20.08.2009 · IWW-Abrufnummer 092810
Bundesfinanzhof: Urteil vom 28.05.2009 – V R 2/08
1. Zahlt der Unternehmer dem Abnehmer einen Teil der für die Lieferung vereinnahmten Gegenleistung zurück --hier aufgrund § 130a SGB V--, ist die nach der Rückzahlung verbleibende Gegenleistung gemäß §§ 10, 17 UStG in Entgelt und Umsatzsteuer aufzuteilen. Dementsprechend ist auch der Rückzahlungsbetrag aufzuteilen.
2. § 130a SGB V enthält keine Regelung zu den umsatzsteuerrechtlichen Auswirkungen, die sich aus dem aufgrund dieser Vorschrift tatsächlich zurückgezahlten "Abschlag" ergeben.
Gründe:
I.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) stellt Pharmazeutika her und lieferte diese im Streitjahr 2003 an Apotheken. Die Lieferungen unterlagen dem im Streitjahr anzuwendenden Regelsteuersatz von 16 v.H.
Nach § 130a Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) --Gesetzliche Krankenversicherung-- in der im Streitjahr geltenden Fassung des Beitragssicherungsgesetzes vom 23. Dezember 2002 (BGBl. I 2002, 4637) hatte die Klägerin einen sog. Herstellerrabatt zu gewähren. Die Vorschrift hatte im Streitjahr 2003 folgenden Wortlaut: "Die Krankenkassen erhalten von Apotheken für ab dem 1. Januar 2003 zu ihren Lasten abgegebene Arzneimittel einen Abschlag in Höhe von 6 vom Hundert des Herstellerabgabepreises. Pharmazeutische Unternehmen sind verpflichtet, den Apotheken den Abschlag zu erstatten. Soweit pharmazeutische Großhändler nach Absatz 5 bestimmt sind, sind pharmazeutische Unternehmen verpflichtet, den Abschlag den pharmazeutischen Großhändlern zu erstatten. Der Abschlag ist den Apotheken und pharmazeutischen Großhändlern innerhalb von zehn Tagen nach Geltendmachung des Anspruchs zu erstatten."
Die Klägerin zahlte den danach von ihr errechneten Abschlag gemäß § 130a Abs. 1 Satz 2 SGB V aus Vereinfachungsgründen an Apothekenabrechnungszentren, die ihn nach § 130a Abs. 1 Satz 1 SGB V an die jeweilige Krankenkasse weiterleiteten. Der Gesamtbetrag der Rückzahlungen belief sich im Streitjahr auf 138 991 EUR.
Die Klägerin ging davon aus, dass sich der von ihr nach § 130a Abs. 1 Satz 2 SGB V im Streitjahr gewährte Abschlag "vom Herstellerabgabepreis" nach dem "Nettobetrag" der Lieferungen berechne (wie die Neufassung des § 130a SGB V in der derzeit geltenden Fassung bestätigt: "Abschlag von 6 vom Hundert des Abgabepreises ... ohne Mehrwertsteuer") und daher bei Anwendung von § 17 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) in gleicher Höhe zu einer Minderung des Entgelts führe. Bei einem Entgelt von z.B. 100 EUR zuzüglich Umsatzsteuer von 16 EUR betrage der Abschlag gemäß § 130a Abs. 1 SGB V 6 EUR.
Hieraus ergab sich nach der Auffassung der Klägerin eine Minderung des Entgelts um 6 EUR und eine Minderung der Umsatzsteuer um 0,96 EUR. Demgegenüber ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die tatsächliche Rückzahlung nicht ausschließlich das Entgelt (im Sinne der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer --§ 10 Abs. 1 UStG--), sondern die (zivilrechtliche) Gegenleistung, die sich aus Entgelt und Umsatzsteuer zusammensetze, mindere, so dass sich die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer, das Entgelt, nur um 5,17 EUR und die Steuer nur um 0,83 EUR mindere. Im Einzelnen ergaben sich nach den unterschiedlichen Auffassungen von Klägerin und FA folgende steuerrechtliche Auswirkungen:
|Klägerin|FA
Gegenleistung vor Abschlag|116 EUR|116 EUR
Entgelt vor Abschlag|100 EUR|100 EUR
Steuer vor Abschlag|16 EUR|16 EUR
Gegenleistung nach Abschlag|110 EUR|110 EUR
Minderung des Entgelts|6 EUR|5,17 EUR
Entgelt nach Abschlag|94 EUR (= 100 EUR ./.
