· Fachbeitrag · Jahresabschluss
Die Bilanzierung von Zuwendungen nach Handels- und Steuerrecht - Teil 2
von WP StB Dipl.-Kfm. Lukas Graf, Heidelberg
| Im Gegensatz zu Zuwendungen von privater Seite zielen Zuwendungen der öffentlichen Hand grundsätzlich nicht auf die Erbringung einer konkreten Gegenleistung, sondern auf die Vornahme einer förderungswürdigen Handlung ab. Welche Grundsätze, Besonderheiten und Wahlrechte bei den unterschiedlichen öffentlichen Zuwendungsformen handelsrechtlich zu beachten sind, ist Gegenstand des Beitrags. Darüber hinaus wird die Bilanzierung von Zuschüssen in der Steuerbilanz dargestellt. |
1. Unbedingt rückzahlbare öffentliche Zuwendungen
Unbedingt rückzahlbare Zuwendungen der öffentlichen Hand stellen ebenso wie Zuwendungen von privater Seite Verbindlichkeiten dar. Der Ansatz erfolgt nach § 253 Abs. 1 S. 2 HGB mit dem Erfüllungsbetrag (weiterführende Informationen in Teil 1 des Beitrags (BBP 12, 204)).
2. Nicht rückzahlbare öffentliche Zuwendungen
Wie die folgenden Ausführungen verdeutlichen, sind bei nicht rückzahlbaren öffentlichen Zuwendungen zahlreiche Aspekte zu berücksichtigen, um den Zuschuss bilanziell korrekt abbilden zu können.
2.1 Erfolgsverteilung und Zeitpunkt der Forderungsaktivierung
Bei nicht rückzahlbaren Zuwendungen ist eine sofortige Ertragsrealisierung nach Ansicht des IDW (HFA 1/1984, Abschnitt 2.a) grundsätzlich nicht sachgerecht, da eine Förderung oft für eine längere Zeitdauer die Inkaufnahme wirtschaftlicher Nachteile ausgleichen soll, ohne dass diese wirtschaftlichen Nachteile als bilanzierungsfähige Rückstellungen oder Verbindlichkeiten ansetzbar sind. Eine sofortige Ertragsrealisierung würde hier zu einer Verzerrung der Periodenergebnisse im Jahr der Gewährung und auch der Folgejahre führen.
Dies gilt indes nicht, wenn mit der Zuwendung ausdrücklich Verluste ausgeglichen werden sollen oder ein in der Vergangenheit geförderter Vermögensgegenstand auf den niedrigeren beizulegenden Wert abgeschrieben werden muss und daher eine Verteilung der Zuwendung nicht mehr erforderlich ist.
Beachten Sie | In diesem Fall ist auch ein eventuell auf der Passivseite gebildeter Sonderposten herabzusetzen.
Eine sachgerechte Verteilung der Zuwendung kann bei geförderten Investitionen durch Verteilung über die Nutzungsdauer des Vermögensgegenstands erreicht werden. Bei Zuwendungen zur Deckung von Aufwendungen schlägt das IDW eine Zuschussverteilung nach anfallendem Aufwand vor.
Bei dem Zeitpunkt der Forderungsaktivierung ist wie folgt zu unterscheiden (IDW HFA 1/1984, Abschnitt 2.b):
- Zuwendungen ohne Rechtsanspruch sind als Forderung zu aktivieren, wenn sie bewilligt sind. Eine Aktivierung hat darüber hinaus zu erfolgen, wenn die Anspruchsvoraussetzungen am Abschlussstichtag erfüllt waren und eine Bewilligung bis zur Bilanzaufstellung erfolgt ist.
- Bei Zuwendungen mit Rechtsanspruch ist eine Forderung bereits dann zu bilanzieren, wenn am Abschlussstichtag die Anspruchsvoraussetzungen gegeben sind und zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der Zuwendungsantrag gestellt ist bzw. mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit noch gestellt werden wird.
2.2 Zuwendungen der öffentlichen Hand für eine Investition
Bei der Verteilung von Investitionszuschüssen und -zulagen über die Nutzungsdauer des Vermögensgegenstands lässt das IDW (HFA 1/1984, Abschnitt 2.d1) zwei Ausweisvarianten zu, wobei es einen korrigierenden Passivposten unter dem Gesichtspunkt einer klaren Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage präferiert:
- Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten: Diese Variante hat zur Folge, dass die Ertragsvereinnahmung im Zeitablauf durch geminderte Abschreibungen erfolgt.
