter dem vom Finanzamt beabsichtigten Ansatz des Veräußerungsgewinns von xx DM den sich maximal aus seiner Sicht ergebenden Veräußerungsgewinn von xx DM gegenüber.
Damit ist dem Erfordernis des § 367 Abs. 2 S. 2 AO Genüge getan und die Gewinnerhöhung verfahrensrechtlich (noch) einwandfrei erfolgt.
5. Die Klage ist jedoch insoweit begründet, was die Höhe des errechneten Veräußerungsgewinns für das Jahr 1996 angeht.
a) Die bisher vom Beklagten bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns angesetzten Gewinnverzichte 1996 in Höhe von xx DM und 1997 in Höhe von xx DM sowie der gerichtliche Vergleichsbetrag i.H. v. xx DM müssen bei Berechnung des Veräußerungsgewinns 1996 außer Betracht bleiben. Damit reduziert sich der Veräußerungsgewinn auf xx DM.
Der Veräußerungsgewinn 1996 resultiert daraus, dass der Gesellschafter "G" Anfang des Jahres infolge seines Unfalltodes aus der Gesellschaft ausgeschieden ist. Mit diesem Lebenssachverhalt haben die "Gewinnverzichte" 1996 und 1997 sowie der gerichtliche Vergleichsbetrag jedoch nichts zu tun. Ausweislich des im Tatbestand erwähnten OLG Urteiles aus dem Jahre 2004 und ausweislich des in einem weiteren Verfahren vor dem OLG geschlossenen Vergleiches aus dem Jahre 2006 dienten die ausgeurteilten Gewinnverzichte und der zugesprochene Vergleichsbetrag ausschließlich der Erfüllung der bei Neuaufnahme der Gesellschafter in den Jahren 1989-1991 vereinbarten zusätzlichen Gewinnansprüche des "G" gegenüber den Neugesellschaftern. Dieser "Aufnahmesachverhalt" ist scharf zu trennen von dem erst Jahre später verwirklichten Sachverhalt, der zum Ausscheiden des "G" geführt hat, und er ist dementsprechend auch rechtlich unterschiedlich zu beurteilen.
Die Herausnahme der "Gewinnverzichte" aus dem Veräußerungsgewinn hat notwendigerweise zur Folge, dass die jeweiligen Gewinnanteile als laufender Gewinn zu versteuern sind. Es handelt sich um Einkünfte im Sinne von § 24 S. 1 Nr. 2, Alt. 1 EStG aus einer ehemaligen Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG, die den Klägerinnen als Rechtsnachfolgerinnen des "G" zufließen und die daher entsprechend dem Wortlaut des Gesetzes im Zuflusszeitpunkt, also nach dem Streitzeitraum, steuerlich zu erfassen sind (vergleiche zum Zufluss auch Wacker in Schmidt, EStG Kommentar, 31. Auflage 2012, § 24 Rz. 66).
b) Darüber hinaus ist der Veräußerungsgewinn noch um xx DM zu reduzieren. Das insgesamt negative Kapitalkonto des "G" im Zeitpunkt seines Ausscheidens als Grundlage für den Ansatz eines Veräußerungsgewinns ist um den vom Oberlandesgericht in seinem Urteil rechtskräftig zuerkannten Gewinnaufschlag i.H.v. xx DM zu mindern, welcher nach dem Gesellschaftsvertrag Teil der bei Ausscheiden zu leistenden Abfindung war. Die vertraglichen Vereinbarungen sahen insoweit einen Aufschlag von 390 % des der Kapitalbeteiligung des "G" verhältnismäßig entsprechenden Teiles des durchschnittlichen Jahresgewinns der Gesellschaft der letzten drei Jahre vor seinem Ausscheiden auf einen Grundbetrag (= Anteil am Festkapital zuzüglich variablem Kapital) vor. Da seinerzeit letztendlich keine Auszahlung erfolgte, weil der damals ermittelte anteilige Grundbetrag auch nach Ansatz des 390- prozentigen Aufschlages immer noch negativ blieb, muss dieser durch das Ausscheiden bedingte Gewinnaufschlag auch zur Verringerung des jetzt neu vom Gericht ermittelten negativen Kapitalkontos zum Ausscheidungszeitpunkt führen. Damit verringert sich der durch das Ausscheiden von "G" 1996 realisierte steuerbegünstigte Veräußerungsgewinn auf xx DM. Wegen der Einzelheiten der Ermittlung dieses Veräußerungsgewinns wird auf die Anlage 1 zum Gerichtsbescheid Bezug genommen.
II.
Die Klage der Kläger "D" und "E" ist begründet.
Entsprechend den obigen Ausführungen unter I. 3. war der Gewinn 1995 um insgesamt xx DM zu mindern und die Gewinnminderung den Klägern in Höhe ihres Gewinnanteils von jeweils xx DM zuzurechnen.
III.
Die Klage von "F" ist ganz überwiegend begründet.