6 EUR)|94,83 EUR (= 100/116 aus
110 EUR)
Steuer nach Abschlag|15,04 EUR (= 16 v.H. auf
94 EUR)|15,17 EUR (= 16/116 aus
110 EUR)
Summe aus Entgelt und Steuer nach Abschlag|109,04 EUR|110 EUR
Minderung der Steuer|0,96 EUR|0,83 EUR
Die Klägerin ging entsprechend ihrer Rechtsauffassung davon aus, dass sich aufgrund der von ihr im Streitjahr nach § 130a SGB V geleisteten Zahlungen in Höhe von 138 991 EUR die Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 1 UStG) nach § 17 UStG in gleicher Höhe gemindert und sich der von ihr geschuldete Steuerbetrag daher um 22 238 EUR (= 138 991 EUR x 16 v.H.) verringert habe. Nach Auffassung des FA führte die Rückzahlung demgegenüber zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage von nur 119 819 EUR (= 138 991 EUR x 100/116), so dass die Steuer nur in Höhe von 19 171 EUR (= 138 991 EUR x 16/116) herabzusetzen sei. Gegen den im Anschluss an eine Außenprüfung entsprechend der Rechtsauffassung des FA nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ergangenen Änderungsbescheid vom 18. August 2004 legte die Klägerin erfolglos Einspruch und dann Klage ein.
Während des Klageverfahrens erging der nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Umsatzsteuerjahresbescheid vom 3. November 2006 für das Streitjahr 2003, mit dem das FA die Entgeltsminderung wiederum entsprechend seiner Rechtsauffassung berechnete und der nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens wurde.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Errechne sich der Rabatt nach dem Nettowert der Lieferung, könne er nur als Minderung der "Netto-Entgelte" für die Leistungen der Klägerin angesetzt werden. Dagegen sei eine Umdeutung eines Nettobetrages in einen Bruttobetrag nicht möglich.
Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 650 veröffentlicht.
Hiergegen wendet sich die Revision des FA. Zwar liege eine Entgeltsminderung nach § 17 UStG vor. Unzutreffend sei jedoch, dass der Herstellerrabatt für Zwecke der Berichtigung nach § 17 UStG als Nettobetrag zu behandeln sei. Sowohl der Geldbetrag, den der Leistende erhalte als auch der Korrekturbetrag stellten Bruttobeträge dar, aus denen die Umsatzsteuer herauszurechnen sei.
Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Das FG habe zutreffend entschieden. Bei einer Rabattgewährung von 6 EUR auf eine Gegenleistung einschließlich Umsatzsteuer von 116 EUR fließe ihr, der Klägerin, nur ein Entgelt von 94 EUR zu. § 130a Abs. 1 SGB V sei im Übrigen nach Ablauf des Streitjahrs dahingehend ergänzt worden, dass der Abschlag von 6 v.H. auf den Herstellerpreis ohne Mehrwertsteuer zu gewähren sei. Die Auffassung des FA führe zu einer ungerechten Besteuerung, da die vom FA angenommene Steuer von 15,17 EUR bei einem Entgelt von nur 94 EUR zu einem Steuersatz von 16,14 v.H. führe. Unabhängig davon bestünden zu den Krankenkassen keine Leistungsbeziehungen.
Während des Revisionsverfahrens erging für das Streitjahr ein aus anderen Gründen erlassener Änderungsbescheid vom 25. Januar 2008.
II.
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung des FG und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Das FG-Urteil verletzt § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG. Zahlt der Leistende dem Leistungsempfänger einen Teil des für die Leistung vom Leistungsempfänger vereinnahmten Betrages zurück --im Streitfall die Klägerin den aufgrund § 130a SGB V den Apotheken zu gewährenden Herstellerrabatt--, ist dieser Rückzahlungsbetrag ein Bruttobetrag, der in Entgelt und Umsatzsteuer aufzuteilen und dementsprechend nach § 17 UStG als Minderung zu berücksichtigen ist.
1.
Mit seinem Urteil hat das FG über die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuerbescheides 2003 vom 3. November 2006 entschieden. An die Stelle dieses Bescheides trat während des Revisionsverfahrens gemäß § 68 Satz 1, § 121 Satz 1 FGO der Änderungsbescheid vom 25. Januar 2008. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid mit der Folge zugrunde, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand mehr haben kann (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10; vom 10. November 2004 XI R 30/04, BFHE 208, 194, BStBl II 2005, 274; vom 23. August 2007 V R 10/05, BFH/NV 2007, 2217). Einer Zurückverweisung an das FG nach § 127 FGO bedarf es nicht, weil sich durch den Änderungsbescheid der bisherige Streitstoff nicht verändert hat und die Änderungen nicht streitig sind. Der erkennende Senat entscheidet deshalb gem äß § 126 Abs. 2 FGO in der Sache selbst.