- Bildung eines korrigierenden Passivpostens: Aus der Postenbezeichnung muss dabei ersichtlich sein, um welche Zuwendungsart es sich handelt (z.B. „Sonderposten für Investitionszuschüsse zum Anlagevermögen“). Ein Ausweis unter Rücklagen, passiven Rechnungsabgrenzungsposten oder aktivischen Wertberichtigungsposten zum Anlagevermögen ist unzulässig. In der GuV kann die Auflösung des Passivpostens, die parallel zu den Abschreibungen erfolgt, als gesonderter Posten, Verminderung der Abschreibungen oder als sonstiger betrieblicher Ertrag ausgewiesen werden.
Beachten Sie | Bei dem Passivposten handelt es sich nicht um einen Sonderposten mit Rücklageanteil, sodass er auch bei einer Bilanzierung nach BilMoG zulässig ist.
PRAXISHINWEIS | Nach herrschender Meinung ist bei Investitionszuwendungen der öffentlichen Hand auch eine sofortige Ertragsrealisierung zulässig (u.a. Beck’scher Bilanzkommentar, 8. Auflage, § 255 HGB, Rz. 115-117). Für eine sofortige Ertragsrealisierung und gegen eine Verteilung spricht bei einer formalrechtlichen Betrachtungsweise zunächst die Nichtrückzahlbarkeit der Zuwendung in Verbindung mit nicht passivierbaren Auflagen. Fördermaßnahmen werden in der Regel aber gerade dann gewährt, wenn kein Unternehmer in einen bestimmten Markt eintreten würde, da sich der Markteintritt nicht lohnt. M.E. spricht viel dafür, eine objektivierende Verteilung nicht rückzahlbarer Fördergelder einer sofortigen Ertragsrealisierung vorzuziehen. |
2.3 Aufwandszuschüsse der öffentlichen Hand
Aufwandszuschüsse der öffentlichen Hand dienen der Abdeckung von Aufwendungen (z.B. Forschungs- und Entwicklungskosten) beim Zuschuss-empfänger. Die Zuschüsse dürfen in der GuV aufgrund des Saldierungsverbots grundsätzlich nicht mit den Aufwendungen saldiert werden; eine offene Absetzung von den Aufwendungen ist jedoch möglich. Ebenfalls zulässig ist der Ausweis als sonstiger betrieblicher Ertrag.
Hinweis | Ausnahmsweise dürfen Zuschüsse mit den Aufwendungen auch saldiert werden. Dafür müssen die Zuschüsse periodengerecht vereinnahmt werden und einem einzigen Primäraufwand direkt zuzuordnen sein.
Soweit erhaltene Zuwendungen der Deckung künftiger Aufwendungen dienen, ist ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen, wenn das Kriterium der bestimmten Zeit (vgl. § 250 Abs. 2 HGB) erfüllt ist; anderenfalls liegt eine sonstige Verbindlichkeit vor (IDW HFA 1/1984 Abschnitt 2.d2).
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Für die Eingliederung eines Langzeitarbeitslosen in einen Betrieb wird ein monatlicher Zuschuss zu den Lohnkosten i.H. von 500 EUR bezahlt. Hierbei handelt es ich um einen Aufwandszuschuss, der wie folgt abgebildet werden kann:
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3. Bedingt rückzahlbare öffentliche Zuwendungen
Zuwendungen können auch bedingt rückzahlbar sein. Dies bedeutet, dass die Rückzahlungspflicht bei Eintritt bestimmter Bedingungen entsteht oder ggf. entfällt.
3.1 An den Gewinn/Projekterfolg gebundene Rückzahlungsverpflichtung
Die Rückzahlungsbedingungen können so ausgestaltet sein, dass Zuwendungen nur bei zukünftigen Gewinnen zurückzuzahlen sind (vgl. z.B. bestimmte Sanierungszuschüsse). Da es bei der Zuwendungsgewährung an einer wirtschaftlichen Last fehlt, ist zunächst keine Verbindlichkeit anzusetzen. Die Zuwendung ist als Ertrag zu buchen (weiterführende Informationen in Teil 1 des Beitrags (BBP 12, 204)).
In den Vergabebedingungen kann jedoch auch vereinbart sein, dass eine Rückzahlung nicht an einen Gewinn, sondern an andere Erfolgskriterien (z.B. den Umsatz oder eine bestimmte vertriebene Stückzahl) anknüpft. Auch bei solchen Vereinbarungen besteht eine Passivierungspflicht erst dann, wenn der maßgebliche Erfolg eingetreten ist (also das Produkt z.B. verkauft wurde). Ist allerdings damit zu rechnen, dass der Erfolg eintreten wird, kann eine Abwertung von Beständen im Rahmen der verlustfreien Bewertung oder der Ansatz einer Drohverlustrückstellung erforderlich sein, wenn der im Erfolgsfall voraussichtlich zufließende Projektgewinn nicht ausreicht, um die Rückzahlung der Fördermittel abzudecken (IDW HFA 1/1984 Abschnitt 3.b).
