04.10.2019 · IWW-Abrufnummer 211480
Bundesfinanzhof: Urteil vom 23.07.2019 – XI R 48/17
Pensionszusagen sind auch nach Einfügung des sog. Eindeutigkeitsgebots ( § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG ) anhand der geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht klar und eindeutig ist. Lässt sich eine Abfindungsklausel nicht dahin auslegen, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel und der maßgebende Abzinsungssatz ausreichend sicher bestimmt sind, ist die Pensionsrückstellung unter dem Gesichtspunkt eines schädlichen Vorbehalts ( § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG ) steuerrechtlich nicht anzuerkennen.
Tenor:
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 21.02.2017 - 1 K 141/15 aufgehoben und die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Gründe
I.
1
Streitig ist, ob die Bilanzierungsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) —jeweils in der im Streitjahr 2007 geltenden Fassung— mit Blick auf eine gegenüber einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft erteilten Versorgungszusage erfüllt sind.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, sagte ihrem alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer A, geboren am ..., erstmals durch Vertrag vom 04.01.1993 eine betriebliche Altersversorgung zu, die u.a. eine Abfindungsklausel enthält.
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In der geänderten Zusage vom 24.12.1999 heißt es unter § 16 dazu: "(1) Endet das Dienstverhältnis des Geschäftsführers unter Mitnahme unverfallbar erdienter Versorgungsanwartschaften, so ist die GmbH berechtigt, die Versorgungsanwartschaften ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzufinden. (2) Die GmbH ist berechtigt, laufende Pensionen ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzufinden. (3) Die Kapitalabfindung ist unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen. (4) Gilt für diesen Pensionsvertrag im Zeitpunkt einer Abfindung das Betriebsrentengesetz, so sind die im § 3 Betriebsrentengesetz genannten Abfindungsverbote zu beachten. (5) Etwaige gesetzliche Abgaben trägt der Pensionsberechtigte." Im Jahresabschluss zum 31.12.2007 setzte die Klägerin einen Rückstellungsbetrag von ... € an.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) erließ unter dem 05.12.2013 einen Änderungsbescheid zur Körperschaftsteuer des Streitjahres, mit dem er eine Einkommenserhöhung von ... € berücksichtigte. Zur Begründung bezog er sich auf eine Stellungnahme des Fachprüfers für betriebliche Altersversorgung: "Gem. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG ist eine Pensionsrückstellung mit steuerlicher Wirkung u.a. nur dann und soweit zulässig, wenn die Pensionszusage schriftlich erteilt ist. Die Pensionszusage muss danach eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Sofern es zur eindeutigen Ermittlung der in Aussicht gestellten Leistungen erforderlich ist, sind auch die Angaben für die versicherungsmathematische Ermittlung der Höhe der Verpflichtung (z.B. anzuwendender Rechnungszinsfuß oder anzuwendende biometrische Ausscheidewahrscheinlichkeit) schriftlich festzulegen (BMF vom 28.08.2001, BStBl. 2001 I S. 594). Gem. BMF vom 06.04.2005, BStBl. 2005 I S. 619, gelten diese Regelungen für in Pensionszusagen enthaltene Abfindungsklauseln entsprechend. Wird danach das Berechnungsverfahren zur Ermittlung der Abfindungshöhe nicht eindeutig und präzise schriftlich fixiert, scheidet die Bildung einer Pensionsrückstellung insgesamt aus. Im vorliegenden Fall ist die in der Pensionszusage vom 24.12.1999 vereinbarte Kapitalabfindung unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen. Unabhängig von der Frage, ob aus dem Begriff 'der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen' auf die jeweiligen Richttafeln nach Dr. Heubeck abgestellt werden kann/muss, ist darüber hinaus kein anzuwendender Rechnungszins vereinbart. Ebenfalls keine Erwähnung finden ggf. weitere Berechnungsparameter, die seit Inkrafttreten des BilMoG für handelsrechtliche Wertermittlungen geboten sind. Das o.g. Schriftformerfordernis ist danach nicht erfüllt. Die im Prüfungszeitraum bilanzierte Pensionsrückstellung ist mithin gewinnwirksam aufzulösen."
