25.04.2018 · IWW-Abrufnummer 200856
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 13.09.2017 – 7 K 7234/15
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Berlin-Brandenburg
Urt. v. 13.09.2017
Az.: 7 K 7234/15
In dem Rechtsstreit
Herrn A...,
Kläger,
gegen
das Finanzamt,
Beklagter,
wegen Umsatzsteuer 2010
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 7. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 13. September 2017 durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,
die Richterin am Finanzgericht ... und
den Richter am Finanzgericht ...
sowie die ehrenamtlichen Richter Herr ... und Frau ...
für Recht erkannt:
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.
Tatbestand
Der Kläger ist einzelunternehmerisch als Steuerberater tätig und vermietet Immobilien. Streitig ist der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung eines B... bei der Umsatzsteuer 2010.
Im Anlagenspiegel zur Gewinnermittlung 2010 für seine Tätigkeit als Steuerberater nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz - EStG - (in der nicht paginierten Bilanzakte) führte der Kläger die folgenden Pkw auf:
Pkw Anschaffungsmonat Anschaffungskosten
C... 03/92 abgeschrieben, Abgang in 2010
D... 12/02 57.535,55 €
E... 09/07 73.215,92 €
F... 03/08 124.400,00 €
B... (Streitgegenstand) 04/10 180.894,11 €
D... und E... wurden nach Angaben des Klägers (Bl. 100 der Einkommensteuerakte 2009/2010 - ESt 2009/2010 -) ausschließlich von seinen Mitarbeitern gefahren.
In seiner am 26.09.2011 eingereichten Umsatzsteuererklärung 2010 (Bl.18a der Umsatzsteuerakte - USt -) erklärte der Kläger die folgenden Werte:
Bemessungsgrundlage 19% 385.045,00 €
Bemessungsgrundlage 16% 2.251,00 €
Vorsteuern aus Rechnungen 62.174,28 €
Verbleibende Umsatzsteuer 11.344,51 €
Abschlusszahlung 903,01 €
In der erklärten Bemessungsgrundlage zu 19% sind Umsätze i. H. v. 134.418,79 € aus umsatzsteuerpflichtigen Vermietungen und unentgeltliche Wertabgaben - UWA - i. H. v. 250,00 € für die private Telefonnutzung und UWA i. H. v. 2.200,00 € für die private Pkw-Nutzung enthalten (vgl. Aufstellung des Klägers, Bl. 19 USt). Darüber hinaus erzielte er weitere umsatzsteuerfreie Umsätze aus Vermietungen in sechsstelliger Höhe. In den erklärten Vorsteuern aus Rechnungen sind solche aus der Anschaffung des streitgegenständlichen B... i. H. v. 34.369,89 € enthalten. Die in der Einkommensteuererklärung 2010 des Klägers (Bl. 102ff. ESt 2009/2010) erklärten Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit beliefen sich auf 34.851,00 € und diejenigen aus Vermietung und Verpachtung auf 244.283,00 €.
Im Einkommensteuerbescheid 2010 vom 11.11.2011 (vgl. Probeberechnung Bl. 180 ESt 2009/2010) forderte der Beklagte den Kläger auf, für den neu erworbenen B... und den F... die Fahrtenbücher einzureichen und die gefahrenen Kilometer nachzuweisen.
Mit Schreiben vom 27.11.2011 (Bl. 184 ESt 2009/2010) übersandte der Kläger die Ankaufsrechnung für den B... (Bl. 192 ESt 2009/2010), die Fahrtenbücher für den B..., (Bl. 193ff. ESt 2009/2010, diese weisen ausschließlich als beruflich veranlasst gekennzeichnete Fahrten aus) und für den F... (Bl. 211 ESt 2009/2010), Werkstattrechnungen (Bl. 208ff. ESt 2009/2010) sowie eine Rechnung an die G... GmbH in H... vom 20.12.2010 über die Weiterberechnung der Kosten für mit den Betriebs-Pkw des Klägers durchgeführte Fahrten im Jahr 2010 (Bl. 210 ESt 2009/2010; dort wird ein Kilometersatz von 0,50 € angerechnet). An der GmbH war der Kläger früher als Gesellschafter beteiligt, hatte seine Anteile aber bereits vor dem Streitjahr an einen Dritten verkauft, war jedoch auch im Streitjahr noch für die GmbH tätig. Der Kläger gab an, die Kosten für Fahrten mit seinen Pkw im Rahmen der Tätigkeit für die GmbH dieser zu 100% in Rechnung gestellt zu haben (vgl. Bl. 100 ESt 2009/2010).
Mit Bescheid vom 10.04.2013 (Bl. 28 USt) setzte der Beklagte die Umsatzsteuer 2010 nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung - AO - geändert unter Beibehaltung des Vorbehalts der Nachprüfung - VdN - wie folgt fest:
Lieferungen und Leistungen 19% (unverändert) 385.045,00 €
UWA 19 % 13.642,00 €
Lieferungen und Leistungen 16% (unverändert) 2.251,00 €
Vorsteuern aus Rechnungen (unverändert) 62.174,28 €
Festgesetzte Umsatzsteuer 13.936,49 €
In den Erläuterungen zum Bescheid heißt es, die UWA für die private Nutzung des Pkw (sog. 1%-Regelung) sei mit 80 % angesetzt worden. Auch in einem geänderten Einkommensteuerbescheid 2010 vom gleichen Tage (Bl. 77 ESt 2011) wurde eine Privatentnahme für die private Pkw-Nutzung gewinnerhöhend erfasst. In der Anlage zu diesem Bescheid (Bl. 79 ESt 2011) heißt es, für den neu erworbenen B... sei die 1%-Regelung angewendet und der Gewinn um 17.053,00 € erhöht worden. Das Fahrtenbuch sei nicht anzuerkennen, weil die einzelnen Fahrtziele nicht hinreichend genau bezeichnet worden und die Eintragungen teilweise auch nicht zu entziffern gewesen seien.
Dabei ging der Beklagte von einem Bruttolistenpreis von 213.170,00 € aus und setzte bei der Einkommensteuer davon für 8 Monate jeweils 1% (= 17.053,00 €) an. Die UWA i. H. v. 13.642,00 € entsprechen 80% von 17.053,00 €.
Mit Schreiben vom 02.05.2013 (Bl. 30 USt, Eingang beim Beklagten am 03.05.2013) legte der Kläger Einspruch gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2010 ein und gab an, dieser richte sich gegen den Ansatz der 1%-Regelung. Gleichzeitig legte er auch gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 2010 Einspruch ein (Bl. 92 ESt 2011). Im Einspruchsverfahren führte der Kläger zur Begründung aus (Bl. 92 ESt 2011), sein Gesamtumsatz habe zu 2/3 auf Aufträgen einer anderen Steuerkanzlei (wohl der GmbH) bestanden, für die er die entsprechenden Büros und größeren Mandanten immer wieder angefahren habe. Daher sei im Fahrtenbuch immer nur der Ort angegeben worden, weil die Adressen immer die gleichen gewesen seien. Die teilweise schlechte Leserlichkeit beruhe auf dem Umstand, dass die Eintragungen jeweils im oder am Auto vorgenommen worden seien. Sein Auftraggeber habe das Fahrtenbuch kontrolliert und ihm alle Kilometer erstattet (vgl. Rechnungen Bl. 95, 97 ESt 2011), was belege, dass alle gefahrenen Kilometer durch die freiberufliche Tätigkeit veranlasst gewesen seien. Die Erstattungen seien von ihm auch verbucht (vgl. Kontenblätter des Buchhaltungskontos 4405 "Weiterberechnete Fahrtkosten", Bl. 94, 96 ESt 2011) und in den Steuererklärungen erfasst worden.
Der Beklagte stellte sich auf den Standpunkt (Bl. 100 ESt 2011), selbst bei Anerkennung des Fahrtenbuchs und der behaupteten 100%igen betrieblichen/unternehmerischen Nutzung sei zu berücksichtigen, dass die Aufwendungen für den B... teilweise als unangemessen i. S. d. §§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG, 15 Abs. 1a Umsatzsteuergesetz - UStG - anzusehen seien. Der Bundesfinanzhof - BFH - habe in einem Urteil vom 29.04.2014 (VIII R 20/12, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2014, 679) die Auffassung der Vorinstanz gebilligt, dass von einer Unangemessenheit der Kosten auszugehen sei, soweit sie pro Kilometer bei mehr als 2,00 € lägen.
Der Kläger entgegnete (Bl. 33 USt), für die Angemessenheit der Kosten spreche, dass er (anders als der Kläger im vom Beklagten herangezogenen BFH-Fall) im Streitjahr den B... nicht nur zu 100% beruflich genutzt habe, sondern berufliche Fahrten im Umfang von mehr als 8.000 km (statt - wie im BFH-Fall - nur zwischen 500 und 4.000 km) getätigt habe und die Kosten pro Kilometer einschließlich der hohen Absetzungen für Abnutzung - AfA - in den ersten sechs Jahren nur bei gut 4,00 € (statt - wie im BFH-Fall - bei 14,66 €/km) gelegen hätten. Ohne AfA lägen die Kosten bei nur 0,49 €/km; nach Ablauf der Abschreibungszeit werde sich ein Überschuss der Fahrtkostenerstattungen über die Kosten ergeben. Es sei auch unter Berücksichtigung eines zu erwartenden Verkaufserlöses mit einem Totalüberschuss zu rechnen. Zudem habe er schon früher einen noch teureren Pkw genutzt; von daher würden seine Kunden einen Rückschritt als negativ empfinden. Schon bei Anschaffung des alten C... habe das Finanzamt seinerzeit die Aufwendungen zunächst nicht berücksichtigen wollen und seinem Rechtsbehelf dann auf Hinweis des Finanzgerichts - FG - Berlin stattgegeben. Sein Fall unterscheide sich von dem BFH-Fall auch dadurch, dass er überwiegend längere Autobahnstrecken gefahren sei, weil er viele Autobahnraststätten in Westdeutschland betreue und regelmäßig aufsuche; insoweit sei mit dem B... eine erhebliche Zeitersparnis erreichbar. Außerdem sei der Ansatz nach der 1%-Regel schon deshalb zu hoch, weil der B... im Streitjahr 2010 nur vom 28.04.-09.11. angemeldet gewesen sei (vgl. Kfz-Steuerbescheid Bl. 106 ESt 2011); laut Fahrtenbuch sei die Nutzung sogar noch geringer gewesen.