3.2 Keine Rückzahlung bei nicht erreichtem Förderungsziel
Die Zuwendungsbedingungen können auch vorsehen, dass eine Rückzahlungsverpflichtung entfällt, wenn das angestrebte Förderziel nicht erreicht wird. In diesem Fall liegt zunächst eine passivierungspflichtige sonstige Verbindlichkeit vor, die bei nicht erreichtem Ziel in voller Höhe ertragswirksam aufzulösen ist (IDW HFA 1/1984 Abschnitt 3.c).
4. Bilanzierung von Zuschüssen in der Steuerbilanz
Nach den Ausführungen in R 6.5 Abs. 1 EStR ist ein Zuschuss ein Vermögensvorteil, den ein Zuschussgeber zur Förderung eines - zumindest auch t>- in seinem Interesse liegenden Zwecks zuwendet. Fehlt ein Eigeninteresse des Zuschussgebers, liegt kein Zuschuss vor.
Zuwendungen sind grundsätzlich steuerpflichtig, soweit sie nicht aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Regelung steuerfrei gestellt werden. Steuerpflichtige Zuwendungen werden grundsätzlich als Zuschüsse, steuerfreie Zuwendungen als Zulagen bezeichnet.
Hinweis | Steuerfreiheit besteht z.B. für Investitionszulagen. Diese mindern nicht die steuerrechtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Beck’scher Bilanzkommentar, 8. Auflage, § 255 HGB, Rz. 121).
4.1 Maßgeblichkeit und deren Grenzen
Auch nach der Einführung des BilMoG gilt das Maßgeblichkeitsprinzip. Durch BilMoG wurde nämlich „lediglich“ die umgekehrte Maßgeblichkeit abgeschafft. Deshalb sind die Wertansätze in der Handelsbilanz grundsätzlich auch in der Steuerbilanz anzusetzen, soweit nicht steuerliche Ansatz- oder Bewertungsvorschriften etwas anderes verlangen. Insbesondere folgende Abweichungen sind bei der Bilanzierung von Zuschüssen zu beachten:
- Drohverlustrückstellungen dürfen in der Steuerbilanz nicht angesetzt werden (§ 5 Abs. 4a EStG).
- Unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr müssen steuerlich mit 5,5 % p.a. abgezinst werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG); handelsrechtlich ist eine Abzinsung unzulässig.
- Rückstellungen sind steuerlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG mit 5,5 % abzuzinsen. Demgegenüber erfolgt handelsrechtlich eine Abzinsung mit den Bundesbankzinssätzen gemäß § 253 Abs. 2 HGB.
- Obwohl es sich lediglich um eine Ausweisfrage handelt, ist die handelsrechtlich zulässige Bildung eines gesonderten Passivpostens für die Zuwendung steuerlich als systemwidrig und damit als unzulässig einzustufen (Beck’scher Bilanzkommentar, 8. Auflage, § 255 HGB, Rz. 121; BFH 22.1.92, X R 23/89).
Hinweis | Nur ein passivischer Posten nach dem Krankenhausfinanzierungsgesetz (KHG) wird auch steuerlich anerkannt (H 6.5 „Wahlrecht“ EStH).
4.2 Wahlrecht bei Investitionszuschüssen
Werden die Zuwendungen für Investitionen gewährt, so besteht steuerlich das Wahlrecht, entweder eine erfolgsneutrale Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen oder sofort in voller Höhe einen steuerpflichtigen Ertrag zu realisieren (R 6.5 Abs. 2 EStR).
Hinweis | Vor Einführung des BilMoG wurde eine erfolgsneutrale steuerliche Behandlung nur dann anerkannt, wenn in der Handelsbilanz entsprechend verfahren wurde. Durch die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG ist es nunmehr jedoch zulässig, die in Handels- und Steuerbilanz bestehenden Wahlrechte unterschiedlich auszuüben (vgl. hierzu BMF 12.3.10, IV C 6 -S 2133/09/10001).
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Eine nach § 267 HGB mittelgroße GmbH hat am 1.1.12 eine Verarbeitungsmaschine (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer: 13 Jahre) für 200.000 EUR erworben und dafür einen Investitionszuschuss i.H. von 15.000 EUR erhalten. Die GmbH möchte handelsrechtlich einen hohen und steuerrechtlich einen niedrigen Gewinn ausweisen. handelsrechtliche Buchungen:
Gewinneffekt: - 385 EUR steuerrechtliche Buchungen:
Gewinneffekt: - 14.231 EUR Durch die unterschiedliche Ausübung des Wahlrechts entstehen passive latente Steuern i.S. des § 274 Abs. 1 HGB, die wie folgt zu berechnen sind:
Bei einem unterstellten Steuersatz von 30 % sind im handelsrechtlichen Jahresabschluss passive latente Steuern i.H. von 4.154 EUR zu bilden. |
