08.01.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 06.11.2003 – 8 K 462/98
Gegenseitige Teilzeit-Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten, die als approbierte Apotheker jeweils eine eigene Apotheke in derselben Stadt mit einer Größe von ca. 40 000 Einwohnern betreiben, halten einem Fremdvergleich nicht stand, weil fremde Personen, die konkurrierende Geschäfte betreiben, i.d.R. kein Arbeitsverhältnis in der Weise eingehen, dass sie wechselseitig im Betrieb des anderen angestellt und den Weisungen des anderen zu folgen verpflichtet sind. Statt die eigene Arbeitskraft dem Betrieb des anderen zu dessen Vorteil zur Verfügung zu stellen, werden es fremde Betriebsinhaber vorziehen, ihre Arbeitskraft im eigenen Betrieb zu dessen Nutzen einzusetzen.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
wegen Einkommensteuer 1990–1994
hat der 8. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg – aufgrund der mündlichen Verhandlung – in der Sitzung vom 06. November 2003 durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … den Richter am Finanzgericht … und den Richter am Verwaltungsgericht … sowie die ehrenamtlichen Richterinnen …
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Die miteinander verheirateten Kläger (Kl.) sind approbierte Apotheker und betrieben in den Streitjahren jeweils eine eigene Apotheke in derselben Stadt, die in den Streitjahren knapp 40 000 Einwohner hatte. Am 18. Januar 1986 schlossen sie wechselseitige Arbeitsverträge (Bl. 28 ff. der den Kl. betreffenden Rechtsbehelfsakte). Danach sollte der Kläger für 1800,– DM monatlich zehn Arbeitsstunden für den Betrieb der Klägerin und diese für 1440,– DM monatlich 8 Arbeitsstunden in der Woche für den Betrieb des Klägers als Apotheker tätig sein. Eine nähere Umschreibung der auszuführenden Tätigkeit enthalten die formularmäßigen Arbeitsverträge nicht. Wann die jeweilige Arbeitszeit abzuleisten ist, geht aus den Verträgen ebenfalls nicht hervor.
Für die Jahre 1990 bis 1994 erließ der Beklagte (Bekl.) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung Einkommensteuerbescheide, in denen diese Arbeitsverträge anerkannt wurden (1990: Bescheid vom 19. August 1992 – Bl. 18 der Einkommensteuerakte 1990 –, geändert nach § 164 Abs. 2 AO am 20. November 1992 – Bl. 23 dort –;.1991: 20. September 1993 – Bl. 23 d. Einkommensteuerakte 1991 –; 1992: Bescheid vom 02. März 1994 – Bl. 35 der Einkommensteuerakte 1992 –; 1993: Bescheid vom 24. August 1995 – Bl. 47 d. Einkommensteuerakte 1993 –; 1994: Bescheid vom 27. November 1995 – Bl. 42 d. Einkommensteuerakte 1994 –). Diese Bescheide waren U.A. im Hinblick auf die Höhe der Kinderfreibeträge teilweise vorläufig.
Im November 1995 fand bei den Klägern eine unter anderem die Einkommensteuer betreffende, zunächst auf die Jahre 1991 bis 1993 begrenzte und später auf die Jahre 1990 bis 1994 erweiterte Außenprüfung statt. Der Bericht vom 04. März 1996 hierüber (vgl. Bl. 11 ff. der Betriebsprüfungsakte 1990 bis 1994 des Klägers) kam zu dem Ergebnis, dass die Ehegatten-Arbeitsverhältnisse nicht anzuerkennen seien.
Am 10. September 1996 änderte der Beklagte daraufhin nach § 164 Abs. 2 AO seine Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1990 bis 1994 und berücksichtigte dabei die Ergebnisse der genannten Außenprüfung (vgl. Bl. 27 d. Einkommensteuerakte 1990 – Bl. 27 d. Einkommensteuerakte 1991 –; Bl. 40 d. Einkommensteuerakte 1992 – Bl. 53, d. Einkommensteuerakte 1993 – und Bl. 46 d. Einkommensteuerakte 1994). In der Einkommensteuerakte ist der Tag der Aufgabe dieser Bescheide zur Post nicht vermerkt. Mit Bescheiden vom 11. September 1996 wurden die die Streitjahre betreffenden früheren Bescheide zur gesonderten Feststellung des Gewinns der Klägerin aus ihrer Apotheke unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Betriebsprüfung geändert (vgl. etwa für 1990 Bl. 4, 5 d. Akte zur gesonderten Gewinnfeststellung 1990).