Der Beklagte blieb bei seiner Auffassung und führte aus (Bl. 112 ESt 2011), der Fall des Klägers sei mit dem zitierten BFH-Fall hinreichend vergleichbar. Was den Rechtsstreit über die Behandlung des alten C... angehe, lägen dem Beklagten die diesbezüglichen Akten nicht mehr vor; es müsse aber ohnehin die seither ergangene Rechtsprechung berücksichtigt werden. Was die Kunden von einem möglichen Rückschritt hielten, könne dahinstehen, weil es auf die allgemeine Verkehrsanschauung und nicht auf die Auffassung nur der beteiligten Wirtschaftskreise ankomme.
Um schnell voranzukommen, sei ein Fahrzeug mit Anschaffungskosten von brutto 215.264,00 € nicht erforderlich. Die Behauptung, es sei mit einem Totalüberschuss zu rechnen, sei angesichts von 0,50 u€ Kostenerstattung und 0,49 € Kosten (ohne AfA) nicht nachvollziehbar.
Der Kläger führte weiter aus (Bl. 43 USt), die Gestaltung bei Anschaffung des alten C... habe sich von der heutigen nur dadurch unterschieden, dass er seinerseits keine Fahrtkosten an einen Dritten weiterberechnet habe. Das Finanzamt habe die Kosten des alten C... über fast zwei Jahrzehnte anerkannt, obwohl die Anschaffungskosten des alten C... inflationsbereinigt nicht geringer gewesen seien als diejenigen des neuen B... . Ein Totalüberschuss aus der Nutzung des B... sei nicht erforderlich für die Anerkennung der Kosten; ein solcher sei aber zu erwarten, weil er seit dem 01.01.2015 einen Kilometersatz von 1,00 € abrechnen könne. Sein bisheriger Ansatz einer UWA/Nutzungsentnahme für die Pkw-Nutzung sei ohne Anerkennung einer Rechtspflicht erfolgt und habe nur dem Umstand Rechnung tragen sollen, dass er teilweise bei einem besuchten Mandanten bzw. in dessen unmittelbarer Nähe Einkäufe tätige, Essen gehe oder sich die Haare schneiden lasse. Angesichts der Tatsache, dass er über 70 Jahre alt sei und immer noch 15 Stunden am Tag und sieben Tage pro Woche arbeite, habe er keine Zeit für Privatfahrten und sei auf die Nutzung optimaler Betriebsmittel angewiesen, um sein Pensum überhaupt zu schaffen.
Der Beklagte (Bl. 45 USt) stimmte dem Kläger dahingehend zu, dass ein Totalüberschuss nicht erforderlich sei, ein solcher aber im Übrigen auch bei einer Erstattung von 1,00 €/km nicht zu erwarten sei. Dennoch gehe er weiter von der Anwendbarkeit von §§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG, 15 Abs. 1a UStG aus. Die Behandlung des alten C... sei wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung irrelevant. Die Angemessenheitsgrenze sei jedenfalls insoweit überschritten, als die Anschaffungskosten 100.000,00 € (netto) überstiegen hätten. Was die UWA angehe, akzeptiere der Beklagte nunmehr - mit Bedenken - den Ansatz des Klägers. Die Vorsteuern seien aber um den 19.000,00 € (= 19% von 100.000,00 €) übersteigenden Teil der Vorsteuern aus der Anschaffung des B..., also um 15.369,89 € zu verringern.
Entsprechend setzte der Beklagte die Umsatzsteuer 2010 mit Bescheid vom 07.10.2015 nach § 164 Abs. 2 AO geändert unter Aufhebung des VdN wie folgt fest:
Lieferungen und Leistungen 19% (unverändert) 385.045,00 €
UWA 19 % 0,00 €
Lieferungen und Leistungen 16% (unverändert) 2.251,00 €
Vorsteuern aus Rechnungen 46.804,39 €
Festgesetzte Umsatzsteuer 26.714,40 €
Mit Einspruchsentscheidung vom 12.10.2015 (Bl. 50 USt) wies der Beklagte den Einspruch gegen die Umsatzsteuerfestsetzung 2010 als unbegründet zurück. Ergänzend zu seinem bisherigen Vortrag führte er aus, der Kläger habe mit dem B... in 2010 insgesamt 3.686 km und in 2011 8.046 km zurückgelegt. In den Jahren 2007 bis 2009 hätten die erklärten freiberuflichen Einkünfte sich auf jeweils knapp 60.000,00 € belaufen. Die Anschaffungskosten des B... hätten den Gewinn von mehr als drei Jahren aufgezehrt. Außerdem habe dem Kläger bereits ein anderer zur Verfügung gestanden, sodass zweifelhaft sei, warum daneben überhaupt noch ein weiterer Pkw betriebswirtschaftlich sinnvoll gewesen sei. Was die Kilometererstattungen angehe, so seien diese nicht vom Preis des jeweils verwendeten Fahrzeugs abhängig gewesen. Es sei nicht ernsthaft mit dem Verlust von Mandaten bei Verwendung eines weniger kostspieligen Fahrzeugs zu rechnen gewesen, zumal der Kläger den B... in den Wintermonaten ja auch abgemeldet habe. Auf einen erzielbaren Veräußerungserlös komme es bei § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG nicht an.
Eine Grenze von 100.000,00 € für die Anschaffungskosten eines Pkw sei mehrfach in der FG-Rechtsprechung angewendet worden. In diesem Kostenrahmen seien andere Fahrzeuge verfügbar, mit denen man ebenso schnell ans Ziel komme.
Mit Schreiben vom 14.10.2015 (Bl. 53 USt) führte der Kläger ergänzend aus, er sei überwiegend für einen Auftraggeber in Westdeutschland mit einem Tätigkeitsradius von rund 300 km tätig gewesen. Von 2010 bis 2014 habe sein Umsatzvolumen aus der Tätigkeit für diesen Auftraggeber bei rund 709.000,00 € gelegen, was ca. 60% seines gesamten Honorarvolumens entspreche. Im gleichen Zeitraum habe dieser Kunde rund 100.000,00 € an Fahrzeugkosten sowie 25.000,00 € an sonstigen Kosten übernommen und bezahlt. Bei Erhalt des Auftrags und Abschluss der Kostenübernahmevereinbarung habe er mit seinem Auftraggeber vereinbart, den bisherigen Fuhrpark beizubehalten. Denn der Auftraggeber habe mehrere Kfz-Händler als Mandanten, die keine ...- und ...-Fahrzeuge, sondern Fahrzeuge verschiedener anderer Marken führten und voneinander wüssten. Daher hätten die Marken zur Vermeidung von Konflikten mit diesen Mandanten beibehalten werden müssen. Mit dem alten C... habe er 2010 einen Veräußerungsgewinn von 24.000,00 € erzielt; in 2012 habe er mit Fahrzeugen einen weiteren Veräußerungsgewinn von 61.000,00 € erzielt. Die Veräußerungsgewinne seien jeweils in voller Höhe versteuert worden.
Am 19.10.2015 hat der Kläger Klage erhoben und verweist auf seinen vorgerichtlichen Vortrag.
Der Kläger beantragt,
unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides 2010 vom 07.10.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.10.2015 die Umsatzsteuer 2010 auf 11.344,51 € festzusetzen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hat in der mündlichen Verhandlung auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
Dem Gericht haben vier Bände Steuerakten zur Steuernummer ... (zwei Bände Einkommensteuerakten, je ein Band Umsatzsteuer- und Bilanzakten), die der Beklagte für den Kläger führt, vorgelegen.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -.
Der Beklagte hat zu Recht den Abzug der Vorsteuer aus der Anschaffung des B... im Streitjahr 2010 auf 19.000,00 € begrenzt.
Nach § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG sind nicht abziehbar die Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG gilt. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG dürfen (andere als in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 6 und 6b EStG bezeichnete) Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, den Gewinn nicht mindern, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind.
1. Unionsrechtlich ist der Vorsteuerausschluss nach §§ 15 Abs. 1a Satz 1 UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG durch Art. 176 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL - gedeckt und betrifft dem Grunde nach sowohl den Vorsteuerabzug aus laufenden Aufwendungen als auch denjenigen aus Anschaffungskosten eines längerfristig nutzbaren Wirtschaftsguts. Dies hat der BFH (Urteil vom 21.05.2014 V R 34/13, BStBl II 2014, 914, II. 1. b) bb) - dd) der Gründe m. w. N.) für den Vorsteuerausschluss nach §§ 15 Abs. 1a Satz 1 UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ausdrücklich entschieden; die dort angestellten Erwägungen, denen sich das Gericht anschließt, gelten in gleicher Weise auch für §§ 15 Abs. 1a Satz 1 UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG (so auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 06.06.2016 1 K 3386/15, Entscheidungen der FG - EFG - 2016, 1833, 2. a), c) der Entscheidungsgründe). Insbesondere war auch die Nr. 7 des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG - wie die Nr. 4 - in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c) UStG in der am 01.01.1979 gültigen Fassung aufgeführt.