1. Neben der nach den obigen Ausführungen unter I. 3 vorzunehmenden Gewinnreduzierung für 1995 aus dem Wegfall der Verbindlichkeit gegenüber "H" i.H.v. xx DM waren die steuerlichen Gewinne für den gesamten Streitzeitraum dadurch herabzusetzen, dass die von der Außenprüfung gewinnerhöhend aufgelösten Gewerbesteuerrückstellungen i.H.v. xx DM (1987-1992 einschließlich des Übergangsgewinns) und i.H.v. xx DM (1993-1995) für den gesamten Streitzeitraum noch beizubehalten sind.
a) Nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung dürfen Rückstellungen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist (§ 249 Abs. 3 S. 2 HGB in der im Streitzeitraum geltenden Fassung). Eine in früheren Wirtschaftsjahren gebildete Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist aufzulösen, sobald nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag die Voraussetzungen für ihre Bildung und demgemäß auch Beibehaltung nicht mehr bestehen (BFH Urteil vom 27.11.1997 IV R 95/96, BStBl. II 1998, 375). Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB in der im Streitzeitraum geltenden Fassung).
In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ist der Grund für die Gewerbesteuerrückstellung erst im Februar/März 1997 und damit nach dem Streitzeitraum entfallen. Erst durch das Schreiben der Oberfinanzdirektion an den Beklagten vom 21.02.1997 stand fest, dass die Ärzte - GbR nicht zur Gewerbesteuer heranzuziehen war. Mit einem Schreiben vom März 1997 hat der Beklagte die damaligen Klägervertreter dann über diese Entscheidung der Oberfinanzdirektion informiert und in der Folgezeit die entsprechenden mit Einsprüchen angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide der Vorjahre aufgehoben. Wegen dieser maßgeblichen Entscheidung, die allein von der Oberfinanzdirektion als vorgesetzter und weisungsbefugter Dienstbehörde zu treffen war und getroffen wurde, stand am Bilanzstichtag 31.12.1996 noch nicht fest, dass die Voraussetzungen für die Beibehaltung der Rückstellung nicht mehr bestanden.
b) Entgegen der Ansicht des Beklagten liegt auch kein wertaufhellender Umstand vor, der bei der späteren Erstellung der Bilanz für 1996 noch hätte berücksichtigt werden müssen. Denn die Entscheidung der Oberfinanzdirektion ist kein Umstand, der die Verhältnisse am Bilanzstichtag 31.12.1996 aufzuhellen vermochte (ebenso der BFH in seiner Entscheidung vom 27.11.1997 IV R 95/96 in Bezug auf den Nichtannahmebeschluss des BGH bei einem im Klagewege geltend gemachten Schadenersatzanspruch, für den eine Rückstellung gebildet wurde). Am Bilanzstichtag musste die Gesellschaft noch mit Gewerbesteueransprüchen und damit mit der Aufrechterhaltung der bisherigen Gewerbesteuermessbetragsbescheide des Beklagten für den vor 1993 liegenden Streitzeitraum und mit dem Erlass weiterer Gewerbesteuermessbetragsbescheide für den Zeitraum ab 1993 rechnen.
Dieses Risiko fiel erst mit der im Jahre 1997 ergangenen Entscheidung der vorgesetzten Dienstbehörde weg, da der Beklagte hieran gebunden war.
2. Die Klage ist auch in Bezug auf die vom Kläger gerügte Gewinnverteilung des Jahres 1996 begründet. Der nach Ausscheiden des Klägers ohne seine Beteiligung von den verbleibenden Gesellschaftern erstellte Jahresabschluss 1996 ist in Bezug auf die dort vorgenommene Gewinnverteilung, der ein höherer auf den Kläger entfallender Verteilungsmaßstab zugrundeliegt, welcher von der Außenprüfung übernommen wurde, nicht nachvollziehbar. Auch die Kläger "D" und "E" haben auf die gerichtliche Nachfrage im Erörterungstermin vom 15.05.2012 mit Schriftsatz vom 22.06.2012 mitgeteilt, dass Gesellschafterbeschlüsse oder Ähnliches, die für das Geschäftsjahr 1996 die vorgenommene Gewinnverteilung "verabreden", nicht vorlägen. Auch aus den Arbeitspapieren zum Jahresabschluss bzw. der Steuererklärung ergäben sich keine Hinweise darauf.
Damit richtet sich die Verteilung des laufenden Ergebnisses aus dem Jahr 1996 in Ermangelung einer besonderen gesellschaftsvertraglichen Regelung nach dem Gewinnverteilungsschlüssel des § 722 BGB mit der Folge, dass jeder Gesellschafter einen gleichen Anteil am Gewinn hat.