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Im Einspruchsverfahren erging am 06.05.2015 ein aus anderen Gründen geänderter Bescheid, mit dem die Körperschaftsteuer auf ... € festgesetzt wurde.
6
Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) gab der gegen die ablehnende Einspruchsentscheidung erhobenen Klage statt und setzte die Körperschaftsteuer (unter steuerrechtlicher Anerkennung der Pensionsrückstellung in der von der Klägerin angesetzten Höhe) auf ... € herab ( Urteil vom 21.02.2017 – 1 K 141/15 , abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2017, 908).
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II.
9
Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage ist abzuweisen ( § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass die Pensionszusage gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer den maßgebenden gesetzlichen (formalrechtlichen) Vorgaben zum Ansatz einer Pensionsrückstellung zu der Versorgungszusage ( § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 6a Abs. 1 EStG ) entspricht.
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1. Die bei der Besteuerung der Klägerin maßgebenden gesetzlichen (formalrechtlichen) Vorgaben zum Ansatz einer Pensionsrückstellung zu der Versorgungszusage —i.d.F. der unter dem 24.12.1999 abgeschlossenen ("neuen") und für das Streitjahr bindenden Vereinbarung— sind nicht erfüllt. Denn die in der Pensionszusage enthaltene Abfindungsklausel lässt nicht erkennen, dass kein schädlicher Vorbehalt i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG vorliegt bzw. dass (umgekehrt) gewährleistet ist, dass der mögliche Abfindungsbetrag mindestens dem Wert des gesamten Versorgungsversprechens zum Abfindungszeitpunkt entspricht.
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a) Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG darf eine Pensionsrückstellung u.a. nur dann gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist. Eine Abfindung von Anwartschaften zum Barwert der künftigen Pensionsleistungen (d.h. dem vollen, unquotierten Anspruch zum Zeitpunkt der Abfindung) als "Kapitalabfindung in Höhe des Barwertes der Rentenverpflichtung" ist nach dieser gesetzlichen Maßgabe als unschädlich anzusehen (s. allgemein Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 10.11.1998 – I R 49/97 , BFHE 187, 474 [BFH 05.11.1998 - IV R 32/98] , BStBl II 2005, 261; vom 28.04.2010 – I R 78/08 , BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; dem folgend das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 06.04.2005, BStBl I 2005, 619, dort Tz. 2; s.a. Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 6a EStG Rz 34; Gosch in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6a Rz 9a; Blümich/H.-J. Heger, § 6a EStG Rz 169; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 6a Rz 11; s. zur Frage der "Schädlichkeit" einer Abfindung zum sog. Leistungsteilwert des § 6a Abs. 3 EStG auch Beck, Deutsches Steuerrecht 2005, 2062; Prost, Der Betrieb 2005, 2321; Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd. II, Kap. 2 Rz 143).