2. a) Aufwendungen berühren i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG die Lebensführung eines Steuerpflichtigen dann, wenn er sie aus persönlichen Motiven tätigt, ohne dass deshalb die betriebliche Veranlassung zu verneinen wäre. Da die Norm dem Ziel dient, unangemessenen Repräsentationsaufwand nicht steuermindernd zu berücksichtigen, ist eine Berührung mit der Lebensführung des Steuerpflichtigen insbesondere für Aufwendungen im repräsentativen Bereich anzunehmen. Ob ein unangemessener betrieblicher oder beruflicher Aufwand i. d. S. vorliegt, ist danach zu beurteilen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Steuerpflichtiger - ungeachtet seiner Freiheit, den Umfang seiner Erwerbsaufwendungen selbst bestimmen zu dürfen - angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen haben würde. Danach sind bei der Angemessenheitsprüfung alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Neben der Höhe der Einnahmen und der Einkünfte sind vor allem die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg nach der Art der ausgeübten Tätigkeit und seine Üblichkeit in vergleichbaren Fällen als Beurteilungskriterien heranzuziehen. Es kann auch entscheidungserheblich sein, ob es einen objektiven Grund für den Mehraufwand gibt. Schließlich ist zu beachten, wie weit die private Lebenssphäre des Steuerpflichtigen berührt wird (BFH, Urteil vom 19.01.2017 VI R 37/15, BStBl II 2017, 526, II. 2. c) der Gründe m. w. N.). Aufwendungen i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG können auch bei der Anschaffung eines (ausschließlich) betrieblich genutzten Kfz vorliegen. Dabei ist die Anschaffung eines teuren und schnellen Wagens nicht stets unangemessen i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, wenn die Benutzung eines repräsentativen Wagens für den Geschäftserfolg keine Bedeutung hat. Vielmehr ist die Bedeutung des Repräsentationsaufwands nur eine von mehreren Tatsachen, die im Einzelfall zu würdigen und gegeneinander abzuwägen sind (BFH-Urteil vom 29.04.2014 VIII R 20/12, BStBl II 2014, 679, II. 2. b) bb) (2) der Gründe m. w. N.). Veräußerungserlöse sind als Betriebseinnahmen für die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG von vornherein ohne Bedeutung (BFH, Beschluss vom 04.06.2009 IV B 53/08, [...], II. 3. a), b) der Gründe m. w. N.). Der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG enthaltene Begriff der "allgemeinen Verkehrsauffassung" ist dahingehend auszulegen, dass die Unangemessenheit der die Lebensführung berührenden Aufwendungen nicht nur nach der Verkehrsauffassung der beteiligten Wirtschaftskreise, sondern auch nach der Anschauung breitester Bevölkerungskreise zu beurteilen ist (BFH, Beschluss vom 19.03.2002 IV B 50/00, BFH/NV 2002, 1145, II. 2. b) der Gründe m. w. N.).
In dem von den Beteiligten diskutierten BFH-Fall (Urteil vom 29.04.2014 VIII R 20/12, BStBl II 2014, 679, II. 2. b) cc) der Gründe), in dem es um die Nutzung eines Pkw durch einen Tierarzt ging, hat der BFH die Annahme eines unangemessenen Repräsentationsaufwandes darauf gestützt, dass der betriebliche Nutzungsumfangs des dortigen Pkw absolut gering war (in drei Jahren nur 20 Tage), und auf die Beschränkung der wenigen Fahrten auf Reisen zu Fortbildungsveranstaltungen oder Gerichtsterminen und damit auf den fehlenden Einsatz in der berufstypischen tierärztlichen Tätigkeit einerseits und den hohen Repräsentations- sowie privaten Affektionswert eines Luxussportwagens für seine Nutzer andererseits.
In einem anderen Fall, in dem es um i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG unangemessene Reisekosten bei Benutzung eines Privatflugzeugs ging, hat der BFH (Urteil vom 19.01.2017 VI R 37/15, BStBl II 2017, 526, II. 2. c) aa) der Gründe) entschieden, dass die Aufwendungen die Lebensführung des dortigen Steuerpflichtigen berührten, weil er das Flugzeug aus privaten Motiven, nämlich aus Freude am Fliegen, anderen Verkehrsmitteln vorgezogen habe, was sich auch darin äußere, dass er es immer selbst gesteuert habe, und er zudem für die Nutzung des Privatflugzeugs keine Reisekostenerstattungen erhalten habe, während ihm solche bei Nutzung anderer Verkehrsmittel zugestanden hätten.
In einem anderen Fall hat der BFH (Beschluss vom 19.03.2002 IV B 50/00, BFH/NV 2002, 1145) eine Nichtzulassungsbeschwerde gegen ein Urteil des Hessischen FG (Urteil vom 24.02.2000 13 K 6517/98, [...]) zurückgewiesen, in denen das FG den Betriebsausgabenabzug für mehrere Fahrzeuge der Oberklasse nicht zugelassen hat, soweit diese Betriebsausgaben die Aufwendungen für einen im gleichen Zeitraum ebenso betrieblich genutzten Pkw I... überstiegen. Dass die Auswahl der Fahrzeuge allein auf betrieblichen Gesichtspunkten beruhte und persönliche Neigungen des dortigen Klägers ausgeschlossen gewesen seien, könne nicht ernsthaft in Erwägung gezogen werden. Im Rahmen der Angemessenheitsprüfung könne die Anschaffung eines B... mit Anschaffungskosten allenfalls bis zu einem angemessenen Höchstbetrag neben einem weiteren Fahrzeug anerkannt werden. Dabei nahm das FG Bezug auf ein früheres eigenes Urteil (Hessisches FG, Urteil vom 01.10.1998 13 K 452/95, EFG 1999, 276), wo es die Kosten eines B... im Betriebsvermögen neben denjenigen eines J... im Betriebsvermögen nur insoweit anerkannt hat, als die Anschaffungskosten des Betrages von 125.000,00 DM nicht überstiegen.
Gebilligt hat der BFH (Beschluss vom 30.08.2006 XI B 25/06, [...]) auch ein Urteil des Thüringer FG vom 07.12.2005 (IV 148/02, EFG 2006, 713), in dem das FG den Betriebsausgabenabzug für ein K... neben mehreren weiteren Pkw (u. a. einem J...) auf die Hälfte beschränkt hat und dabei maßgeblich auf die Unternehmensgröße (Umsatz 1-3 Mio. DM, Gewinn 27.000,00 DM bis 150.000,00 DM) im Verhältnis zu den Anschaffungskosten (gut 160.000,00 DM) abgestellt hat.
Das FG München (Urteil vom 20.11.1999 8 K 3912/96, Deutsches Steuerrecht - Entscheidungsdienst - DStRE - 1999, 897) hat den Betriebsausgabenabzug für einen Pkw nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG beschränkt, weil der dortige Kläger Rechtsanwalt war, es bei einem solchen vor allem auf die Qualität der Arbeit ankomme, andere Rechtsanwälte regelmäßig keine Sportwagen im Betriebsvermögen hätten, die Ertragslage des dortigen Unternehmens nicht gut war, ein Sportwagen generell weniger geeignet für die betrieblichen Zwecke sei und der dortige Kläger noch weitere Pkw im Betriebsvermögen hielt.
Das FG Nürnberg (Urteil vom 28.02.2008 IV 94/2006, DStRE 2008, 1116, Nichtzulassungsbeschwerde zurückgewiesen vom BFH mit Beschluss vom 04.06.2009 IV B 53/08, [...]) hat erkannt, dass Fahrzeugaufwendungen (aus 232.855 DM Anschaffungskosten für einen L...) in Höhe von ca. 36 v.H. des Gesamtumsatzes bei einem Unternehmen, das die langfristige Vermietung von Wohneinheiten und einigen Gewerbeeinheiten betreibt und dessen Repräsentationsaufwand daher von untergeordneter Bedeutung ist, die angemessenen Betriebsausgaben erheblich überschreiten.
Das Saarländische FG (Urteil vom 17.12.2008 1 K 2011/04, EFG 2009, 307, Nichtzulassungsbeschwerde zurückgewiesen vom BFH mit Beschluss vom 31.07.2009 VIII B 28/09, BFH/NV 2009, 1967) hat entschieden, die Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs eines praktischen Arztes für seine betrieblichen Kraftfahrzeuge auf 100.000 DM pro Fahrzeug gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG sei zulässig. Die Leistungen eines Arztes würden von den Patienten nicht in Anspruch genommen, weil er ein besonders aufwändiges Fahrzeug fahre. Auch die Höhe seiner Vergütung sei hiervon völlig unabhängig. Es sei auch nicht ersichtlich, aus welchem Grund es für die Praxis des Klägers erforderlich gewesen sei, dass zwei - zudem jeweils überaus hochwertige - Fahrzeuge im Betriebsvermögen gehalten wurden. Der Kläger alleine habe diese Fahrzeuge betrieblich genutzt.
Das FG Baden-Württemberg (Urteil vom 06.06.2016 1 K 3386/15, EFG 2016, 1833, 2. b) der Gründe) hat auf die Vorsteuern aus Aufwendungen für einen ausschließlich für unternehmerisch veranlasste Fahrten genutzten Pkw §§ 15 Abs. 1a Satz 1 UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG angewendet und dabei darauf abgestellt, dass die Geschäftsführer der dortigen Klägerin rennsportinteressiert waren und nur eine äußerst geringe Bedeutung des Repräsentationsaufwandes für den Geschäftserfolg feststellbar war.
Umgekehrt hat der BFH (Beschluss vom 19.10.1995 XI B 155/94, BFH/NV 1996, 308) die Nichtanwendung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG auf einen M... mit Anschaffungskosten von 120.000,00 DM durch die Vorinstanz gebilligt. Die Vorinstanz hatte gegenüber der fehlenden Bedeutung des Repräsentationsaufwandes für die erfolgreiche Tätigkeit auf den längerfristig erzielten Gewinn, die Wirtschaftlichkeit der Anschaffung des Fahrzeuges, den Umstand, dass es sich um ein Serienfahrzeug handelte, den relativ hohen Anteil der betrieblichen Fahrten sowie die im Verhältnis zu den übrigen Kosten nicht ins Gewicht fallenden Aufwendungen für das Kfz, einschließlich der AfA-Beträge, abgestellt.