3. Die mit der Klage letztlich zusätzlich begehrte Abschreibung auf den im Jahre 1996 durch die Übernahme des verbleibenden negativen Kapitalkontos des "G" erworbenen Praxiswert ist ganz überwiegend begründet.
a) Entsprechend den Ausführungen zur Klage der Rechtsnachfolgerinnen des "G" oben zu I. 5. b) ist in Abweichung von der im zweiten Erörterungstermin mitgeteilten Berechnung das insgesamt negative Kapitalkonto des "G" im Zeitpunkt seines Ausscheidens zusätzlich um den vom Oberlandesgericht ermittelten ausscheidungsbedingten Gewinnaufschlag i.H.v. xx DM zu mindern. Dies mindert die vom Kläger begehrte Abschreibung gegenüber der Abschreibung laut Anlage 1 und Anlage 5 zum Erörterungsprotokoll vom 26.09.2012, weil sich die zugrundeliegende Bemessungsgrundlage weiter vermindert hat.
b) Für die Dauer der Abschreibung legt der Senat in Anlehnung an die BFH Rechtsprechung (vergleiche hierzu BFH Urteil vom 24.02.1994 IV R 33/93, BStBl. II 1994, 590; ferner: Bundesminister der Finanzen vom 15.01.1995, BStBl. I 1995, 14) einen Zeitraum von 5 Jahren zu Grunde.
Dabei ist auch der verringerten Beteiligung der "D" und "E" am Praxiswert Rechnung zu tragen, was zu einer entsprechenden Verringerung der auf sie entfallenden Abschreibungsbeträge führt. Diese beiden Gesellschafter haben damals im Zivilrechtsstreit mit ihrem Anspruch auf Ausgleich des negativen Kapitalkontos des "G" zum 31.12.1995, damals vom Gutachter noch mit xx DM ermittelt, rechtswirksam die Aufrechnung erklärt gegenüber dem mit der Zivilklage geltend gemachten Gewinnanspruch der Klägerinnen "A", "B" und "C" für das Jahr 1996 i.H.v. xx DM. Damit ist ihnen gegenüber in Höhe des aufgerechneten Betrages das zu übernehmende negative Kapitalkonto um xx DM vermindert worden. In dieser Höhe ist ihnen gegenüber das negative Kapitalkonto durch die Rechtsnachfolgerinnen des "G" durch Aufrechnung "bezahlt" und damit ausgeglichen worden.
Wegen der Einzelheiten der Ermittlung des Praxiswertes und der Verteilung/Abschreibung auf die im Jahr 1996 verbliebenen drei Gesellschafter wird auf die Anlage 1 zum Gerichtsbescheid Bezug genommen.
IV.
Die festzustellenden Einkünfte und die Verteilung dieser Einkünfte auf die Kläger errechnet sich nach der Anlage 2, die diesem Gerichtsbescheid beigeheftet und Bestandteil des Gerichtsbescheides ist. Dabei berücksichtigt die Ausgangsgröße "Steuerbilanzgewinn" die nach den obigen Darlegungen vorzunehmenden Gewinnkorrekturen, hier die Gewerbesteuerrückstellung und die Verbindlichkeit gegenüber "H" , alles Stand: 20.08.2012, den Beteiligten mit Schriftsatz des Berichterstatters vom 22.08.2012 übermittelt (Bl. 526 ff. der Gerichtsakte). Für das Jahr 1996 ist den Einwendungen des Bevollmächtigten Herrn Steuerberater "M" in seinem Schriftsatz vom 21.08.2012 Rechnung getragen worden und die unstreitige Feststellung der Außenprüfung zur gewinnmindernden "Ausbuchung Zinsforderung " i.H.v. xx DM berücksichtigt worden. Dem hat auch der Beklagte in seinem Schriftsatz vom 17.09.2012 (Bl. 577 der Gerichtsakte) zugestimmt.
Die vorzunehmenden Gewinnänderungen und die Aufteilung der geänderten Gewinne sind ungeachtet des Umstandes vorzunehmen, dass sie nicht von allen Gesellschaftern so beantragt worden sind. Die gesonderte Feststellung der Einkünfte ist gegenüber den Gesellschaftern - wie schon zu Beginn der Entscheidungsgründe ausgeführt - einheitlich vorzunehmen, da dies gesetzlich bestimmt ist (§ 179 Abs. 2 S. 2 AO in Verbindung mit § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO).
V.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO, was die Klage der Klägerinnen "B" und "C" betrifft. Im Hinblick auf die Klage des "D" und der "E" beruht sie auf § 135 Abs. 1 FGO. Im Hinblick auf die Klage des "F" beruht die Kostenentscheidung auf § 136 Absatz 1 S. 3 FGO (geringfügiges Unterliegen).
Die Entscheidung zur Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren folgt aus § 139 Abs. 3 S. 3 FGO.
VI.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Soweit ersichtlich, existiert noch keine gefestigte ständige höchstrichterliche Rechtsprechung zur Frage, ob die hier entschiedene Sachverhaltskonstellation zur Neuaufnahme von Gesellschaftern in eine bestehende GbR über § 16, 18, 34 EStG zu besteuern oder trotz eines vereinbarten zu leistenden Höchstbetrages über die erhöhte laufende Gewinnverteilung an den Altgesellschafter zu besteuern ist.
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