Die Prozessbevollmächtigten der Kläger erhoben am 08. Oktober 1996 gegen die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide (vgl. Bl. 2 der Rechtsbehelfsakte der Klägerin zu den Feststellungen 1990–1995) und „für ihre oben genannte Mandantschaft” auch gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide Einspruch (vgl. Bl. 1 der Rechtsbehelfsakte 1990 bis 1994). Weil im Kopf des die Einkommensteuerbescheide betreffenden Einspruchsschreibens nur der Kläger und die gemeinsame Einkommensteuer-Nummer genannt war, fragte der Bekl. an. ob der Einspruch auch für die Klägerin erhoben worden sei. Dies bestätigten die Prozessbevollmächtigten der Kläger mit am 18. Oktober 1996 beim Beklagten eingegangenem Schreiben. Der Einspruch wurde mit Schreiben vom 22. Oktober 1996 im Hinblick auf die Anerkennung der wechselseitigen Arbeitsverhältnisse im Wesentlichen wie folgt begründet (vgl. Bl. 4 d. den Kläger betreffenden Rechtsbehelfsakte 1990 bis 1994): Es sei dem Bekl. bekannt, dass die Kl. in beiden Apotheken tatsächlich tätig seien. An der tatsächlichen Durchführung könne es damit keinen Zweifel geben. Der Vertragsinhalt entspreche dem normalen Anstellungsvertrag in Apotheken. Die Kläger verträten sich aus gesetzlichen Gründen jeweils in ihren Apotheken. Daneben gehöre zum Arbeitsgebiet der Klägerin die Produktionsüberwachung der Eigenprodukte sowie das gesamte Personalwesen beider Apotheken. Tätigkeitsschwerpunkte des Klägers für beide Apotheken seien das gesamte Rechnungswesen, die Buchhaltungsorganisation, vor allem jedoch der komplette Einkauf sowie die EDV-Betreuung. Für beide Arbeitsverhältnisse lägen klar abgrenzbare Tätigkeitsbereiche vor. Außerdem wandten sich die Kläger gegen die aus ihrer Sicht unzutreffende Ermittlung der privaten Kfz-Nutzung.
Ergänzend verwiesen sie mit Schreiben vom 03. Dezember 1996 auf ein Urteil des Finanzgerichts München vom 25. Juni 1995 (Az.: 2 K 3197/95; Bl. 15 d. Rechtsbehelfsakte 1990–1994), das ihre Auffassung stütze. Mit Schreiben vom 26. Mai 1998 trugen die Kl. zu ihren Tätigkeiten vor: Die zeitintensive Personalführung habe den besonderen Fähigkeiten und dem sozialen Engagement der Klägerin entsprochen, die anerkanntermaßen besser mit Personal habe umgehen können als der Kläger. Der hierdurch für beide Apotheken abgestimmte optimale Personaleinsatz habe zur Gewinnoptimierung beider Apotheken geführt. Die Klägerin habe die ebenfalls zeitaufwendige Kosmetikproduktion übernommen, weil der Kläger im Laufe der Jahre und durch die Ausweitung seiner EDV-Tätigkeiten die Produktion nicht mehr selbst habe betreiben können. Da nach der Bundesapothekenbetriebsordnung stets ein approbierter Apotheker in der Apotheke anwesend sein müsse, hätte der Betrieb der Apotheke „…” neben pharmazeutisch-technischen Assistenten eigentlich mindestens zwei Apotheker und die Apotheke „…” mindestens drei Apotheker erfordert. Statt dessen seien neben den Inhabern lediglich noch zwei approbierte Apotheker eingestellt und somit die Anstellung eines weiteren Apothekers eingespart worden. Tages- oder stundengenaue Dienstpläne seien insoweit nicht notwendig, weil ein approbierter Apotheker aufgrund seiner Ausbildung und der eindeutigen Gesetzeslage alleinverantwortlich tätig sein müsse. Da der Kläger oftmals kurzfristig Krankenhäuser und Heime in der Umgebung von … beliefern müsse, sei eine flexible Diensteinteilung der Vertretung insbesondere durch die Klägerin nötig. Der komplette Einkauf des Klägers für beide Apotheken führe zu höheren Rabatten und sei durch die Buchhaltung nachweisbar. Letzteres gelte auch für das Rechnungswesen, das finanzamtsbekannt vom Kläger ausgeführt werde, wodurch eine entsprechende Kraft in der Apotheke der Ehefrau eingespart werde. Was die EDV-Betreuung angehe, so habe sich der Kläger an der Einführungen von EDV-Systemen und Pilotprojekten beteiligt. Hierdurch seien Einsparungen von weit über 20 000,– DM und im Hardwarebereich Preisnachlässe erlangt worden. Der Aufbau der EDV-Systeme für beide Apotheken habe erheblichen Zeitaufwand erfordert. Dass derartige Leistungen heute komplett angeboten würden, könne nicht auf den Prüfungszeitraum übertragen werden. Weiterhin seien die monatlich zweimal erscheinenden Updates für Korrekturen neu zugelassener Arzneimittel und gegebenenfalls Rückrufe sowie die ebenfalls zweimal monatlichen Preisanpassungen einzulesen und müssten regelmäßig Fremddisketten in das eigene Warenwirtschaftssystem eingelesen werden. Sämtliche geschilderten Tätigkeiten der Datenpflege seien für beide Apotheken erbracht worden und müssten normalerweise mittels Fremdleistungen eingekauft werden. Zur Auffassung der Bekl. sei Folgendes auszuführen: Es gehe sehr wohl darum, ob die Kl. jeweils in der Apotheke des anderen auch tatsächlich tätig gewesen seien. Dies sei nachweislich der Fall und könne durch nachweislich der Fall und könne durch Mitarbeiter des Bekl., z.B. Herrn S., bestätigt werden. Die auf Veranlassung der letzten Betriebsprüfung geschlossenen Arbeitsverträge seien Musterverträge der Landesapothekerkammer, die im gleichen Wortlaut auch mit den übrigen Apothekern abgeschlossen seien.