Auch die Nichtanwendung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG auf einen Pkw N... durch das FG Düsseldorf (Urteil vom 22.07.1986 III 527/79 F, EFG 1987, 165) hat der BFH gebilligt (Urteil vom 02.03.1989 IV R 105/86, BFH/NV 1989, 693). Das FG hatte auf das Verhältnis der Kosten zum Gewinn, die Art des Unternehmens und die darauf beruhende Bedeutung für den Geschäftserfolg, den erheblichen betrieblichen Nutzungsumfang (50.000 km jährlich) und die Nichtüberschreitung der Kosten für Serienfahrzeuge der obersten Preisklasse abgestellt.
Ebenfalls unbeanstandet durch den BFH (Urteil vom 26.01.1988 VIII R 139/86, BStBl II 1988, 629) blieb der volle Betriebsausgabenabzug für ein Fahrzeug mit Anschaffungskosten von knapp 70.000,00 DM bei einem Jahresgewinn von ca. 500.000,00 DM.
b) Nach diesen Maßstäben ist die Anwendung von §§ 15 Abs. 1a, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG auf die Vorsteuern aus der Anschaffung des B... dem Grunde nach geboten.
Dabei ist zunächst zu berücksichtigen, dass die Anschaffungskosten des B... (180.894,11 €) sich im vorliegenden Fall auf mehr als das Dreifache des Durchschnittsgewinns des Klägers in den Jahren 2007 bis 2010 (unter 60.000,00 €/Jahr) beliefen und auf mehr als 3/4 eines durchschnittlichen Jahresumsatzes des Klägers in den Jahren 2010 bis 2014 (709.000,00 € / 5 / 60% = 236.333,33 €, rückgerechnet aus den Zahlenangaben des Klägers im Schreiben vom 14.10.2015, Bl. 16 GA). Dass die Verwendung eines B... anstelle des ebenfalls im Betriebsvermögen vorhandenen und für berufliche Fahrten des Klägers zur Verfügung stehenden F... mit Anschaffungskosten von 124.400,00 € irgendeinen messbaren Einfluss auf die Höhe der erzielten Umsätze und Gewinne gehabt hätte, ist nicht ersichtlich. Es ist fernliegend, dass Mandanten die Erteilung von Aufträgen eines Steuerberaters davon abhängig machen würden, ob dieser einen Sportwagen statt eines ebenfalls hochpreisigen Mercedes F... fährt, selbst wenn es zutreffen sollte, dass manche Mandanten es als "Rückschritt" empfunden hätten, wenn der Kläger keinen Sportwagen mehr gefahren wäre. Hier dürfte nichts anderes gelten als bei einem Arzt oder Rechtsanwalt, bei denen es ebenfalls maßgeblich auf die Qualität der Arbeit und nicht auf die Verwendung besonders auffälliger Sportwagen ankommt. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der vom Kläger behaupteten Vereinbarung mit seinem Hauptauftraggeber, keine anderen Marken zu nutzen. Dass darin die vertragliche Verpflichtung enthalten gewesen wäre, immer sowohl Oberklassefahrzeuge als auch mindestens einen Sportwagen zu nutzen, ist schon nicht vorgetragen. Und die vom Kläger behaupteten Zeitgewinne durch Verwendung des B... für längere Autofahrten dürften im Vergleich zur Verwendung eines (ebenfalls durchaus sportlich ausgelegten) F... überschaubar gewesen sein. Es ist nicht ernsthaft zweifelhaft, dass für die Entscheidung des Klägers, neben dem vorhandenen F... noch einen Sportwagen zu nutzen, auch private Repräsentations- und Affektionsinteressen eine Rolle gespielt haben. Soweit der Kläger geltend macht, dass er die Fahrtkosten dem Kunden weiterberechnet habe, verweist der Beklagte zutreffend darauf, dass für alle Fahrzeuge des Klägers der gleiche Kilometersatz weiterberechnet worden ist. Es hat also gerade keine 100%ige Kostenerstattung stattgefunden, und die Verwendung eines billigeren Fahrzeugs anstatt des B... war vor diesem Hintergrund auch trotz der Kostenerstattung wirtschaftlicher. Nach den eigenen Angaben des Klägers lagen die Kosten mit AfA bei gut 4,00 €/km und damit deutlich oberhalb der durchschnittlichen Kilometerkosten auch von Oberklassefahrzeugen i. H. v. 2,00 €/km, wie sie die Vorinstanz in dem vom BFH mit Urteil vom 29.04.2014 (VIII R 20/12, BStBl II 2014, 679) entschiedenen Fall ermittelt hat. Auch der Nutzungsumfang mit 3.686 km in 2010 und 8.046 km in 2011 war nicht so hoch, dass er eine volle Anerkennung der Kosten nahelegen würde. Was der Beklagte in früheren Jahren anerkannt hat und welche Hinweise das FG in einem ein früheres Jahr betreffenden Verfahren erteilt hat, ist nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung nicht maßgeblich für das Streitjahr.
3. a) Wenn festzustellen ist, dass auf Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger getragen hat, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG anwendbar ist, muss das FG den angemessenen Teil der Aufwendungen bestimmen (BFH, Urteil vom 19.01.2017 VI R 37/15, BStBl II 2017, 526, II. 2. d) der Gründe).
Maßstab für die dem Gericht obliegende Feststellung des angemessenen Teils der Betriebsausgaben ist die Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Unternehmers "in derselben Situation" des Steuerpflichtigen (BFH, Urteil vom 29.04.2014 VIII R 20/12, BStBl II 2014, 679, II. 2. b) dd) (1) der Gründe m. w. N.).
In dem von den Beteiligten diskutierten BFH-Fall mit dem Pkw des Tierarztes hat der BFH nicht beanstandet, dass das FG in der Vorinstanz sich insoweit im Schätzungswege auf durchschnittliche Fahrtkostenberechnungen in Internetforen gestützt und dabei die Kosten für aufwändigere Modelle gängiger Marken der Oberklasse zum Vergleich herangezogen und zugunsten des Klägers den sich für das teuerste Vergleichsfahrzeug, einen O..., ergebenden Durchschnittswert von 2,00 € je Fahrtkilometer zugrunde gelegt hat (BFH, Urteil vom 29.04.2014 VIII R 20/12, BStBl II 2014, 679, II. 2. b) dd) (2) der Gründe).
Das FG Baden-Württemberg (Urteil vom 06.06.2016 1 K 3386/15, EFG 2016, 1833, 2. b) der Gründe) hat den Betriebsausgabenabzug für einen Sportwagen ebenfalls auf 2,00 €/km beschränkt.
In einem anderen Fall, in dem es um i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG unangemessene Reisekosten bei Benutzung eines Privatflugzeugs ging, hat der BFH analog entschieden, es könne sich anbieten, den angemessenen Teil der Reisekosten unter Rückgriff auf durchschnittliche Reisekosten einschließlich Nebenkosten (z.B. Flug- oder Bahnkosten; Kosten für Anreise zum Flughafen oder Bahnhof; Taxen und Parkgebühren) zu schätzen (BFH, Urteil vom 19.01.2017 VI R 37/15, BStBl II 2017, 526, II. 2. d) der Gründe).
Das FG München (Urteil vom 20.11.1999 8 K 3912/96, DStRE 1999, 897 [FG München 20.11.1998 - 8 K 3912/96]) hat die Bemessungsgrundlage für die AfA bei Anwendung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG auf einen Pkw auf 100.000,00 DM beschränkt, das FG Nürnberg (Urteil vom 28.02.2008 IV 94/2006, DStRE 2008, 1116) bei einem Sportwagen auf 70.000,00 DM zzgl. des hälftigen Vorsteuerbetrages von 5.600,00 DM, das Saarländische FG (Urteil vom 17.12.2008 1 K 2011/04, EFG 2009, 307) bei einem Oberklassefahrzeug wiederum auf 100.000,00 DM.
b) Nach diesen Maßstäben ist es auch nicht zu beanstanden, dass der Beklagte den Vorsteuerabzug auf 19.000,00 € entsprechend Nettoanschaffungskosten i. H. v. 100.000,00 € beschränkt hat. Dieser Betrag liegt deutlich oberhalb der Werte, auf die das FG München (Urteil vom 20.11.1999 8 K 3912/96, DStRE 1999, 897 [FG München 20.11.1998 - 8 K 3912/96]), das FG Nürnberg (Urteil vom 28.02.2008 IV 94/2006, DStRE 2008, 1116) und das Saarländische FG (Urteil vom 17.12.2008 1 K 2011/04, EFG 2009, 307) abgestellt haben, und berücksichtigt mehr als ausreichend die zwischenzeitliche allgemeine Preisentwicklung. In 2014 lag der Durchschnittspreis der hierzulande verkauften neuen Pkw bei 27.189,00 €, derjenige von Pkw der Marke P..., welche den höchsten Durchschnittswert aufwiesen, bei 42.040,00 € (https://www. ... .de, Abruf am 31.05.2017). Insoweit liegt auch ein Fahrzeug mit einem Bruttopreis von 119.000,00 € immer noch bei mehr als dem Vierfachen des Durchschnitts. P... bietet den M... aktuell für Bruttolistenpreise ab 99.341,20 € an (http://www. ... .de, Abruf am 31.05.2017), sodass der vom Beklagten angesetzte Betrag auch unter Berücksichtigung von Preisen für Oberklassefahrzeuge nicht zu beanstanden ist.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Ein Revisionszulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 oder Nr. 2 FGO liegt nicht vor. Die Entscheidung beruht auf der Anwendung der in ausreichendem Umfang vorhandenen Rechtsprechung zu § 15 Abs. 1a UStG und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG auf den Einzelfall.
Urt. v. 13.09.2017
Az.: 7 K 7234/15
In dem Rechtsstreit
Herrn A...,
Kläger,
gegen
das Finanzamt,
Beklagter,
wegen Umsatzsteuer 2010
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 7. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 13. September 2017 durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,
die Richterin am Finanzgericht ... und
den Richter am Finanzgericht ...
sowie die ehrenamtlichen Richter Herr ... und Frau ...
für Recht erkannt:
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.
Tatbestand
Der Kläger ist einzelunternehmerisch als Steuerberater tätig und vermietet Immobilien. Streitig ist der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung eines B... bei der Umsatzsteuer 2010.
Im Anlagenspiegel zur Gewinnermittlung 2010 für seine Tätigkeit als Steuerberater nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz - EStG - (in der nicht paginierten Bilanzakte) führte der Kläger die folgenden Pkw auf:
Pkw Anschaffungsmonat Anschaffungskosten
C... 03/92 abgeschrieben, Abgang in 2010
D... 12/02 57.535,55 €
E... 09/07 73.215,92 €
F... 03/08 124.400,00 €
B... (Streitgegenstand) 04/10 180.894,11 €
D... und E... wurden nach Angaben des Klägers (Bl. 100 der Einkommensteuerakte 2009/2010 - ESt 2009/2010 -) ausschließlich von seinen Mitarbeitern gefahren.
In seiner am 26.09.2011 eingereichten Umsatzsteuererklärung 2010 (Bl.18a der Umsatzsteuerakte - USt -) erklärte der Kläger die folgenden Werte:
Bemessungsgrundlage 19% 385.045,00 €
Bemessungsgrundlage 16% 2.251,00 €
Vorsteuern aus Rechnungen 62.174,28 €
Verbleibende Umsatzsteuer 11.344,51 €
Abschlusszahlung 903,01 €
In der erklärten Bemessungsgrundlage zu 19% sind Umsätze i. H. v. 134.418,79 € aus umsatzsteuerpflichtigen Vermietungen und unentgeltliche Wertabgaben - UWA - i. H. v. 250,00 € für die private Telefonnutzung und UWA i. H. v. 2.200,00 € für die private Pkw-Nutzung enthalten (vgl. Aufstellung des Klägers, Bl. 19 USt). Darüber hinaus erzielte er weitere umsatzsteuerfreie Umsätze aus Vermietungen in sechsstelliger Höhe. In den erklärten Vorsteuern aus Rechnungen sind solche aus der Anschaffung des streitgegenständlichen B... i. H. v. 34.369,89 € enthalten. Die in der Einkommensteuererklärung 2010 des Klägers (Bl. 102ff. ESt 2009/2010) erklärten Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit beliefen sich auf 34.851,00 € und diejenigen aus Vermietung und Verpachtung auf 244.283,00 €.
Im Einkommensteuerbescheid 2010 vom 11.11.2011 (vgl. Probeberechnung Bl. 180 ESt 2009/2010) forderte der Beklagte den Kläger auf, für den neu erworbenen B... und den F... die Fahrtenbücher einzureichen und die gefahrenen Kilometer nachzuweisen.
Mit Schreiben vom 27.11.2011 (Bl. 184 ESt 2009/2010) übersandte der Kläger die Ankaufsrechnung für den B... (Bl. 192 ESt 2009/2010), die Fahrtenbücher für den B..., (Bl. 193ff. ESt 2009/2010, diese weisen ausschließlich als beruflich veranlasst gekennzeichnete Fahrten aus) und für den F... (Bl. 211 ESt 2009/2010), Werkstattrechnungen (Bl. 208ff. ESt 2009/2010) sowie eine Rechnung an die G... GmbH in H... vom 20.12.2010 über die Weiterberechnung der Kosten für mit den Betriebs-Pkw des Klägers durchgeführte Fahrten im Jahr 2010 (Bl. 210 ESt 2009/2010; dort wird ein Kilometersatz von 0,50 € angerechnet). An der GmbH war der Kläger früher als Gesellschafter beteiligt, hatte seine Anteile aber bereits vor dem Streitjahr an einen Dritten verkauft, war jedoch auch im Streitjahr noch für die GmbH tätig. Der Kläger gab an, die Kosten für Fahrten mit seinen Pkw im Rahmen der Tätigkeit für die GmbH dieser zu 100% in Rechnung gestellt zu haben (vgl. Bl. 100 ESt 2009/2010).
Mit Bescheid vom 10.04.2013 (Bl. 28 USt) setzte der Beklagte die Umsatzsteuer 2010 nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung - AO - geändert unter Beibehaltung des Vorbehalts der Nachprüfung - VdN - wie folgt fest:
Lieferungen und Leistungen 19% (unverändert) 385.045,00 €
UWA 19 % 13.642,00 €
Lieferungen und Leistungen 16% (unverändert) 2.251,00 €
Vorsteuern aus Rechnungen (unverändert) 62.174,28 €
Festgesetzte Umsatzsteuer 13.936,49 €
In den Erläuterungen zum Bescheid heißt es, die UWA für die private Nutzung des Pkw (sog. 1%-Regelung) sei mit 80 % angesetzt worden. Auch in einem geänderten Einkommensteuerbescheid 2010 vom gleichen Tage (Bl. 77 ESt 2011) wurde eine Privatentnahme für die private Pkw-Nutzung gewinnerhöhend erfasst. In der Anlage zu diesem Bescheid (Bl. 79 ESt 2011) heißt es, für den neu erworbenen B... sei die 1%-Regelung angewendet und der Gewinn um 17.053,00 € erhöht worden. Das Fahrtenbuch sei nicht anzuerkennen, weil die einzelnen Fahrtziele nicht hinreichend genau bezeichnet worden und die Eintragungen teilweise auch nicht zu entziffern gewesen seien.
Dabei ging der Beklagte von einem Bruttolistenpreis von 213.170,00 € aus und setzte bei der Einkommensteuer davon für 8 Monate jeweils 1% (= 17.053,00 €) an. Die UWA i. H. v. 13.642,00 € entsprechen 80% von 17.053,00 €.
Mit Schreiben vom 02.05.2013 (Bl. 30 USt, Eingang beim Beklagten am 03.05.2013) legte der Kläger Einspruch gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2010 ein und gab an, dieser richte sich gegen den Ansatz der 1%-Regelung. Gleichzeitig legte er auch gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 2010 Einspruch ein (Bl. 92 ESt 2011). Im Einspruchsverfahren führte der Kläger zur Begründung aus (Bl. 92 ESt 2011), sein Gesamtumsatz habe zu 2/3 auf Aufträgen einer anderen Steuerkanzlei (wohl der GmbH) bestanden, für die er die entsprechenden Büros und größeren Mandanten immer wieder angefahren habe. Daher sei im Fahrtenbuch immer nur der Ort angegeben worden, weil die Adressen immer die gleichen gewesen seien. Die teilweise schlechte Leserlichkeit beruhe auf dem Umstand, dass die Eintragungen jeweils im oder am Auto vorgenommen worden seien. Sein Auftraggeber habe das Fahrtenbuch kontrolliert und ihm alle Kilometer erstattet (vgl. Rechnungen Bl. 95, 97 ESt 2011), was belege, dass alle gefahrenen Kilometer durch die freiberufliche Tätigkeit veranlasst gewesen seien. Die Erstattungen seien von ihm auch verbucht (vgl. Kontenblätter des Buchhaltungskontos 4405 "Weiterberechnete Fahrtkosten", Bl. 94, 96 ESt 2011) und in den Steuererklärungen erfasst worden.
Der Beklagte stellte sich auf den Standpunkt (Bl. 100 ESt 2011), selbst bei Anerkennung des Fahrtenbuchs und der behaupteten 100%igen betrieblichen/unternehmerischen Nutzung sei zu berücksichtigen, dass die Aufwendungen für den B... teilweise als unangemessen i. S. d. §§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG, 15 Abs. 1a Umsatzsteuergesetz - UStG - anzusehen seien. Der Bundesfinanzhof - BFH - habe in einem Urteil vom 29.04.2014 (VIII R 20/12, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2014, 679) die Auffassung der Vorinstanz gebilligt, dass von einer Unangemessenheit der Kosten auszugehen sei, soweit sie pro Kilometer bei mehr als 2,00 € lägen.
Der Kläger entgegnete (Bl. 33 USt), für die Angemessenheit der Kosten spreche, dass er (anders als der Kläger im vom Beklagten herangezogenen BFH-Fall) im Streitjahr den B... nicht nur zu 100% beruflich genutzt habe, sondern berufliche Fahrten im Umfang von mehr als 8.000 km (statt - wie im BFH-Fall - nur zwischen 500 und 4.000 km) getätigt habe und die Kosten pro Kilometer einschließlich der hohen Absetzungen für Abnutzung - AfA - in den ersten sechs Jahren nur bei gut 4,00 € (statt - wie im BFH-Fall - bei 14,66 €/km) gelegen hätten. Ohne AfA lägen die Kosten bei nur 0,49 €/km; nach Ablauf der Abschreibungszeit werde sich ein Überschuss der Fahrtkostenerstattungen über die Kosten ergeben. Es sei auch unter Berücksichtigung eines zu erwartenden Verkaufserlöses mit einem Totalüberschuss zu rechnen. Zudem habe er schon früher einen noch teureren Pkw genutzt; von daher würden seine Kunden einen Rückschritt als negativ empfinden. Schon bei Anschaffung des alten C... habe das Finanzamt seinerzeit die Aufwendungen zunächst nicht berücksichtigen wollen und seinem Rechtsbehelf dann auf Hinweis des Finanzgerichts - FG - Berlin stattgegeben. Sein Fall unterscheide sich von dem BFH-Fall auch dadurch, dass er überwiegend längere Autobahnstrecken gefahren sei, weil er viele Autobahnraststätten in Westdeutschland betreue und regelmäßig aufsuche; insoweit sei mit dem B... eine erhebliche Zeitersparnis erreichbar. Außerdem sei der Ansatz nach der 1%-Regel schon deshalb zu hoch, weil der B... im Streitjahr 2010 nur vom 28.04.-09.11. angemeldet gewesen sei (vgl. Kfz-Steuerbescheid Bl. 106 ESt 2011); laut Fahrtenbuch sei die Nutzung sogar noch geringer gewesen.