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b) § 16 der Versorgungszusage räumt der Klägerin in Abs. 1 und 2 i.S. eines einseitigen Leistungsformwahlrechts das Recht ein, Ansprüche des Versorgungsberechtigten in bestimmten Situationen "ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzufinden", wenn nicht —so Abs. 4— ein Abfindungsverbot nach Maßgabe des sog. Betriebsrentengesetzes (Hinweis auf § 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung —BetrAVG—) besteht. Diese Klausel (Abs. 4) ist nach dem klaren Wortlaut dahin zu verstehen, dass in dem Fall, dass "im Zeitpunkt einer Abfindung" auf den Versorgungsberechtigten nach der Regelung zum persönlichen Anwendungsbereich des Gesetzes ( § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG ) das BetrAVG anzuwenden sein sollte (im Streitfall daher ein sog. Statuswechsel von der Position als Gesellschafter-Geschäftsführer [Unternehmer] zur arbeitnehmerähnlichen Person —s. zu den dafür maßgebenden Kriterien Huber in Kemper/Kister–Kölkes/Berenz/Huber/Betz–Rehm, BetrAVG, 8. Aufl., § 17 Rz 3, 6, 17), auf den Gesamtbetrag der Anwartschaften das Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG gelten soll (zutreffend Briese, GmbH-Rundschau —GmbHR— 2017, 950, 951). Jenes soll sich daher sowohl auf die bis zu diesem Zeitpunkt erdienten Anwartschaften während der Geltung des BetrAVG als auch auf die erdienten unternehmerischen Anwartschaften (während der Nichtgeltung des BetrAVG, s. z.B. Neufang/Schäfer/Stahl, Betriebs-Berater —BB— 2017, 1559, 1562) erstrecken. Aus § 16 Abs. 4 der Versorgungszusage lässt sich hingegen nicht ableiten, dass zur Berechnung eines Abfindungsbetrages auf die klar definierten Vorgaben des § 3 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 BetrAVG zurückzugreifen ist (s.a. Briese,GmbHR 2017, 950, 951). Dies folgt auch aus der die Berechnung der Abfindung betreffenden Sonderregelung in § 16 Abs. 3 der Versorgungszusage.
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c) § 16 der Versorgungszusage sieht in Abs. 3 vor, dass eine Kapitalabfindung "unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen" ist.
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aa) Das FG hat diese Regelung mit dem Verweis auf die "im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen" dahin gedeutet, es sei § 3 Abs. 2 BetrAVG in Bezug genommen worden. Daraus hat das FG abgeleitet, dass damit —entsprechend dem Wortlaut der Regelung im ursprünglichen Zeitpunkt der Zusage (1999)— die "Abfindung … nach dem Barwert der nach § 2 bemessenen künftigen Versorgungsleistungen im Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses berechnet (wird)" bzw. dass —entsprechend dem Wortlaut (nun: § 3 Abs. 5 BetrAVG ) im Streitjahr— durch den Verweis auf § 4 Abs. 5 BetrAVG eine "Berechnung des Barwertes" unter Anwendung der "Rechnungsgrundlagen sowie … anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik" gilt. Auf dieser Grundlage sei der Umstand, dass ein konkreter Abzinsungssatz und die konkret anzuwendende Sterbetafel in § 16 Abs. 3 der Versorgungszusage nicht benannt wird, für die steuerrechtliche Anerkennung unschädlich.
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bb) Dem ist nicht beizupflichten. Der Wortlaut des § 16 Abs. 3 der Versorgungszusage lässt sich nicht dahin auslegen, dass ein Verweis auf die barwertbezogenen Berechnungs-Maßgaben des BetrAVG enthalten ist.
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aaa) Pensionszusagen sind nach der zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. vor dem Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794) —StÄndG 2001— ergangenen Rechtsprechung des BFH anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht ( BFH-Urteil vom 24.03.1999 – I R 20/98 , BFHE 189, 45, BStBl II 2001, 612). Die Einfügung des Eindeutigkeitsgebots in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG durch das StÄndG 2001 hat hieran nichts geändert, da es sich nur um eine gesetzliche Klarstellung dessen handelt, was schon vorher galt ( BFH-Urteil vom 22.10.2003 – I R 37/02 , BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121; BFH-Beschluss vom 08.12.2004 – I B 125/04 , BFH/NV 2005, 1036; BFH-Urteile vom 12.10.2010 – I R 17, 18/10, BFH/NV 2011, 452; vom 31.05.2017 – I R 91/15 , BFH/NV 2018, 16; Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 24.06.2004 – 1 V 428/03 ,EFG 2004, 1756[Beschwerde insoweit erfolglos, s. BFH-Beschluss vom 08.12.2004 – I B 126/04, nicht veröffentlicht]; zustimmend z.B. Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 168, 177; HHR/Dommermuth, § 6a EStG Rz 37; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 10; Blümich/H.-J. Heger, § 6a EStG Rz 187; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 6a Rz 15). Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt (s. insoweit die Begründung des Gesetzentwurfs zum StÄndG 2001, BTDrucks 14/7341, 10), wobei allenfalls —wie nach allgemeinen Grundsätzen— bei der Auslegung die Wortlautgrenze von ausdrücklich angeführten Regelungsinhalten zu beachten ist (so die Fallsituation im BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 452 [BFH 12.10.2010 - I R 17/10] ).