Mit nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ergangenen Änderungsbescheiden vom 06. März 1997 (vgl. Bl. 31. d. Einkommensteuerakte 1990; Bl. 31 d. Einkommensteuerakte 1991.; Bl. 44 d. Einkommensteuerakte 1992; Bl. 57 d. Einkommensteuerakte 1993; Bl. 52 d. Einkommensteuerakte 1994) half der Bekl. dem Einspruch ab, soweit dieser sich gegen die Ermittlung der privaten Kraftfahrzeugnutzung richtete. Am 05. März 1997 ergingen gegenüber der Klägerin Bescheide über die geänderte gesonderte Gewinnfeststellung für die in Streit stehenden Jahre (vgl. Bl. 2, 3 d. den Einspruch der Klägerin gegen die gesonderte Gewinnfeststellung 1990–1994 betreffenden Akte).
Der Bekl. wies die Einsprüche der Kl. gegen die Einkommensteuerbescheide mit Einspruchsentscheidung vom 27. November 1998 (Bl. 58 d. den Kläger betreffenden Rechtsbehelfsakte) im Übrigen als unbegründet zurück. Die Wechselseitigkeit der Arbeitsverhältnisse sei ein starkes Indiz dafür, dass solche Verträge nicht dem entsprächen, was unter Fremden üblich sei. Insbesondere verpflichteten sich Unternehmer, die ihren Betrieb selbst leiteten, im allgemeinen nicht gegenseitig als Arbeitnehmer. Nach den Vertragsinhalten seien inhaltliche Unterschiede der wechselseitig zu erledigenden Tätigkeitsbereiche (Apotheker/Apothekerin) nicht erkennbar, weshalb nicht feststehe, dass die dargelegten Leistungen tatsächlich erbracht worden seien. Nach Angaben der Kl. liege der Schwerpunkt der Arbeitsverhältnisse gerade nicht in den gegenseitigen Dienstvertretungen, sondern im Einkauf, im EDV-Bereich, der Kosmetikproduktion und im Personalbereich, was gerade nicht der Tätigkeitsbeschreibung im Arbeitsvertrag entspreche. Nicht feststellbar sei, dass die Kl. jeweils 8 bzw. 10 Wochenstunden gearbeitet und Urlaub im vereinbarten Umfang genommen hätten. Entsprechende Aufzeichnungen lägen nicht vor. Dass die Diensteinteilung sowie die Planungen der Urlaubsvertretungen nicht schriftlich festgehalten bzw. erstellte Unterlagen nicht ein Kalenderjahr aufbewahrt worden seien, sei eher unüblich. Ein durch die gegenseitige Anstellung bedingter wirtschaftlicher Vorteil sei – von den steuerlichen Auswirkungen abgesehen – nicht erkennbar. Die Kl. hätten als approbierte Apotheker alle Aufgaben in ihren Betrieben selbst übernehmen können. Die EDV-Betreuung in der Apotheke der Klägerin sei keine Leistung, die unter Fremden stets zur Einstellung einer zusätzlichen Arbeitskraft führe. Nicht ersichtlich sei auch, in welchem zeitlichem Umfang EDV-Tätigkeiten für diese Apotheke angefallen seien. Im Übrigen würde bei der Größenordnung des Betriebs der Klägerin für die EDV-Betreuung im Bedarfsfall eine fremde Person oder ein EDV-Unternehmen herangezogen. Das selbe gelte für den Fall der Verhinderung des Apothekeninhabers. Ob der Betrieb der Apotheken tatsächlich nur durch Anstellung zumindest eines weiteren Apothekers aufrechterhalten werden könne, bleibe dahingestellt, weil dies nicht durch die Vorlage aussagekräftiger Unterlagen nachgewiesen worden sei.
Mit Bescheiden vom 06. März 2001 (Bl. 36 d. Einkommensteuerakte 1990; Bl. 33 d. Einkommensteuerakte 1991; Bl. 59 d. Einkommensteuerakte 1993 und Bl. 56 d. Einkommensteuerakte 1994) änderte der Bekl. die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1990, 1991, 1993 und 1994 nach § 53 EStG zu Gunsten der Kl. ab.
Mit ihren am 23. Dezember 1998 beim Finanzgericht eingegangenen Klagen beantragen die Kl., nachdem sie ihre Klagen gegen die auf der Grundlage der Einkommensteuerveranlagung ergangenen Gewerbsteuermessbescheide 1990 bis 1994 zurückgenommen haben (vgl. den Abtrennungs- und Einstellungsbeschluss (Az.: 8 K 126/99) vom 04. Juni 1999 – Bl. 33 d. Gerichtsakte –), nunmehr noch,
die Einkommensteuerbescheide vom 06. März 2001 (für die Jahre 1990, 1991, 1993 und 1994) sowie den Einkommensteuerbescheid vom 06. März 1997 (für das Jahr 1992) und im Hinblick auf den zuletzt genannten Bescheid auch die Einspruchsentscheidung vom 27. November 1998 so abzuändern, dass sich die festgesetzte Einkommensteuer für
1990 um 2920,– DM.
1991 um 2862,– DM,
1992 um 2748,– DM,
1993 um 2002,– DM und
1994 um 2060,– DM verringert sowie
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Zur Begründung verweisen die Kl. auf ihre Schreiben vom 22. Oktober und 03. Dezember 1996 sowie vom 26. Oktober 1998. Ergänzend führen sie im Wesentlichen (Bl. 9 ff. d. Gerichtsakte) aus: Die verwendeten Formulararbeitsverträge hielten einem Fremdvergleich stand. Diese würden bei sämtlichen Mitarbeitern angewandt. Keiner dieser Arbeitsverträge enthalte „Tätigkeitsbeschreibungen”. Der Hinweis, dass ein Apotheker bzw. eine Apothekerin beschäftigt werde, stelle keine Aussage zur Tätigkeit dar. Es handle sich dabei um die Nennung des akademischen Titels. Bei den übrigen Mitarbeitern werde ebenfalls lediglich die Berufsbezeichnung in den Arbeitsvertrag aufgenommen, zumal der Arbeitsvertrag gar keine Tätigkeitsbeschreibung vorsehe. Auch die übrigen festangestellten Mitarbeiter müssten verschiedene Arbeiten im Rahmen ihres Dienstverhältnisses erledigen, die nicht einzeln im Vertrag bezeichnet seien. Die klägerischen Apotheken benötigten für die Überwachung ihrer Mitarbeiter keine Zeitkontrolle. Dass keine Aufzeichnungen über Urlaub vorlägen, sei unrichtig. Es sei aber für die Vergangenheit nicht notwendig, Aufzeichnungen über bestimmte Diensteinteilungen sowie Urlaubs- und Krankheitstage etc. aufzubewahren. Eine Kontrolle sei nicht erforderlich. Derartige Unterlagen würden nach einem Jahr nicht mehr aufbewahrt. Die abweichende Darstellung des Finanzamts sei insoweit unrichtig. Bei kleinen Unternehmen sei es üblich, Urlaubs- und Dienstpläne nur so lange aufzubewahren wie nötig. Der Kläger, der seine Apotheke vor der Klägerin eröffnet habe, habe wegen seiner größeren Erfahrung und seinem größeren Verhandlungsgeschick von Anfang an den Einkauf beider Apotheken übernommen und hierdurch eine Gewinnsteigerung erreicht. Hätte der Kläger den Einkauf für die Apotheke der Klägerin nicht im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses übernommen, hätte er die Waren mit einem Preisaufschlag an diese veräußert. Wie bereits näher ausgeführt, verfüge der Kläger im EDV-Bereich über besondere Kenntnisse. Gerade der Nichteinsatz fremder EDV-Betreuer habe entgegen der Auffassung des Finanzamts zu einer Gewinnsteigerung geführt. Die Klägerin habe sich entgegen der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung ihren Aufgaben im Wareneinkauf sowie der Organisation der Buchhaltung nicht entzogen. Diese Tätigkeiten würden typischerweise kaufmännischen Angestellten übertragen. Die Übernahme des Rechnungswesens durch den Kläger sei sinnvoll gewesen, weil ein Großteil der Belege wegen des Zentraleinkaufs ohnehin bei diesem gewesen sei und die Apotheke der Klägerin keine geeigneten Räume für Buchungsarbeiten habe. Durch die Tätigkeit des Klägers habe eine entsprechende Teilzeitkraft eingespart werden können. Dass der Kläger diese Tätigkeiten auch tatsächlich ausgeführt habe, sei nachweisbar. Hierzu werde Beweis durch Aussage der Mitarbeiterin Frau S. angeboten. Dass die gegenseitige Dienstvertretung auch tatsächlich durchgeführt worden sei, sei finanzamtsbekannt. Hierzu werde Beweis durch Aussage des Herrn S. vom Bekl. angeboten.
Die Ausführungen werden mit Schriftsatz vom 01. Juni 1999 (Bl. 28 ff. d. Gerichtsakte) ergänzt, wo U.A. ausgeführt wird, dass die gegenseitigen Arbeitsverhältnisse der Kl. im wesentlichen auf unterschiedlichen Tätigkeiten beruhten. Eine weitere zeitliche Trennung sei hier nicht möglich bzw. habe man sich je nach Arbeitsanfall kurzfristig mündlich abgesprochen. Soweit wegen Gleichartigkeit der Tätigkeiten eine zeitliche Dokumentation notwendig gewesen sei, sei diese im Rahmen der gesamten Zeitplanung für beide Apotheken erfolgt. Über diese Vorausplanung hinaus habe keine Notwendigkeit bestanden, diese Einsatzplanungen zu archivieren. Unter Beachtung der Entscheidung des Finanzgerichts München hätten die wechselseitigen Arbeitsverhältnisse anerkannt werden müssen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen. Bekannt sei dem Bekl. allenfalls, dass die Kl. jeweils in der Apotheke des anderen Kunden bedient hätten. Nur insoweit könne der Bedienstete des Finanzamts, Herr S., eine Aussage machen. Es sei jedoch nicht vorstellbar, dass die Kl. tatsächlich in dem vereinbarten zeitlichen Umfang gearbeitet hätten. Auch sei nicht abgrenzbar, inwieweit die Tätigkeiten der Kl. für die eigene bzw. die Apotheke des Ehegatten erbracht worden seien. Gerade deshalb wäre eine genaue Zeiterfassung der Arbeitsleistung um so wichtiger gewesen. Jeder Arbeitgeber würde bei einem fremden Arbeitnehmer, dessen eigene Interessen so sehr mit den Interessen des Arbeitgebers verwoben seien, für eine exakte zeitliche Trennung der Bereiche sorgen. Die Kl. hätten weder für den Zeitraum 1990 bis 1994 noch für die Veranlagungszeiträume 1995 und 1996, in denen die Betriebsprüfung und die Schlussbesprechung stattfanden, einen Nachweis über das tatsächliche Erbringen der vereinbarten und entlohnten Arbeit vorgelegt. Zumindest für die Jahre ab 1995 hätte dies nach den eigenen Ausführungen der Kläger möglich sein müssen (Bl. 24 ff. d. Gerichtsakte).
In der mündlichen Verhandlung am 06. November 2003 hat der Vertreter des Beklagten dem Prozessbevollmächtigten der Kläger und dem Finanzgericht den Bescheid vom 06. November 2003 überreicht, mit dem die gegenüber der Klägerin ergangenen Gewinnfeststellungsbescheide 1990 bis 1994 aufgehoben werden. Der Klägervertreter hat erklärt, dass er im Hinblick auf diese Aufhebungsbescheide auf Rechtsmittel verzichte.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze und die Behördenakten (allgemeine Akte –1 Heft–, Einkommensteuerakte –1 Heft–; Rechtsbehelfsakten –2 Hefte–, Betriebsprüfungsakten –2 Hefte- und Akte zur gesonderten Gewinnfeststellung –1 Heft–) sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 06. November 2003 Bezug genommen.
Gründe
Nachdem der Bekl. die gegenüber der Klägerin ergangenen Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1990 bis 1994 ersatzlos aufgehoben hat, besteht keine Veranlassung mehr, das Verfahren insoweit wegen der Vorgreiflichkeit des Gegenstands dieser Bescheide nach § 74 der Finanzgerichtsordnung – FGO– auszusetzen (vgl. Koch in: Gräber, FGO, 5. Aufl. 2002, § 74 Rn. 12 m.w.N.).
Die Klage ist zulässig. Dies gilt auch, soweit diese von der Klägerin hinsichtlich der Streitjahre 1990, 1991, 1993 und 1994 erhoben worden ist. Dem steht insoweit insbesondere nicht § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO– entgegen, wonach Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, nur insoweit angegriffen werden können, als die Änderung reicht, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt (vgl. zur Rechtsfolge der Unzulässigkeit der Klage von Groll in: Gräber, a.a.O., § 42 Rn. 22 m.w.N. und Bundesfinanzhof – BFH–, Urt. v. 24. Juli 1984 –VII R 122/80–, Bundessteuerblatt –BStBl– II 1984, 791 <794 f.>). Vorliegend sind die mit dem Einspruch angefochtenen Steuerbescheide mit Ausnahme des Streitjahres 1992 während des Klageverfahrens mit den Einkommensteuerbescheiden vom 16. März 2001 nach § 53 EStG im Sinne einer Gewährung höherer Kinderfreibeträge geändert worden, so dass die Unanfechtbarkeit der zunächst angefochtenen Bescheide deshalb insoweit der Zulässigkeit der Klage, mit der im Wesentlichen die Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben begehrt wird, entgegenstehen könnte. Die genannten Steuerbescheide sind für die Klägerin jedoch nicht unanfechtbar, weil der Senat im Ergebnis übereinstimmend mit dem Beklagten davon ausgeht, dass die Klägerin ihren Einspruch innerhalb der Frist des § 355 Abs. 1 Satz 1 AO erhoben hat. Dem zweifellos fristgemäß eingegangenen Einspruchsschreiben vom 08. Oktober 1996 (Bl. 1 der Rechtsbehelfsakte 1990–1994) lässt sich allerdings wegen der alleinigen Nennung des Klägers nicht mit hinreichender Deutlichkeit entnehmen, dass der Einspruch auch für die Klägerin eingelegt werden sollte, zumal in den anderen in den vorliegenden Behördenakten enthaltenen Schreiben regelmäßig der Name beider Kläger genannt wird, wenn für diese Erklärungen abgegeben oder Anträge gestellt werden sollen. Daran ändert auch die Angabe der gemeinsamen Steuernummer beider Kläger in dem Einspruchsschreiben nichts. Nach der Rechtsprechung des BFH ist es für die Wirksamkeit der Einlegung des Rechtsbehelfs eines Ehegatten auch für den anderen Ehegatten erforderlich, dass klar und unmissverständlich zum Ausdruck gebracht wird, dass der Rechtsbehelf auch für den anderen Ehegatten eingelegt wird (vgl. BFH, Urt. v. 27. November 1984 –VII R 73/82–. BStBl II. 296 <297 f.>; Urt. v. 03. August 1993 –VIII R 82/91–, BStBl II 1994, 51 <562> und Urt. v. 30. Oktober 1997 –III R 27/93–, Sammlung der Entscheidungen des BFH –BFH/NV– 1998, 942). Nichts Anderes kann gelten, wenn ein Bevollmächtigter Einspruch für einen Ehegatten erhebt. Es ist jedoch davon auszugehen, dass das am Freitag, den 18. Oktober 1996 beim Bekl. eingegangene und seinerseits als Einspruch anzusehende Schreiben, wonach auch für die Klägerin Einspruch eingelegt worden sei, ebenfalls innerhalb der Einspruchsfrist des § 355 Abs. 1 Satz 1 AO beim Bekl. eingegangen ist. Das Gericht vermag nicht festzustellen, dass die Bescheide an dem Tag, auf den sie datiert sind, zur Post gegeben worden sind und somit nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO die Vermutung der Bekanntgabe am dritten Tag nach Aufgabe zur Post und damit am Montag, den 14. September 1996 (vgl. hierzu die Beschlüsse des BFH v. 17. September 2002 –IX R 68/98–, BStBl II, 2003, 2 und vom 23. September 2003 mit demselben Aktenzeichen) eingreift. Der Tag der Aufgabe zur Post ist in den Behördenakten nicht vermerkt. Das Datum des Bescheids begründet aber für sich genommen keinen Anscheinsbeweis zugunsten der Finanzbehörde hinsichtlich des Zeitpunkts der Aufgabe zur Post (vgl. BFH. Urt. v. 28. September 2000 –III R 43/97–, BStBl II 2001, 21). Eine weitere Sachaufklärung drängt sich dem Senat vor dem Hintergrund, dass auch der für den Tag der Aufgabe zur Post materiell beweispflichtige Bekl. von der rechtzeitigen Erhebung des Einspruchs ausgeht, nicht auf. Das Verfahren des maschinellen Zentralversands, das möglicherweise ein höheres Maß an Sicherheit dafür gewährleistet, dass die Bescheide spätestens am Tage ihrer Datierung abgesandt werden, ist – wie gerichtsbekannt – im maßgeblichen Jahr 1996 noch nicht praktiziert worden.
Die Klage ist jedoch insgesamt unbegründet, weil die angegriffenen Bescheide rechtmäßig sind und die Kläger deshalb nicht in ihren Rechten verletzen (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Insbesondere hat der Bekl. die Arbeitslöhne und Arbeitgeberbeiträge für die Sozialversicherung des jeweils anderen Ehegatten zu Recht nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt.
Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Das sind Aufwendungen des Arbeitgeber-Ehegatten für seinen Arbeitnehmer-Ehegatten – seien es Zahlungen von Gehalt/Lohn, sei es die Abführung der Sozialversicherungsbeiträgen – nur, wenn das zugrunde liegende Arbeitsverhältnis zwischen den Ehegatten steuerrechtlich anzuerkennen ist. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, sind Arbeitsverhältnisse unter Ehegatten nur dann zu berücksichtigen, wenn sie ernsthaft vereinbart sind und entsprechend der Vereinbarung tatsächlich durchgeführt werden. Vertragsinhalt und Vertragsdurchführung müssen dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist. An diesen Kriterien sind auch wechselseitige Ehegattenarbeitsverhältnisse zu messen. Diese scheitern nicht schon an dem Nebeneinander von unternehmerischer und nichtselbständiger Arbeit. Denn es kann vorkommen, dass ein Unternehmer neben der Führung des eigenen Betriebs als Arbeitnehmer in einem anderen Betrieb tätig ist. Jedoch werden Unternehmer, die ihren Betrieb selbst leiten, sich im allgemeinen nicht gegenseitig als Arbeitnehmer verpflichten, sondern ihre Arbeitskraft ausschließlich im eigenen Betrieb einsetzen. Gegenseitigen Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten ist zwar nicht generell die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen. Die Entscheidung ist stets unter Würdigung aller Umstände des einzelnen Falles zu treffen. Die Wechselseitigkeit ist jedoch ein starkes Indiz dafür, dass solche Verträge nicht dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist (vgl. zu alledem BFH. Urt. v. 12. Oktober 1988 –X R 2/86–, BStBl II 1989, 34 m.w.N.). Gemessen an diesen Grundsätzen sind die vorliegenden wechselseitigen Arbeitsverhältnisse steuerrechtlich nicht anzuerkennen.
Dabei kann dahingestellt bleiben, ob die Kläger zivilrechtlich wirksame Arbeitsverträge geschlossen haben. Gleiches gilt hinsichtlich der seitens des Beklagten bezweifelten tatsächlichen Durchführung der von den Klägern geschilderten Arbeitsleistungen und der Frage, ob die Zahlung der Arbeitsentgelte den insoweit zu stellenden Anforderungen (vgl. hierzu Heinicke in: Schmidt, EStG, 22. Aufl. 2003, § 4 Rn. 520 „Angehörige”) entspricht. Es bedarf mangels Entscheidungserheblichkeit deshalb auch nicht der von den Klägern insoweit angeregten Beweiserhebungen (vgl. Seite 2, 6, 8 und 9 des Schriftsatzes vom 17. Februar 1999). Denn die gegenseitigen Arbeitsverhältnisse halten jedenfalls deshalb einem Fremdvergleich nicht stand, weil fremde Personen, die konkurrierende Geschäfte betreiben, in der Regel kein Arbeitsverhältnis in der Weise eingehen, dass sie wechselseitig im Betrieb des anderen angestellt und den Weisungen des anderen zu folgen verpflichtet sind. Statt die eigene Arbeitskraft dem Betrieb des anderen zu dessen Vorteil zur Verfügung zu stellen, werden es fremde Betriebsinhaber vorziehen, ihre Arbeitskraft im eigenen Betrieb zu dessen Nutzen einzusetzen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der jeweilige Betriebsinhaber im Betrieb des anderen mit seiner vollen Arbeitskraft oder nur in geringerem Umfange mitarbeitet (vgl. BFH, Urt. v. 12. Oktober 1988 a.a.O.; Urt. v. 20. Mai 1988 –III R 51/85–, BFH/NV 1989, 19 und Urt. v. 20. Oktober 1983 –IV R 131/81– JURIS – sowie FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 24. Januar 1996 – 1 K 1961/95–. EFG 1996, 743). Dies gilt im vorliegenden Fall um so mehr, als die Kläger auch Kernbereiche der Unternehmensleitung wie den Einkauf, das Personal- und das Rechnungswesen komplett an einen in derselben, eine Einwohnerschaft von knapp 40 000 Menschen aufweisenden Stadt konkurrierenden Unternehmer abgegeben haben. Fremde hätten einen solchen konkurrierenden Unternehmer nicht für diese Aufgaben eingestellt, weil sie die dadurch entstehenden Interessenkonflikte und die Offenlegung von Geschäftsgeheimnissen gegenüber der Konkurrenz gefürchtet hätten. So birgt beispielsweise die Überlassung des Personalwesens bis hin zu einem für beide Apotheken abgestimmten Personaleinsatz (so S. 2 des Schriftsatzes der Kläger vom 26. Mai 1998 – Bl. 44 d. den Kläger betreffenden Rechtsbehelfsakte) an einen in Teilzeit angestellten konkurrierenden Unternehmer die Gefahr, dass der Personaleinsatz zu Gunsten des eigenen Unternehmens des Konkurrenten und zum Nachteil des Arbeitgebers erfolgt. Anderes ergibt sich auch nicht aus dem von den Klägern im Einspruchsverfahren vorgelegten Urteil des FG München vom 25. Juni 1996 (Az.: 2 K 3197/95), weil die dort steuerlich anerkannten wechselseitigen Arbeitsverhältnisse keine miteinander konkurrierenden Unternehmer betrafen, wie sich aus der Schilderung des Gegenstands der Betriebe auf Seite 2 des Urteilsabdrucks entnehmen lässt.
Ob die nach dem klägerischen Vortrag damit letztlich gemeinsame Leitung beider Apotheken § 7 Abs. 1 Satz 1 Apothekengesetz und § 2 Abs. 2 Satz 1 der Apothekenbetriebsordnung, nach denen die Erlaubnis zur persönlichen Leitung der Apotheke in eigener Verantwortung verpflichtet (vgl. hierzu Oberverwaltungsgericht Münster, Urt. v. 07. April 1995 – 13 A 689/93 –, NJW 1996, 2443, Blume, Apothekenbetriebsordnung, 5. Aufl. 1999, § 2 Rn. 15 f.; Cyran/Rotta, Apothekenbetriebsordnung, 4. Aufl. 2000, § 2 Rn. 8 ff. und Schiedermair/Pieck, Apothekengesetz, 3. Aufl. 1981, § 7 Rn. Uff.), verletzt und auch deshalb davon auszugehen ist, dass entsprechende Arbeitsverhältnisse unter Fremden nicht üblich sind, kann vor diesem Hintergrund dahingestellt bleiben.
Soweit die Kläger sich gegenseitig bei der Leitung ihrer Apotheken vertreten, ist nicht nachvollziehbar dargetan worden, dass sich hieraus ein wirtschaftlicher Vorteil für die jeweiligen Betriebe ergeben hätte. Zweifel hieran drängen sich schon deshalb auf, weil der Apotheker, der in der anderen Apotheke seinen Ehegatten vertritt, nach den o.g. Vorschriften des Apothekengesetzes und der Apothekenbetriebsordnung seinerseits eine Vertretung in seiner Apotheke benötigt. Eine auf die gegenseitige Vertretung beschränkte steuerliche Anerkennung der Arbeitsverhältnisse kommt unabhängig hiervon auch deshalb nicht in Betracht, weil aus einheitlichen Arbeitsverträgen nicht einzelne Tätigkeiten ausgegliedert werden können (vgl. BFH, Urt. v. 12. Oktober 1988 a.a.O.).
Der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Einkommensteuerbescheide steht auch die Behauptung der Kläger, die gegenseitigen Arbeitsverträge seien auf Veranlassung der vorherigen steuerlichen Betriebsprüfung geschlossen worden, nicht entgegen. Diesem Vortrag lässt sich nicht entnehmen, wer eine entsprechende Anregung gegeben haben soll und was damals konkret besprochen wurde, so dass es an der notwendigen Substantiierung dieses Vorbringens fehlt. Eine verbindliche Zusage i.S.d. § 204 AO ist damit im Übrigen auch nicht ansatzweise dargelegt worden. Die vorliegenden Behördenakten enthalten hierfür keinerlei Anhaltspunkte. Im Gegenteil heißt es in dem Bericht über die Betriebsprüfung vom 07. Mai 1986 (Bl. 12 der den Kläger und Bl. 10 der die Klägerin betreffenden Betriebsprüfungsakten für den Zeitraum 1980 bis 1984), dass verbindliche Zusagen nicht beantragt worden seien. Deren Voraussetzungen waren auch deshalb nicht gegeben, weil die im Jahre 1986 geschlossenen gegenseitigen Arbeitsverträge nicht Gegenstand der die Jahre 1981 bis 1984 betreffenden Außenprüfung sein konnten. Anderes ergibt sich im Ergebnis auch nicht unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben. Betriebsprüfer haben regelmäßig keine Zuständigkeit für die entsprechende Einkommensteuerveranlagung (vgl. BFH, Urt. v. 23. Mai 1991 –V R 1/88–. BFH/NV 1991, 846 und Buciek, DStZ 1999, 389 <391>). Dass dies hier ausnahmsweise anders gewesen sei oder dass der Leiter des für die Veranlagung der Kl. zuständigen Sachgebiets entsprechende Erklärungen abgegeben habe, ist von den Kl. nicht vorgetragen worden. Selbst wenn die gegenseitigen Arbeitsverhältnisse für die Streitjahre 1986 bis 1989 steuerlich anerkannt worden sein sollten, kann wegen des Grundsatzes der abschnittsweisen Besteuerung hieraus keine Bindung des Bekl. abgeleitet werden.
Die Klage ist daher mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO als unbegründet abzuweisen. Einer Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO bedarf es somit nicht.
Die Revision wird mangels Vorliegens der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht zugelassen.