Der Beklagte blieb bei seiner Auffassung und führte aus (Bl. 112 ESt 2011), der Fall des Klägers sei mit dem zitierten BFH-Fall hinreichend vergleichbar. Was den Rechtsstreit über die Behandlung des alten C... angehe, lägen dem Beklagten die diesbezüglichen Akten nicht mehr vor; es müsse aber ohnehin die seither ergangene Rechtsprechung berücksichtigt werden. Was die Kunden von einem möglichen Rückschritt hielten, könne dahinstehen, weil es auf die allgemeine Verkehrsanschauung und nicht auf die Auffassung nur der beteiligten Wirtschaftskreise ankomme.
Um schnell voranzukommen, sei ein Fahrzeug mit Anschaffungskosten von brutto 215.264,00 € nicht erforderlich. Die Behauptung, es sei mit einem Totalüberschuss zu rechnen, sei angesichts von 0,50 u€ Kostenerstattung und 0,49 € Kosten (ohne AfA) nicht nachvollziehbar.
Der Kläger führte weiter aus (Bl. 43 USt), die Gestaltung bei Anschaffung des alten C... habe sich von der heutigen nur dadurch unterschieden, dass er seinerseits keine Fahrtkosten an einen Dritten weiterberechnet habe. Das Finanzamt habe die Kosten des alten C... über fast zwei Jahrzehnte anerkannt, obwohl die Anschaffungskosten des alten C... inflationsbereinigt nicht geringer gewesen seien als diejenigen des neuen B... . Ein Totalüberschuss aus der Nutzung des B... sei nicht erforderlich für die Anerkennung der Kosten; ein solcher sei aber zu erwarten, weil er seit dem 01.01.2015 einen Kilometersatz von 1,00 € abrechnen könne. Sein bisheriger Ansatz einer UWA/Nutzungsentnahme für die Pkw-Nutzung sei ohne Anerkennung einer Rechtspflicht erfolgt und habe nur dem Umstand Rechnung tragen sollen, dass er teilweise bei einem besuchten Mandanten bzw. in dessen unmittelbarer Nähe Einkäufe tätige, Essen gehe oder sich die Haare schneiden lasse. Angesichts der Tatsache, dass er über 70 Jahre alt sei und immer noch 15 Stunden am Tag und sieben Tage pro Woche arbeite, habe er keine Zeit für Privatfahrten und sei auf die Nutzung optimaler Betriebsmittel angewiesen, um sein Pensum überhaupt zu schaffen.
Der Beklagte (Bl. 45 USt) stimmte dem Kläger dahingehend zu, dass ein Totalüberschuss nicht erforderlich sei, ein solcher aber im Übrigen auch bei einer Erstattung von 1,00 €/km nicht zu erwarten sei. Dennoch gehe er weiter von der Anwendbarkeit von §§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG, 15 Abs. 1a UStG aus. Die Behandlung des alten C... sei wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung irrelevant. Die Angemessenheitsgrenze sei jedenfalls insoweit überschritten, als die Anschaffungskosten 100.000,00 € (netto) überstiegen hätten. Was die UWA angehe, akzeptiere der Beklagte nunmehr - mit Bedenken - den Ansatz des Klägers. Die Vorsteuern seien aber um den 19.000,00 € (= 19% von 100.000,00 €) übersteigenden Teil der Vorsteuern aus der Anschaffung des B..., also um 15.369,89 € zu verringern.
Entsprechend setzte der Beklagte die Umsatzsteuer 2010 mit Bescheid vom 07.10.2015 nach § 164 Abs. 2 AO geändert unter Aufhebung des VdN wie folgt fest:
Lieferungen und Leistungen 19% (unverändert) 385.045,00 €
UWA 19 % 0,00 €
Lieferungen und Leistungen 16% (unverändert) 2.251,00 €
Vorsteuern aus Rechnungen 46.804,39 €
Festgesetzte Umsatzsteuer 26.714,40 €
Mit Einspruchsentscheidung vom 12.10.2015 (Bl. 50 USt) wies der Beklagte den Einspruch gegen die Umsatzsteuerfestsetzung 2010 als unbegründet zurück. Ergänzend zu seinem bisherigen Vortrag führte er aus, der Kläger habe mit dem B... in 2010 insgesamt 3.686 km und in 2011 8.046 km zurückgelegt. In den Jahren 2007 bis 2009 hätten die erklärten freiberuflichen Einkünfte sich auf jeweils knapp 60.000,00 € belaufen. Die Anschaffungskosten des B... hätten den Gewinn von mehr als drei Jahren aufgezehrt. Außerdem habe dem Kläger bereits ein anderer zur Verfügung gestanden, sodass zweifelhaft sei, warum daneben überhaupt noch ein weiterer Pkw betriebswirtschaftlich sinnvoll gewesen sei. Was die Kilometererstattungen angehe, so seien diese nicht vom Preis des jeweils verwendeten Fahrzeugs abhängig gewesen. Es sei nicht ernsthaft mit dem Verlust von Mandaten bei Verwendung eines weniger kostspieligen Fahrzeugs zu rechnen gewesen, zumal der Kläger den B... in den Wintermonaten ja auch abgemeldet habe. Auf einen erzielbaren Veräußerungserlös komme es bei § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG nicht an.
Eine Grenze von 100.000,00 € für die Anschaffungskosten eines Pkw sei mehrfach in der FG-Rechtsprechung angewendet worden. In diesem Kostenrahmen seien andere Fahrzeuge verfügbar, mit denen man ebenso schnell ans Ziel komme.
Mit Schreiben vom 14.10.2015 (Bl. 53 USt) führte der Kläger ergänzend aus, er sei überwiegend für einen Auftraggeber in Westdeutschland mit einem Tätigkeitsradius von rund 300 km tätig gewesen. Von 2010 bis 2014 habe sein Umsatzvolumen aus der Tätigkeit für diesen Auftraggeber bei rund 709.000,00 € gelegen, was ca. 60% seines gesamten Honorarvolumens entspreche. Im gleichen Zeitraum habe dieser Kunde rund 100.000,00 € an Fahrzeugkosten sowie 25.000,00 € an sonstigen Kosten übernommen und bezahlt. Bei Erhalt des Auftrags und Abschluss der Kostenübernahmevereinbarung habe er mit seinem Auftraggeber vereinbart, den bisherigen Fuhrpark beizubehalten. Denn der Auftraggeber habe mehrere Kfz-Händler als Mandanten, die keine ...- und ...-Fahrzeuge, sondern Fahrzeuge verschiedener anderer Marken führten und voneinander wüssten. Daher hätten die Marken zur Vermeidung von Konflikten mit diesen Mandanten beibehalten werden müssen. Mit dem alten C... habe er 2010 einen Veräußerungsgewinn von 24.000,00 € erzielt; in 2012 habe er mit Fahrzeugen einen weiteren Veräußerungsgewinn von 61.000,00 € erzielt. Die Veräußerungsgewinne seien jeweils in voller Höhe versteuert worden.
Am 19.10.2015 hat der Kläger Klage erhoben und verweist auf seinen vorgerichtlichen Vortrag.
Der Kläger beantragt,
unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides 2010 vom 07.10.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.10.2015 die Umsatzsteuer 2010 auf 11.344,51 € festzusetzen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hat in der mündlichen Verhandlung auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
Dem Gericht haben vier Bände Steuerakten zur Steuernummer ... (zwei Bände Einkommensteuerakten, je ein Band Umsatzsteuer- und Bilanzakten), die der Beklagte für den Kläger führt, vorgelegen.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -.
Der Beklagte hat zu Recht den Abzug der Vorsteuer aus der Anschaffung des B... im Streitjahr 2010 auf 19.000,00 € begrenzt.
Nach § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG sind nicht abziehbar die Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG gilt. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG dürfen (andere als in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 6 und 6b EStG bezeichnete) Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, den Gewinn nicht mindern, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind.
1. Unionsrechtlich ist der Vorsteuerausschluss nach §§ 15 Abs. 1a Satz 1 UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG durch Art. 176 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL - gedeckt und betrifft dem Grunde nach sowohl den Vorsteuerabzug aus laufenden Aufwendungen als auch denjenigen aus Anschaffungskosten eines längerfristig nutzbaren Wirtschaftsguts. Dies hat der BFH (Urteil vom 21.05.2014 V R 34/13, BStBl II 2014, 914, II. 1. b) bb) - dd) der Gründe m. w. N.) für den Vorsteuerausschluss nach §§ 15 Abs. 1a Satz 1 UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ausdrücklich entschieden; die dort angestellten Erwägungen, denen sich das Gericht anschließt, gelten in gleicher Weise auch für §§ 15 Abs. 1a Satz 1 UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG (so auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 06.06.2016 1 K 3386/15, Entscheidungen der FG - EFG - 2016, 1833, 2. a), c) der Entscheidungsgründe). Insbesondere war auch die Nr. 7 des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG - wie die Nr. 4 - in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c) UStG in der am 01.01.1979 gültigen Fassung aufgeführt.
2. a) Aufwendungen berühren i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG die Lebensführung eines Steuerpflichtigen dann, wenn er sie aus persönlichen Motiven tätigt, ohne dass deshalb die betriebliche Veranlassung zu verneinen wäre. Da die Norm dem Ziel dient, unangemessenen Repräsentationsaufwand nicht steuermindernd zu berücksichtigen, ist eine Berührung mit der Lebensführung des Steuerpflichtigen insbesondere für Aufwendungen im repräsentativen Bereich anzunehmen. Ob ein unangemessener betrieblicher oder beruflicher Aufwand i. d. S. vorliegt, ist danach zu beurteilen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Steuerpflichtiger - ungeachtet seiner Freiheit, den Umfang seiner Erwerbsaufwendungen selbst bestimmen zu dürfen - angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen haben würde. Danach sind bei der Angemessenheitsprüfung alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Neben der Höhe der Einnahmen und der Einkünfte sind vor allem die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg nach der Art der ausgeübten Tätigkeit und seine Üblichkeit in vergleichbaren Fällen als Beurteilungskriterien heranzuziehen. Es kann auch entscheidungserheblich sein, ob es einen objektiven Grund für den Mehraufwand gibt. Schließlich ist zu beachten, wie weit die private Lebenssphäre des Steuerpflichtigen berührt wird (BFH, Urteil vom 19.01.2017 VI R 37/15, BStBl II 2017, 526, II. 2. c) der Gründe m. w. N.). Aufwendungen i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG können auch bei der Anschaffung eines (ausschließlich) betrieblich genutzten Kfz vorliegen. Dabei ist die Anschaffung eines teuren und schnellen Wagens nicht stets unangemessen i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, wenn die Benutzung eines repräsentativen Wagens für den Geschäftserfolg keine Bedeutung hat. Vielmehr ist die Bedeutung des Repräsentationsaufwands nur eine von mehreren Tatsachen, die im Einzelfall zu würdigen und gegeneinander abzuwägen sind (BFH-Urteil vom 29.04.2014 VIII R 20/12, BStBl II 2014, 679, II. 2. b) bb) (2) der Gründe m. w. N.). Veräußerungserlöse sind als Betriebseinnahmen für die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG von vornherein ohne Bedeutung (BFH, Beschluss vom 04.06.2009 IV B 53/08, [...], II. 3. a), b) der Gründe m. w. N.). Der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG enthaltene Begriff der "allgemeinen Verkehrsauffassung" ist dahingehend auszulegen, dass die Unangemessenheit der die Lebensführung berührenden Aufwendungen nicht nur nach der Verkehrsauffassung der beteiligten Wirtschaftskreise, sondern auch nach der Anschauung breitester Bevölkerungskreise zu beurteilen ist (BFH, Beschluss vom 19.03.2002 IV B 50/00, BFH/NV 2002, 1145, II. 2. b) der Gründe m. w. N.).
In dem von den Beteiligten diskutierten BFH-Fall (Urteil vom 29.04.2014 VIII R 20/12, BStBl II 2014, 679, II. 2. b) cc) der Gründe), in dem es um die Nutzung eines Pkw durch einen Tierarzt ging, hat der BFH die Annahme eines unangemessenen Repräsentationsaufwandes darauf gestützt, dass der betriebliche Nutzungsumfangs des dortigen Pkw absolut gering war (in drei Jahren nur 20 Tage), und auf die Beschränkung der wenigen Fahrten auf Reisen zu Fortbildungsveranstaltungen oder Gerichtsterminen und damit auf den fehlenden Einsatz in der berufstypischen tierärztlichen Tätigkeit einerseits und den hohen Repräsentations- sowie privaten Affektionswert eines Luxussportwagens für seine Nutzer andererseits.
In einem anderen Fall, in dem es um i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG unangemessene Reisekosten bei Benutzung eines Privatflugzeugs ging, hat der BFH (Urteil vom 19.01.2017 VI R 37/15, BStBl II 2017, 526, II. 2. c) aa) der Gründe) entschieden, dass die Aufwendungen die Lebensführung des dortigen Steuerpflichtigen berührten, weil er das Flugzeug aus privaten Motiven, nämlich aus Freude am Fliegen, anderen Verkehrsmitteln vorgezogen habe, was sich auch darin äußere, dass er es immer selbst gesteuert habe, und er zudem für die Nutzung des Privatflugzeugs keine Reisekostenerstattungen erhalten habe, während ihm solche bei Nutzung anderer Verkehrsmittel zugestanden hätten.
In einem anderen Fall hat der BFH (Beschluss vom 19.03.2002 IV B 50/00, BFH/NV 2002, 1145) eine Nichtzulassungsbeschwerde gegen ein Urteil des Hessischen FG (Urteil vom 24.02.2000 13 K 6517/98, [...]) zurückgewiesen, in denen das FG den Betriebsausgabenabzug für mehrere Fahrzeuge der Oberklasse nicht zugelassen hat, soweit diese Betriebsausgaben die Aufwendungen für einen im gleichen Zeitraum ebenso betrieblich genutzten Pkw I... überstiegen. Dass die Auswahl der Fahrzeuge allein auf betrieblichen Gesichtspunkten beruhte und persönliche Neigungen des dortigen Klägers ausgeschlossen gewesen seien, könne nicht ernsthaft in Erwägung gezogen werden. Im Rahmen der Angemessenheitsprüfung könne die Anschaffung eines B... mit Anschaffungskosten allenfalls bis zu einem angemessenen Höchstbetrag neben einem weiteren Fahrzeug anerkannt werden. Dabei nahm das FG Bezug auf ein früheres eigenes Urteil (Hessisches FG, Urteil vom 01.10.1998 13 K 452/95, EFG 1999, 276), wo es die Kosten eines B... im Betriebsvermögen neben denjenigen eines J... im Betriebsvermögen nur insoweit anerkannt hat, als die Anschaffungskosten des Betrages von 125.000,00 DM nicht überstiegen.
Gebilligt hat der BFH (Beschluss vom 30.08.2006 XI B 25/06, [...]) auch ein Urteil des Thüringer FG vom 07.12.2005 (IV 148/02, EFG 2006, 713), in dem das FG den Betriebsausgabenabzug für ein K... neben mehreren weiteren Pkw (u. a. einem J...) auf die Hälfte beschränkt hat und dabei maßgeblich auf die Unternehmensgröße (Umsatz 1-3 Mio. DM, Gewinn 27.000,00 DM bis 150.000,00 DM) im Verhältnis zu den Anschaffungskosten (gut 160.000,00 DM) abgestellt hat.
Das FG München (Urteil vom 20.11.1999 8 K 3912/96, Deutsches Steuerrecht - Entscheidungsdienst - DStRE - 1999, 897) hat den Betriebsausgabenabzug für einen Pkw nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG beschränkt, weil der dortige Kläger Rechtsanwalt war, es bei einem solchen vor allem auf die Qualität der Arbeit ankomme, andere Rechtsanwälte regelmäßig keine Sportwagen im Betriebsvermögen hätten, die Ertragslage des dortigen Unternehmens nicht gut war, ein Sportwagen generell weniger geeignet für die betrieblichen Zwecke sei und der dortige Kläger noch weitere Pkw im Betriebsvermögen hielt.
Das FG Nürnberg (Urteil vom 28.02.2008 IV 94/2006, DStRE 2008, 1116, Nichtzulassungsbeschwerde zurückgewiesen vom BFH mit Beschluss vom 04.06.2009 IV B 53/08, [...]) hat erkannt, dass Fahrzeugaufwendungen (aus 232.855 DM Anschaffungskosten für einen L...) in Höhe von ca. 36 v.H. des Gesamtumsatzes bei einem Unternehmen, das die langfristige Vermietung von Wohneinheiten und einigen Gewerbeeinheiten betreibt und dessen Repräsentationsaufwand daher von untergeordneter Bedeutung ist, die angemessenen Betriebsausgaben erheblich überschreiten.
Das Saarländische FG (Urteil vom 17.12.2008 1 K 2011/04, EFG 2009, 307, Nichtzulassungsbeschwerde zurückgewiesen vom BFH mit Beschluss vom 31.07.2009 VIII B 28/09, BFH/NV 2009, 1967) hat entschieden, die Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs eines praktischen Arztes für seine betrieblichen Kraftfahrzeuge auf 100.000 DM pro Fahrzeug gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG sei zulässig. Die Leistungen eines Arztes würden von den Patienten nicht in Anspruch genommen, weil er ein besonders aufwändiges Fahrzeug fahre. Auch die Höhe seiner Vergütung sei hiervon völlig unabhängig. Es sei auch nicht ersichtlich, aus welchem Grund es für die Praxis des Klägers erforderlich gewesen sei, dass zwei - zudem jeweils überaus hochwertige - Fahrzeuge im Betriebsvermögen gehalten wurden. Der Kläger alleine habe diese Fahrzeuge betrieblich genutzt.
Das FG Baden-Württemberg (Urteil vom 06.06.2016 1 K 3386/15, EFG 2016, 1833, 2. b) der Gründe) hat auf die Vorsteuern aus Aufwendungen für einen ausschließlich für unternehmerisch veranlasste Fahrten genutzten Pkw §§ 15 Abs. 1a Satz 1 UStG, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG angewendet und dabei darauf abgestellt, dass die Geschäftsführer der dortigen Klägerin rennsportinteressiert waren und nur eine äußerst geringe Bedeutung des Repräsentationsaufwandes für den Geschäftserfolg feststellbar war.
Umgekehrt hat der BFH (Beschluss vom 19.10.1995 XI B 155/94, BFH/NV 1996, 308) die Nichtanwendung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG auf einen M... mit Anschaffungskosten von 120.000,00 DM durch die Vorinstanz gebilligt. Die Vorinstanz hatte gegenüber der fehlenden Bedeutung des Repräsentationsaufwandes für die erfolgreiche Tätigkeit auf den längerfristig erzielten Gewinn, die Wirtschaftlichkeit der Anschaffung des Fahrzeuges, den Umstand, dass es sich um ein Serienfahrzeug handelte, den relativ hohen Anteil der betrieblichen Fahrten sowie die im Verhältnis zu den übrigen Kosten nicht ins Gewicht fallenden Aufwendungen für das Kfz, einschließlich der AfA-Beträge, abgestellt.
Auch die Nichtanwendung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG auf einen Pkw N... durch das FG Düsseldorf (Urteil vom 22.07.1986 III 527/79 F, EFG 1987, 165) hat der BFH gebilligt (Urteil vom 02.03.1989 IV R 105/86, BFH/NV 1989, 693). Das FG hatte auf das Verhältnis der Kosten zum Gewinn, die Art des Unternehmens und die darauf beruhende Bedeutung für den Geschäftserfolg, den erheblichen betrieblichen Nutzungsumfang (50.000 km jährlich) und die Nichtüberschreitung der Kosten für Serienfahrzeuge der obersten Preisklasse abgestellt.
Ebenfalls unbeanstandet durch den BFH (Urteil vom 26.01.1988 VIII R 139/86, BStBl II 1988, 629) blieb der volle Betriebsausgabenabzug für ein Fahrzeug mit Anschaffungskosten von knapp 70.000,00 DM bei einem Jahresgewinn von ca. 500.000,00 DM.
b) Nach diesen Maßstäben ist die Anwendung von §§ 15 Abs. 1a, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG auf die Vorsteuern aus der Anschaffung des B... dem Grunde nach geboten.
Dabei ist zunächst zu berücksichtigen, dass die Anschaffungskosten des B... (180.894,11 €) sich im vorliegenden Fall auf mehr als das Dreifache des Durchschnittsgewinns des Klägers in den Jahren 2007 bis 2010 (unter 60.000,00 €/Jahr) beliefen und auf mehr als 3/4 eines durchschnittlichen Jahresumsatzes des Klägers in den Jahren 2010 bis 2014 (709.000,00 € / 5 / 60% = 236.333,33 €, rückgerechnet aus den Zahlenangaben des Klägers im Schreiben vom 14.10.2015, Bl. 16 GA). Dass die Verwendung eines B... anstelle des ebenfalls im Betriebsvermögen vorhandenen und für berufliche Fahrten des Klägers zur Verfügung stehenden F... mit Anschaffungskosten von 124.400,00 € irgendeinen messbaren Einfluss auf die Höhe der erzielten Umsätze und Gewinne gehabt hätte, ist nicht ersichtlich. Es ist fernliegend, dass Mandanten die Erteilung von Aufträgen eines Steuerberaters davon abhängig machen würden, ob dieser einen Sportwagen statt eines ebenfalls hochpreisigen Mercedes F... fährt, selbst wenn es zutreffen sollte, dass manche Mandanten es als "Rückschritt" empfunden hätten, wenn der Kläger keinen Sportwagen mehr gefahren wäre. Hier dürfte nichts anderes gelten als bei einem Arzt oder Rechtsanwalt, bei denen es ebenfalls maßgeblich auf die Qualität der Arbeit und nicht auf die Verwendung besonders auffälliger Sportwagen ankommt. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der vom Kläger behaupteten Vereinbarung mit seinem Hauptauftraggeber, keine anderen Marken zu nutzen. Dass darin die vertragliche Verpflichtung enthalten gewesen wäre, immer sowohl Oberklassefahrzeuge als auch mindestens einen Sportwagen zu nutzen, ist schon nicht vorgetragen. Und die vom Kläger behaupteten Zeitgewinne durch Verwendung des B... für längere Autofahrten dürften im Vergleich zur Verwendung eines (ebenfalls durchaus sportlich ausgelegten) F... überschaubar gewesen sein. Es ist nicht ernsthaft zweifelhaft, dass für die Entscheidung des Klägers, neben dem vorhandenen F... noch einen Sportwagen zu nutzen, auch private Repräsentations- und Affektionsinteressen eine Rolle gespielt haben. Soweit der Kläger geltend macht, dass er die Fahrtkosten dem Kunden weiterberechnet habe, verweist der Beklagte zutreffend darauf, dass für alle Fahrzeuge des Klägers der gleiche Kilometersatz weiterberechnet worden ist. Es hat also gerade keine 100%ige Kostenerstattung stattgefunden, und die Verwendung eines billigeren Fahrzeugs anstatt des B... war vor diesem Hintergrund auch trotz der Kostenerstattung wirtschaftlicher. Nach den eigenen Angaben des Klägers lagen die Kosten mit AfA bei gut 4,00 €/km und damit deutlich oberhalb der durchschnittlichen Kilometerkosten auch von Oberklassefahrzeugen i. H. v. 2,00 €/km, wie sie die Vorinstanz in dem vom BFH mit Urteil vom 29.04.2014 (VIII R 20/12, BStBl II 2014, 679) entschiedenen Fall ermittelt hat. Auch der Nutzungsumfang mit 3.686 km in 2010 und 8.046 km in 2011 war nicht so hoch, dass er eine volle Anerkennung der Kosten nahelegen würde. Was der Beklagte in früheren Jahren anerkannt hat und welche Hinweise das FG in einem ein früheres Jahr betreffenden Verfahren erteilt hat, ist nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung nicht maßgeblich für das Streitjahr.
3. a) Wenn festzustellen ist, dass auf Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger getragen hat, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG anwendbar ist, muss das FG den angemessenen Teil der Aufwendungen bestimmen (BFH, Urteil vom 19.01.2017 VI R 37/15, BStBl II 2017, 526, II. 2. d) der Gründe).
Maßstab für die dem Gericht obliegende Feststellung des angemessenen Teils der Betriebsausgaben ist die Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Unternehmers "in derselben Situation" des Steuerpflichtigen (BFH, Urteil vom 29.04.2014 VIII R 20/12, BStBl II 2014, 679, II. 2. b) dd) (1) der Gründe m. w. N.).
In dem von den Beteiligten diskutierten BFH-Fall mit dem Pkw des Tierarztes hat der BFH nicht beanstandet, dass das FG in der Vorinstanz sich insoweit im Schätzungswege auf durchschnittliche Fahrtkostenberechnungen in Internetforen gestützt und dabei die Kosten für aufwändigere Modelle gängiger Marken der Oberklasse zum Vergleich herangezogen und zugunsten des Klägers den sich für das teuerste Vergleichsfahrzeug, einen O..., ergebenden Durchschnittswert von 2,00 € je Fahrtkilometer zugrunde gelegt hat (BFH, Urteil vom 29.04.2014 VIII R 20/12, BStBl II 2014, 679, II. 2. b) dd) (2) der Gründe).
Das FG Baden-Württemberg (Urteil vom 06.06.2016 1 K 3386/15, EFG 2016, 1833, 2. b) der Gründe) hat den Betriebsausgabenabzug für einen Sportwagen ebenfalls auf 2,00 €/km beschränkt.
In einem anderen Fall, in dem es um i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG unangemessene Reisekosten bei Benutzung eines Privatflugzeugs ging, hat der BFH analog entschieden, es könne sich anbieten, den angemessenen Teil der Reisekosten unter Rückgriff auf durchschnittliche Reisekosten einschließlich Nebenkosten (z.B. Flug- oder Bahnkosten; Kosten für Anreise zum Flughafen oder Bahnhof; Taxen und Parkgebühren) zu schätzen (BFH, Urteil vom 19.01.2017 VI R 37/15, BStBl II 2017, 526, II. 2. d) der Gründe).
Das FG München (Urteil vom 20.11.1999 8 K 3912/96, DStRE 1999, 897 [FG München 20.11.1998 - 8 K 3912/96]) hat die Bemessungsgrundlage für die AfA bei Anwendung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG auf einen Pkw auf 100.000,00 DM beschränkt, das FG Nürnberg (Urteil vom 28.02.2008 IV 94/2006, DStRE 2008, 1116) bei einem Sportwagen auf 70.000,00 DM zzgl. des hälftigen Vorsteuerbetrages von 5.600,00 DM, das Saarländische FG (Urteil vom 17.12.2008 1 K 2011/04, EFG 2009, 307) bei einem Oberklassefahrzeug wiederum auf 100.000,00 DM.
b) Nach diesen Maßstäben ist es auch nicht zu beanstanden, dass der Beklagte den Vorsteuerabzug auf 19.000,00 € entsprechend Nettoanschaffungskosten i. H. v. 100.000,00 € beschränkt hat. Dieser Betrag liegt deutlich oberhalb der Werte, auf die das FG München (Urteil vom 20.11.1999 8 K 3912/96, DStRE 1999, 897 [FG München 20.11.1998 - 8 K 3912/96]), das FG Nürnberg (Urteil vom 28.02.2008 IV 94/2006, DStRE 2008, 1116) und das Saarländische FG (Urteil vom 17.12.2008 1 K 2011/04, EFG 2009, 307) abgestellt haben, und berücksichtigt mehr als ausreichend die zwischenzeitliche allgemeine Preisentwicklung. In 2014 lag der Durchschnittspreis der hierzulande verkauften neuen Pkw bei 27.189,00 €, derjenige von Pkw der Marke P..., welche den höchsten Durchschnittswert aufwiesen, bei 42.040,00 € (https://www. ... .de, Abruf am 31.05.2017). Insoweit liegt auch ein Fahrzeug mit einem Bruttopreis von 119.000,00 € immer noch bei mehr als dem Vierfachen des Durchschnitts. P... bietet den M... aktuell für Bruttolistenpreise ab 99.341,20 € an (http://www. ... .de, Abruf am 31.05.2017), sodass der vom Beklagten angesetzte Betrag auch unter Berücksichtigung von Preisen für Oberklassefahrzeuge nicht zu beanstanden ist.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Ein Revisionszulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 oder Nr. 2 FGO liegt nicht vor. Die Entscheidung beruht auf der Anwendung der in ausreichendem Umfang vorhandenen Rechtsprechung zu § 15 Abs. 1a UStG und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG auf den Einzelfall.