2.
Die Klägerin hat die von ihr hergestellten Pharmazeutika an Apotheken als Abnehmer geliefert. Dieser Leistungsbeziehung entsprechend ordnet § 130a Abs. 1 Satz 2 SGB V an, dass pharmazeutische Unternehmen wie die Klägerin verpflichtet sind, den Apotheken und damit ihren Abnehmern den von den Apotheken nach § 130a Abs. 1 Satz 1 SGB V geschuldeten Abschlag zu erstatten. Die Klägerin gewährte daher den Abschlag an ihre unmittelbaren Abnehmer. Dass zwischen der Klägerin und den Krankenkassen keine Leistungsbeziehung bestand, ist deshalb entgegen der Auffassung der Klägerin ohne Bedeutung.
3.
Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen.
a)
Bei der Bemessungsgrundlage, deren Änderung nach § 17 UStG zur Steuerberichtigung führt, handelt es sich um das Entgelt i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG. Der Umsatz wird nach dieser Vorschrift bei Lieferungen und sonstigen Leistungen nach dem Entgelt "bemessen". Zum Entgelt gehört gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Die Leistung des Unternehmers ist daher letztlich nur mit der Bemessungsgrundlage zu besteuern, die sich aus den Aufwendungen des Leistungsempfängers abzüglich der Umsatzsteuer und damit korrespondierend aufgrund der vom leistenden Unternehmer vereinnahmten Gegenleistung abzüglich der Umsatzsteuer ergibt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. Januar 2003 V R 72/01, BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620). Dementsprechend spielt es keine Rolle, ob der Unternehmer auf den zunächst vereinbarten Preis einen Abschlag gewährt oder nur einen von vornherein geminderten Preis fordert. Zahlt der Leistende dem Leistungsempfänger einen Teil des für die Leistung vom Leistungsempfänger vereinnahmten Betrages zurück --hier aufgrund § 130a SGB V--, ist dieser Rückzahlungsbetrag ein Bruttobetrag, der in Entgelt und Umsatzsteuer aufzuteilen und dementsprechend als Minderung i.S. des § 17 UStG zu berücksichtigen ist, wie das folgende Beispiel verdeutlicht:
b)
Betrugen die Gesamtaufwendungen des Abnehmers einschließlich Umsatzsteuer im Streitjahr z.B. 116 EUR, ist Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 100 EUR. Gewährt der Unternehmer auf diese Gesamtaufwendungen einschließlich Umsatzsteuer von 116 EUR einen Abschlag von 6 EUR, mindern sich diese Gesamtaufwendungen einschließlich Umsatzsteuer auf 110 EUR. Die darin enthaltene Umsatzsteuer beträgt 15,17 EUR (16/116 aus 110 EUR), so dass sich die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG auf 94,83 EUR (100/116 aus 110 EUR) verringert. Der Betrag der Entgeltsminderung beläuft sich daher auf 5,17 EUR (100 EUR ./. 94,83 EUR) und der Betrag der Steuerminderung auf 0,83 EUR (16 EUR ./. 15,17 EUR).
Die somit aufgrund des Abschlags verbleibende Steuer von 15,17 EUR entspricht damit dem Steuerbetrag, der geschuldet würde, wenn nur ein von vornherein um den Abschlag geminderter Kaufpreis zu zahlen wäre. Aufgrund welcher Rechtsgrundlage eine Rückzahlung beruht, ist umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung.
c)
Auch aus Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a und Teil C Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG ergibt sich keine abweichende Beurteilung, da § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG und § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG diese Richtlinienbestimmungen zutreffend in das nationale Recht umsetzen (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 2008 V R 56/06, BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250).
4.
Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war daher aufzuheben.
a)
Die Erwägung des FG, dass, wenn sich ein Rabatt aus dem Nettowert einer Lieferung errechnen soll (wie in § 130a SGB V vorgesehen), die tatsächliche Rückzahlung bei Ermittlung der zutreffenden Umsatzsteuerbemessungsgrundlage ausschließlich als Minderung der Netto-Entgelte für Lieferungen und Leistungen der Klägerin angesetzt werden könne, verkennt, dass für die Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG und ggf. deren nachträglicher Erhöhung oder --wie hier-- Minderung allein umsatzsteuerrechtliche Grundsätze maßgeblich sind. Aus § 130a SGB V ergibt sich nichts anderes. Diese Regelung betrifft nur die Frage, wie der vom Pharmahersteller den Apotheken zu gewährende Rabattbetrag zu ermitteln ist, nämlich nach der im Streitjahr geltenden Fassung des § 130a SGB V einen Abschlag "in Höhe von 6 vom Hundert des Herstellerabgabepreises" und nach der nunmehr geltenden Fassung ausdrücklich "in Höhe von 6 vom Hundert des Abgabepreises des pharmazeutischen Unternehmers ohne Mehrwertsteuer". Umsatzsteuerrechtlich ist aber allein maßgeblich, in welcher Höhe der Hersteller tatsächlich einen Abschlag gewährt hat. Der tatsächlich zurückgezahlte Betrag mindert den Betrag, den der Leistungsempfänger --hier die Apotheker-- i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG "aufgewendet hat, um die Leistung zu erhalten" (also den vom Apotheker für die Arzneimittel an den Hersteller zu bezahlenden Betrag) und ist deshalb zur Ermittlung der Minderung der Bemessungsgrundlage i.S. des § 17 UStG (ebenso wie zur Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage für die Lieferung der Arzneimittel nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG) um die darin enthaltene Umsatzsteuer zu kürzen. Die von der Klägerin im Berechnungsbeispiel behauptete Entgeltsminderung von 6 EUR ergäbe sich nur, wenn sie tatsächlich einen Abschlag von insgesamt 6,96 EUR gewährt hätte, was aber nicht der Fall ist.
b)
Die vom FG und der Klägerin vertretene Auffassung verkennt, dass die zivilrechtlich geschuldete Gegenleistung umsatzsteuerrechtlich vollständig in Entgelt und Steuerbetrag aufzuteilen ist. Denn nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG ist Entgelt alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Die Auffassung der Klägerin hätte zur Folge, dass ein Restbetrag bleibt, der weder der Bemessungsgrundlage i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG, noch der Umsatzsteuer zuzuordnen ist, wie das Beispiel zeigt: Gewährt die Klägerin z.B. auf eine Gegenleistung von 116 EUR einen Abschlag von 6 EUR, beschränkt sich diese Gegenleistung auf 110 EUR. Nach der Rechtsauffassung der Klägerin läge nur ein Entgelt von 94 EUR und eine Steuer von 15,04 EUR vor. Entgelt und Steuer zusammen ergäben dann aber keine Gegenleistung von 110 EUR; vielmehr verbliebe ein Restbetrag von 0,96 EUR. Dies ist mit § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht vereinbar. Daher beträgt in diesem Beispiel das Entgelt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht 94 EUR, sondern 94,83 EUR. Dies führt nach dem im Streitjahr geltenden Steuersatz von 16 v.H. zu einer Steuer von 15,17 EUR, nicht aber, wie die Klägerin meint, zu einer "ungerechten Besteuerung". Der von ihr angenommene Steuersatz von 16,14 v.H. ergäbe sich im Beispielsfall nur, wenn die im Beispielsfall geschuldete Steuer von 15,17 EUR auf einem Entgelt von nur 94 EUR beruhen würde, was aber aus den dargelegten Gründen nicht zutrifft.
5.
Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen, da das FA die Minderung der Bemessungsgrundlage und die sich daraus ergebende Minderung des für die Lieferungen geschuldeten Steuerbetrages zutreffend berechnet hat.
6.
Die nachträgliche Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG setzt keine vorherige Korrektur der zuvor erteilten Rechnungen mit Steuerausweis voraus. Entscheidend ist vielmehr allein die tatsächliche Rückzahlung (BFH-Urteil in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250), wie der Senat im Urteil vom 30. November 1995 V R 57/94 (BFHE 179, 453, BStBl II 1996, 206, unter II.2. entschieden hat. Hieran ist auch nach der Rechtsprechungsänderung durch das Senatsurteil in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250 festzuhalten. Nach der geänderten Rechtsprechung liegt eine Änderung der Bemessungsgrundlage nach Entrichtung des Entgelts nicht bereits aufgrund einer Vereinbarung über die Herabsetzung der zivilrechtlichen Gegenleistung, sondern erst aufgrund der tatsächlichen Rückzahlung vor. Auf eine Berichtigung der im Zeitpunkt der Lieferung zutreffenden Rechnung kommt es aber auch nach der Rechtsprechungsänderung aus den im Senatsurteil in BFHE 179, 453, BStBl II 1996, 206, unter II.2. dargelegten Gründen weiterhin nicht an. Im Übrigen wirkt sich die Rechtsprechungsänderung im Senatsurteil in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250 im Streitfall nicht aus, da die Klägerin die Minderung der Bemessungsgrundlage nach den Feststellungen des FG nur für "ausgezahlte Erstattungen" in Anspruch genommen hat.