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bbb) Diese Maßgaben zur Inhaltsklärung sind auch anzuwenden, wenn es um die Frage geht, ob ein schädlicher Vorbehalt i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG vorliegt.
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ccc) Auch wenn § 118 Abs. 2 FGO eine Bindung des Revisionsgerichts an eine Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen durch das FG bewirken kann (s. nur etwa BFH-Urteil vom 30.01.2019 – II R 26/17 , BFHE 264, 47, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2019, 821, m.w.N.), besteht eine solche im Streitfall nicht, da mit der vom FG dem angefochtenen Urteil zugrunde gelegten Auslegung die Grenzen der gesetzlichen Auslegungsregeln überspannt werden.
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Denn dem Wortlaut des § 16 Abs. 3 der Versorgungszusage lässt sich ein Verweis auf die barwertbezogenen Berechnungs-Maßgaben des BetrAVG nicht entnehmen. Als "Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen" lassen sich z.B. für den Diskontierungszinssatz vielmehr sowohl die handelsrechtlichen ( § 253 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs ) als auch die steuerrechtlichen Rechnungsgrundlagen ( § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG ) anführen, darüber hinaus auch die aufsichtsrechtlichen Rechnungsgrundlagen ( § 2 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über Rechnungsgrundlagen für die Deckungsrückstellungen vom 18.04.2016, BGBl I 2016, 767; § 22 Abs. 1 Satz 3 der Verordnung betreffend die Aufsicht über Pensionsfonds vom 18.04.2016, BGBl I 2016, 842) und die des § 4 Abs. 5 Satz 1 BetrAVG (zutreffend Briese,GmbHR 2017, 950, 951), im Übrigen auch Zwischen- oder Durchschnittswerte (Briese,GmbHR 2017, 950, 951 f.). Damit besteht entgegen der Auslegung des FG eine "Unklarheit der Abfindungsoption" (so Briese,GmbHR 2017, 950, 951 f.), die schon die Tatbestandsvoraussetzung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG betrifft (s.a. den Hinweis von Veit, BB 2018, 683, 684 [BFH 31.05.2017 - I R 91/15] ).
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Auch wenn man —wie das FG— § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG unter Hinweis auf arbeitsrechtliche Maßgaben ein "Gebot der Wertgleichheit" des Versorgungsanspruchs zur Abfindungshöhe entnehmen möchte, wird dieses Gebot jedenfalls gegenüber einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer als "unternehmerischen Versorgungsberechtigten" nicht durch sich selbst garantiert. Es muss Gegenstand der Vereinbarung sein, um (unabhängig von einer etwaigen handelsbilanziellen Erfassung) eine steuerbilanzielle Erfassung der Pensionsrückstellung nach den ertragsteuerlichen Maßgaben des § 6a EStG zu ermöglichen bzw. —umgekehrt— den steuerbilanziellen Ansatz nicht (wie auch in der Situation des BFH-Urteils in BFHE 187, 474 [BFH 05.11.1998 - IV R 32/98] , BStBl II 2005, 261 [BFH 10.11.1998 - I R 49/97] ) vollen Umfangs zu hindern.
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d) Auch wenn dem FG darin zuzustimmen wäre, dass § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG keine weitergehende Fixierung der Berechnungsparameter erfordert, wenn "das Werterhaltungsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG " ein "transparentes, manipulations- und beweissicheres Verfahren zur Bemessung des Barwertes einer Betriebsrente" beinhaltet (s.a. Engellandt,EFG 2017, 911; wohl zustimmend Lieb, BB 2017, 1778), ist jene Vorgabe jedenfalls im Streitfall nicht erfüllt (im Ergebnis gl.A. Briese,GmbHR 2017, 950, 951).
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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO .
