08.01.2010
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 18.11.1999 – 4 K 1182/98
1. Zum Vorliegen einer Betriebsstätte bedarf es der tatsächlichen Verfügungsmacht des Investors über die betrieblichen Anlagen und Einrichtungen sowie die Ausübung einer eigengewerblichen Tätigkeit mit oder in diesen Anlagen.
2. Ein Tankstellenpächter der die Wartungs- und Betriebskosten der Tankstelle sowie die Personalverantwortung trägt, übt regelmäßig auch dann eine eigengewerbliche Tätigkeit aus, wenn er Kraftstoffe im Namen und für Rechnung des Verpächters auf Provisionsbasis verkauft.
3. Die investitionszulagenrechtliche Beurteilung rechtlich selbständiger Unternehmen als Einheit ist nur dann zulässig, wenn sie personell und sachlich miteinander verbunden sind.
4. Anlagevermögen eines vermieteten Unternehmens erfüllt nicht die Zugehörigkeitsvoraussetzungen des § 2 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG.
Die Klage wird abgewiesen
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Rückforderung von Investitionszulage. Streitig ist insbesondere, ob die von der Klägerin an Dritte überlassenen Tankstelleneinrichtungen Betriebsstätten der Klägerin darstellen.
Die Klägerin betreibt ein Unternehmen, das die Errichtung und Verpachtung von Tankstellen zum Gegenstand hat. Sie ist durch Umwandlung der am 15.08.1991 gegründeten GbR durch notariellen Vertrag vom 23.12.1991 entstanden. Das Stammkapital beträgt 100.000,-- DM.
Gesellschafter sind zu je 50 % Herr D und Herr W. Sämtliche Aktiva und Passiva der GbR sind in die Bilanz der Klägerin zu Buchwerten übernommen worden.
In 1992 errichtete die Klägerin in M und G auf fremden Grund und Boden Tankstellen und Waschanlagen. Gleichzeitig investierte sie in 1992 in bereits bestehende Tankstellen in K und R. Dabei wird die Tankstelle in R auf eigenem Grund und Boden betrieben. Das Anlagevermögen an den einzelnen Tankstellenstandorten setzt sich zusammen aus den Tanksäulen, den Tanks, Rohrleitungen und der Hofbefestigung sowie den Tankstellengebäuden und in M, R und G aus einer zusätzlichen Waschanlage. Im einzelnen wurden in 1992 folgende Investitionen getätigt, für die die Klägerin Investitionszulage beantragte:
1. Tankstelle K: 16.658,-- DM,
2. Tankstelle R: 43.933,-- DM,
3. Tankstelle G: 1.294.109,-- DM,
4. Tankstelle M: 987.918,-- DM.
Die einzelnen angeschafften Gegenstände ergeben sich aus dem Investitionszulageantrag der Klägerin vom 05.04.1993 auf den insoweit verwiesen wird. Durch Bescheid vom 27.08.1993 bewilligte das Finanzamt die beantragte Investitionszulage i.H.v. insgesamt 254.409,-- DM für Investitionen im Fördergebiet. Der Festsetzungsbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Aufgrund einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung gelangte das Finanzamt zu dem Ergebnis, daß die getätigten Investitionen nicht investitionszulagefähig seien, da die Klägerin über keine Betriebsstätten im Fördergebiet verfüge. Da die im Fördergebiet errichteten Tankstellen verpachtet seien und demzufolge nicht für eigene unternehmerische Zwecke der Klägerin genutzt würden, seien die Tankstellen Betriebsstätten der Pächter.
Dieser Beurteilung lagen folgende Feststellungen zugrunde:
Zum Betreiben der Tankstellen hatte die Klägerin mit ortansässigen Personen langfristige Mietverträge über die Vermietung der Tankstellen inklusive Waschanlagen und Tankstellenshop geschlossen. Gleichzeitig schloß die Klägerin mit diesen Personen sog. Verwalterverträge. Nach den Verwalterverträgen verkauft der jeweilige Verwalter die Kraftstoffe im Namen und für Rechnung der Klägerin und erhält dafür eine Provision pro 100 Liter verkauften Kraftstoff. Soweit Waschanlagen vorhanden sind, steht der Verwalter für den Betrieb der Waschanlage eine Provision von den Wascheinnahmen zu. Die Nebengeschäfte in den Tankstellenshops werden von dem Verwalter auf eigenen Namen und auf eigene Rechnung betrieben. Alle Verträge enthalten eine Bestimmung wonach die Rechte und Pflichten aus dem Vertrag auf Dritte übertragen werden können, bei Übertragung durch den Verwalter jedoch nur mit Zustimmung der Klägerin. Im einzelnen bestanden in den Streitjahren folgende Rechtsbeziehungen:
1. Tankstelle K
Den Grund und Boden und das dazugehörige Tankstellengebäude hat die Klägerin von der Erbengemeinschaft S mit Pachtvertrag vom 11.12.1990 für 30 Jahre angepachtet. Mit Vertrag gleichen Datums hat die Klägerin die Räume zum Betrieb eines Tankstellenbetriebs mit Nebengeschäften an die Erbengemeinschaft mit Mietvertrag für gewerbliche Räume zurückvermietet. Als Mietzeit wurde eine Mietdauer von 30 Jahren bis zum 31.12.2021 mit Verlängerungsoption vereinbart. Der Verwaltervertrag sieht neben dem Verkauf von Kraftstoffen auf Provisionsbasis im Namen und für Rechnung der Klägerin vor, daß das Nebengeschäft vom Verwalter selbst betrieben wird. Die Verwaltung der Tankstelle soll nach den Gesichtspunkten eines ordentlichen Kaufmanns erfolgen. Die täglichen Öffnungszeiten sollen den Gegebenheiten des Tankstellenmarktes in der Region angepaßt werden. Der Verwalter hat für ordentliches Personal zu sorgen, wobei die Klägerin, Betreiber genannt, im Zweifelsfall weisungsbefugt sein soll. Bei einer evtl. Personalauswahl ist ein Mitentscheidungsrecht der Klägerin vorgesehen. Für die Wartung und Instandhaltung der technischen Einrichtungen und Kraftstoffanlagen, die mit dem Verkauf von Kraftstoffen zusammenhängen sowie für deren Erneuerung und Modernisierung ist die Klägerin verantwortlich. Die Betriebskosten der Tankstelle obliegen dem Verwalter. Eine feste Laufzeit ist für den Verwaltervertrag nicht vereinbart worden.
2. Tankstelle R
Die Klägerin ist zwischenzeitlich Eigentümerin des Grundstücks auf dem die Tankstelle betrieben wird. Sie hatte das Grundstück zum Betriebe eines Tankstellenbetriebes nebst Tankstellenpavillon und Waschanlage mit Pflegestation an Frau O, mit Mietvertrag für gewerbliche Räume vom 02.02.1991, vermietet. Die Dauer des Mietverhältnisses sollte 30 Jahre betragen und am 30.12.2021 enden. Der ebenfalls am 02.02.1991 mit Frau O abgeschlossene Verwaltervertrag weicht von dem Verwaltervertrag in K insoweit ab, als die Mindestöffnungszeiten für die Tankstelle fest vorgeschrieben werden. Hinsichtlich der Personalauswahl regelt der Vertrag, daß die Klägerin weisungsbefugt ist und mitentscheiden kann. Mit Nachtrag zum Vertrag vom 23.09.1994 wurde die Verwaltungsprovision per 100 Liter Kraftstoff an die geänderten Marktverhältnisse angepaßt.
3. Tankstelle G
Die Tankstelle wird auf einem Grundstück der Stadt G betrieben. Mit gewerblichem Mietvertrag vom 21.08.1991 hat die Klägerin die Tankstelle mit Verkaufsshop und Nebenräumen an Herrn S vermietet. Das vereinbarte Mietverhältnis begann am 01.11.1991 und endet mit Verlängerungsoption am 21.12.2006. Nach dem Verwaltervertrag betreibt Herr S das Nebengeschäft im Shop auf eigene Rechnung, während die Waschanlage und der Kraftstoffverbrauch im Namen und auf Rechnung der Klägerin erfolgen. Die Nebenarbeiten an der Waschanlage, wie das Nachfüllen der Waschmittel, das Abschmieren der Anlage und mögliche Reinigungs- und Pflegearbeiten obliegen dem Verwalter. Ebenso sind die Betriebskosten der Anlage (z.B. Strom, Wasser, Entsorgung, Versicherung) sowie des Tankstellengeschäfts vom Verwalter zu tragen. Instandhaltung und Modernisierung für die Tankstelleneinrichtung einschließlich Waschanlage gehen zu Lasten des Betreibers. Als Vertragslaufzeit wurde eine Dauer von 15 Jahren vereinbart. Ein besonderes Weisungsrecht bei der Personalauswahl wurde nicht vereinbart. Nach dem Mietvertrag ist die Shopeinrichtung und der Kassenanteil vom Mieter selbst anzuschaffen. Der Provisionssatz wurde mit Nachträgen zum Verwaltervertrag vom 01.01.1993 und 12.01.1995 abgeändert.
4. Tankstelle M
Die Tankstelle wird auf fremdem Grund und Boden betrieben. Die Tankstelle mit Verkaufsbüro und Nebenräumen ist mit Mietvertrag für gewerbliche Räume vom 29.05.1992 an Herrn W, für die Dauer vom 15.07.1992 bis 30.06.1997 mit Verlängerungsoption, vermietet. Die Autowaschanlage darf durch den Mieter mitbenutzt werden. Herr W ist gleichzeitig Eigentümer des Grund und Bodens auf dem die Tankstelle betrieben wird. In dem zum gleichen Datum abgeschlossenen Verwaltervertrag ist neben dem Kraftstoffverkauf im Namen und für Rechnung der Klägerin der Betrieb des Tankstellenshops auf eigene Rechnung des Verwalters mit der Maßgabe vorgesehen, daß Schmierstoffe von der Klägerin zu beziehen und Vorgaben von Lieferanten, soweit von der Klägerin vorgegeben, zu beachten sind. Für den Betrieb der Waschanlage erhält der Verwalter eine Provision vom Gesamtwaschpreis. Dafür hat er die erforderlichen Nebenarbeiten auszuführen und die Reinigungsmittel zur Verfügung zu stellen. Die Betriebskosten fallen dem Verwalter, die Instandhaltungs- und Modernisierungskosten dem Tankstellenbetreiber, zur Last. Die Ladeneinrichtung für den Shop und das Kassen- und Automatensystem werden vom Verwalter angemietet. Die Betriebsversicherungen werden, mit Ausnahme der Risiken für die Warenbestände im Tankstellenshop, von der Klägerin übernommen. Als Vertragslaufzeit wurde eine Zeitdauer von 5 Jahren mit Verlängerungsoption vereinbart.
Besondere Weisungsrechte der Klägerin sieht der Vertrag nicht vor.
Aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung änderte der Beklagte den Investitionszulagebescheid mit Bescheid vom 17.09.1997 und setzte die Investitionszulage 1992 auf 0 fest. Dagegen wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch, den der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 09.02.1998 zurückwies. Dagegen richtet sich die vorliegende Klage.
Die Klägerin ist der Ansicht, entgegen der im Prüfungsbericht geäußerten Rechtsansicht handele es sich bei den Tankstellen um ihre eigenen Betriebsstätten. Die angeschafften Wirtschaftsgüter stünden in ihrem zivilrechtlichen Eigentum und seien ihr auch wirtschaftlich unmittelbar zurechenbar, da sie, handelnd durch ihre Mitarbeiter, die Verfügungsgewalt ausübe. Die Tätigkeit der Verwalter sei ihr ebenso wie die Tätigkeit ihrer sonstigen Angestellten zuzurechnen, da diese in ihrem Namen und auf ihre Rechnung handelten, ihren Sachanweisungen bzgl. Öffnungszeiten, Bezug der Kraftstoffe, Präsentation der Tankstelle, Werbung, Verkaufspreisabrechnung usw. unterlägen und von ihr ein Entgelt für ihre Tätigkeit erhielten. Mit Pächtern seien die eingesetzten Verwalter nicht vergleichbar. Die Annahme eines Pachtvertrages lasse sich bereits mit dem Wortlaut der zwischen ihr und den Mitarbeitern bestehenden Verwalterverträgen nicht vereinbaren. Soweit der Beklagte ausführe, daß der Verkauf von Kraftstoffen im fremden Namen und auf fremde Rechnung im Tankstellengewerbe üblich sei, so ersetzte diese „Üblichkeit” keinen Pachtvertrag, aufgrund dessen der Verkauf der Erzeugnisse im Namen und für Rechnung des Pächters erfolgt. Auch der Hinweis auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 16.08.1962 I B 223/615, BStBl III 1962, Seite 447 führe zu keinem anderen Ergebnis, da der dieser Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt sich vom vorliegenden unterscheide. Während die Parteien in dem BFH-Fall ausdrücklich einen Pachtvertrag über das Anlagevermögen abgeschlossen gehabt hätten, fehle es vorliegend Rde an einem solchen Pachtvertrag über das Anlagevermögen (Tanks, Zapfsäulen, Leitungen) und damit an einer ausschließlichen Verfügungsgewalt der Verwalter an Tanks, Leitungen und Zapfsäule sowie an deren Inhalt. Die Argumentation des BFH, daß sich die im fremden Namen zu veräußernden Kraftstoffe in den verpachteten Tanks befunden hätten, so daß hierin ausschließlich der Pächter die Verfügungsgewalt gehabt habe, greife somit im Streitfall nicht. Soweit der Beklagte einwende, daß sich der Verkauf der Kraftstoffe und die Autowäsche in den angemieteten Tankstellenräumlichkeiten vollziehe, verfange dieses Argument nicht, da die tatsächliche Verfügungsgewalt an den Treibstoffen durch den Ort des Abschlusses des schuldrechtlichen Kaufvertrages nicht berührt werde. Wenn überhaupt, sei allenfalls der Ort des dinglichen Erfüllungsgeschäfts, das heißt der Übereignung des Kraftstoffes an der Zapfsäule, entscheidend.
Die Weisungsgebundenheit der Mitarbeiter der Klägerin hinsichtlich der Betriebsführung sei ein weiteres Merkmal, welches gegen die Annahme eines Pachtvertrages spreche. Soweit der Beklagte Franchiseverträge als Vergleich heranziehe, seien diese nicht vergleichbar, da das Wesensmerkmal des Franchisevertrages der Verkauf der Produkte im eigenen Namen und auf eigene Rechnung der Franchisenehmer sei.
Selbst wenn die Tankstellen formalrechtlich als Betriebsstätten der Verwalter anzusehen seien, müsse ausgehend vom Zweck des Investitionszulagengesetze, Investitionszulage gewährt werden. Der BFH habe sich in seinem Urteil vom 10.12.1998 (DStR 1999, 416) von einer allein auf formaljuristischen Kriterien beruhenden Betriebsstättenzuordnung gelöst und ausgehend vom Zweck des Investitionszulagegesetzes bei Betriebsaufspaltung das Betriebsunternehmen als Betriebsstätte des Besitzunternehmens angesehen. Diese Rechtsgrundsätze seien auf den vorliegenden Fall zu übertragen. Ebenso wie bei der Betriebsaufspaltung partizipiere die Klägerin im Streitfall unmittelbar an dem wirtschaftlichen Wohl und Wehe des Betriebes im Fördergebiet.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die Aufhebung der Investitionszulage 1992
vom 17.09.1997 in der Fassung der Einspruchsentscheidung
vom 09.02.1998 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Ansicht, die Voraussetzungen nach § 1 Investitionszulagegesetz lägen nicht vor, da die angeschafften Wirtschaftsgüter nicht in einer Betriebsstätte der Klägerin im Fördergebiet verblieben seien. Die jeweiligen Tankstellen seien als Betriebsstätten der Pächter anzusehen. Die wesentlichen Voraussetzungen für eine Betriebsstätte:
- nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht,
- unmittelbare Ausübung einer eigenbetrieblichen Tätigkeit und
- die zeitliche Komponente,
lägen im Streitfall lägen bei der Klägerin nicht vor. Eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht könne nur dann angenommen werden, wenn die Verfügungsmacht über eine bloße Mitbenutzung hinausgehe und mit der Überlassung einer Rechtsposition verbunden sei, die dem Nutzenden nicht ohne dessen Mitwirkung entzogen werden könne. Durch die Überlassung der Wirtschaftsgüter zur Nutzungen habe sich die Klägerin im Streitfall ihrer eigenen Verfügungsmacht begeben. Der ihr als Verpächterin verbleibende mittelbare Besitz reiche nicht aus, um eine Betriebsstätte zu begründen.
Die eigenbetriebliche Tätigkeit der Klägerin ergebe sich nicht bereits daraus, daß der Verkauf der Kraftstoffe namens und für Rechnung der Klägerin erfolgt sei. Vielmehr habe der BFH in seinem Urteil vom 17.08.1962 (BStBl III 1962, 477) entschieden, daß für den Fall einer auf Provisionsbasis überlassenen Tankstelle an einen Tankstellenverwalter trotz der engen Verbindung des Tankstellenwartes mit der auftraggebenden Firma, die an den Tankstellenwart verpachteten Anlagen, keine Betriebsstätten der auftraggebenden Firma begründeten. Im Streitfall könne zwar der Umstand des Verkaufs von Kraftstoffen und Autowäschen im Namen und für Rechnung der Klägerin den Eindruck einer gewissen Nähe zu einem Handelsvertretervertrag erzeugen, die zusätzlich durch Pachtvertrag überlassenen Investitionsgüter rechtfertigten es jedoch nicht eine dauerhafte Beziehung der Investition zum eigenen Unternehmen der Klägerin herzustellen. Der Verkauf von Kraftstoffen auf Provisionsbasis sei ein für jeden Tankstellenverwalter üblicher Geschäftsvorfall, der auch im Falle des BFH-Urteils vom 16.08.1962 trotz des in die Beurteilung einbezogenen weiteren Vertrages über die Vertretung nicht dazu geführt habe, die alleinige Verfügungsbefugnis des Tankstellenverwalters über die verpachtete Tankstelleneinrichtung in Frage zu stellen. Auch rechtfertige der Wortlaut: „Verwalterverträge” keine andere Beurteilung, da der Verwalter die zum Tankstellenbetrieb notwendigen Wirtschaftsgüter wie ein Pächter nutzen könne. Deutlich werde das auch dadurch, daß sich der Verkauf des gesamten Kraftstoffes und der Mineralölprodukte sowie der Autowäschen in den von der Klägerin gesondert angemieteten Tankstellenräumlichkeiten vollziehe. Der Verwalter habe eine Position inne, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres entzogen werden könne. Eine unmittelbare Ausübung einer eigenbetrieblichen Tätigkeit der Klägerin als Betreiber der Tankstelle liege nicht vor. Die von dem Verwaltern auf Provisionsbasis entfalteten Tätigkeiten seien ausschließlich deren eigenen Tätigkeitsbereich zuzuordnen. Eigene Arbeitnehmer habe die Klägerin in den an den Verwalter überlassenen Tankstellen nicht eingesetzt. Der Verwalter übe seine Tätigkeit vielmehr im Rahmen eines eigenen Gewerbebetriebes aus. Ein über die übliche Provisionsregelung hinausgehendes Abhängigkeitsverhältnis zwischen Verwalter und Klägerin liege nicht vor. Die Klägerin habe keine Möglichkeit über die im Tankstellengeschäft üblichen Absprachen hinausgehende Anweisungen zu erteilen oder in den laufenden Geschäftsbetrieb des Verwalters einzugreifen. Soweit die Klägerin unter Bezugnahme auf die in den Gewerbesteuerrichtlinien zitierte BFH-Rechtsprechung geltend mache, der Verwalter begründe als ständiger Vertreter ihres Unternehmens eine Betriebsstätte, sei dem entgegen zu halten, daß diese Rechtsprechung durch die Aufhebung des § 16 Abs. 2 Steueranpassungsgesetz, die Herauslösung aus dem Betriebsstättenbegriff des § 12 AO und die eigenständige Regelung des eigenständigen Vertreters in § 13 AO überholt sei. Nach dem klaren Wortlaut des § 2 Investitionszulagegesetz sei ausschließlich auf den Betriebsstättenbegriff des § 12 AO abzustellen, wonach die in der Verfügungsgewalt des Unternehmens befindlichen Einrichtung seinem Unternehmen dienen müßten.
Die mit den jeweiligen Verwaltern abgeschlossenen Mietverträge für gewerbliche Räume entsprächen vom Regelungsinhalt den Vereinbarungen die von Tankstellenbetreibern mit eigenen Tankstellenbetrieb mit Kraftstofflieferanten bzw. von Tankstellenbetreibern, die die notwendigen Betriebsgrundlagen von dritter Seite pachten, abgeschlossen würden. Durch die abgeschlossenen Verwalterverträge solle lediglich der Eindruck geweckt werden, daß die jeweiligen Verwalter als Mitarbeiter der Klägerin anzusehen seien. Soweit von den jeweiligen Verwaltern, neben den Kraftstoff auf Provisionsbasis, ein Einhalten der öffentlichen Öffnungszeiten und das Führen der Tankstelle wie ein ordentlicher Kaufmann bzw. das Sorge tragen für ordentliches Personal verlangt werde, liege dies bereits im originären eigenwirtschaftlichen Interesse des Verwalters, so daß diese Nebenabreden, die als Pachtverträge abgeschlossenen Vereinbarungen nicht in ein von der Klägerin aus zulagerechtlichen Gründen angestrebtes „abhängiges Mitarbeiter-Vertragsverhältnis” umqualifizierten und den Pächter nicht zum weisungsgebundenen Erfüllungsgehilfen des Kraftstofflieferanten machten. Die Klägerin habe Rde keine Dienstverträge abgeschlossen aufgrund derer sie zur Weisung befugt sei.
Soweit die Klägerin als Wesensmerkmal eines Pachtvertrages auf ein umfassendes Fruchtziehungrecht des Pächters (§ 581 BGB) sowie das beim Pächter liegende Unternehmerrisiko verweise, sei dies ein ideal typisches Vertragsverhältnis, das im Streitfall faktisch verwirklicht sei. Die von der Klägerin behauptete Durchführung von Verkaufspräsentation und Werbung führe zu keiner anderen Beurteilung, da solche Nebenabreden im Wirtschaftsleben z.B. bei Franchisevertragssystemen durchaus üblich seien, ohne daß der Pächter seine eigene selbstständige Unternehmensfähigkeit verliere. Soweit die Klägerin ausführe, daß sie zivilrechtlicher Vertragspartner der Tankkunden sei und Erfolg und Mißerfolg der Tankstellen unmittelbar verspüre, verkenne sie die wirtschaftliche Eigenständigkeit der Pächter, deren Provisionseinnahmen im besonderen Maße von deren Engagement in den gepachteten Tankstellen abhängig seien. Etwas anderes folge auch nicht aus den von der Klägerin angesprochenen versicherungsrechtlichen Vertragsbeziehungen. Insgesamt könne die Nutzung der Tankstelleneinrichtung durch die Verwalter nicht die Annahme rechtfertigen, die Klägerin würde die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter in einer eigenen Betriebsstätte für eigene unternehmerische Zwecke nutzen. Auch bei nicht völlig weisungsfreien Pachtverhältnissen, die wie hier nach dem Gesamtbild die wirtschaftliche Eigenständigkeit des Pächters noch gewährleisten, liege eine schädliche Betriebsstättenverpachtung vor. Gegenstand der Pachtverträge seien die gesamten zum Betrieb einer Tankstelle notwendigen Räumlichkeiten und Anlagen und somit alle wesentlichen Grundlagen für den Betrieb einer Tankstelle. Der Rechtsfolgewille zur Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen könne dabei nicht durch den gleichzeitigen oder nachträglichen Abschluß eines Verwaltervertrages verdrängt werden. Insgesamt seien die dem Pachtverhältnis zuzuordnenden Leistungselemente derart stark ausgeprägt, daß diese für die investitionsrechtliche Beurteilung den Ausschlag zugunsten eines Pachtvertrages gäben. Eine bloße Verkaufsniederlassung liege in Übereinstimmung mit der Ansicht der OFD-Berlin nur dann vor, wenn ein Handelsvertreter keine eigengewerblichen Interessen bzw. Tätigkeiten entfalten könne sondern ausschließlich und damit ohne eigenes Risiko im Interesse des Verpächters handele. Dazu bedürfe es aber nicht des Abschlußes von Pachtverträgen. Tankstellen von Mineralölgesellschaften, die von fremden Pächtern betrieben würden, seien als Betriebsstätten der Pächter zu beurteilen. Dies gelte auch dann, wenn der Pächter überwiegend im Agenturgeschäft für die Verpächter tätig werde. Auch der Agent übe eine eigengewerbliche Tätigkeit aus, zu deren Ausübung er sich einer festen Einrichtung bediene, die damit zu seiner eigenen Betriebsstätte werde.
Dem Gericht haben drei Bände Steuerakten zur Steuernummer vorgelegen, sie waren Gegenstand des Verfahrens.
Gründe
Die Klage ist nicht begründet.
Das Finanzamt hat die beantragte Investitionszulage zu Recht versagt, da die Wirtschaftsgüter, für die Investitionszulage nach § 2 Investitionszulagegesetz 1991 beantragt wurde, nicht zum Anlagevermögen eines Betriebes oder einer Betriebsstätte der Klägerin im Fördergebiet gehören (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 Investitionszulagegesetz).
Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Investitionszulagegesetz 1991 haben Steuerpflichtige i.S.d. Körperschaftsteuergesetzes, die im Fördergebiet begünstigte Investitionen i.S.d. §§ 2 und 3 Investitionszulagegesetz vornehmen, Anspruch auf Investitionszulage. Begünstigte Investitionen sind nach § 2 Satz 1 Investitionszulagegesetz die Anschaffung und Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögens eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören (Zugehörigkeitsvoraussetzung), in einer Betriebsstätte im Fördergebiet verbleiben (Verbleibensvoraussetzung) und in jedem Jahr nicht mehr als 10 % privat genutzt werden (Nutzungsvoraussetzung; BFH-Urteil vom 10.12.1998 III R 50/95 GmbH-Rundschau 1999, 420).
Im Streitfall handelt es sich bei den neu angeschafften Wirtschaftsgütern unzweifelhaft um Anlagevermögen der Klägerin. Dieses Anlagevermögen gehört jedoch nicht zu einem Betrieb oder einer Betriebsstätte der Klägerin im Fördergebiet, da sich der Betriebssitz der Klägerin ausschließlich in B und damit nicht im Fördergebiet befindet. Durch die Überlassung der Grundstücke und Gebäude mit den darauf befindlichen Maschinen und Betriebsvorrichtungen ab Inbetriebnahme der Tankstelle wird keine Betriebsstätte der Klägerin im Fördergebiet begründet. Der verbleibende mittelbare Besitz der Klägerin an den Gegenständen reicht zur Begründung einer Betriebsstätte nicht aus (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 16.03.1995 II 289/93 EFG 1995, 946).
Zur Erfüllung der Zugehörigkeitsvoraussetzungen des § 2 Abs. 1 Nr. 2 Investitionszulagegesetz ist nicht ausreichend, daß die Wirtschaftsgüter in irgendeiner Betriebsstätte im Fördergebiet verbleiben. Sie müssen vielmehr Anlagevermögen der Betriebsstätte des Investors im Fördergebiet sein (FG-Münster Urteil vom 12.06.1995 4 K 1451/93 I EFG 1995, 903).
Betriebsstätte im Sinne der gesetzlichen Definition (§ 12 AO) ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Nach ständiger Rechtsprechung müssen die Einrichtungen und Anlagen dem Gewerbebetrieb unmittelbar dienen (BFH-Urteil vom 10.02.1988 VIII R 159/84, BFHE 153, 188, BStBl II 1988, 653 mit weiteren Nachweisen). Der Betriebsinhaber muß die tatsächliche Verfügungsmacht über die betrieblichen Anlagen und Einrichtungen haben und mit oder in ihnen eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausüben. Dazu ist in Fällen der vorliegenden Art erforderlich, daß der Verwalter am Niederlassungsort für den Betriebsinhaber tätig wird (vgl. BFH BStBl III 1962, 477).
Im Streitfall stehen die Tankstellenverwalter, selbst wenn sie durch die Verwalterverträge eng an die Klägerin gebunden sind, nicht in einem abhängigen Mitarbeiterverhältnis zur Klägerin.
Die Verwalter sind eigenverantwortlich tätig. Sie üben ihre Tätigkeit nicht als Arbeitnehmer bzw. Gehilfen der Klägerin aus. Der Umstand, daß die Verwalter den Kraftstoff im Namen und für Rechnung der Klägerin gegen eine Vergütung auf Provisionsbasis verkaufen und ohne abweichende Zustimmung der Klägerin nur zum Vertrieb der Erzeugnisse der Klägerin berechtigt sind, zeugt zwar von einer engen Bindung der Verwalter an die auftragsgebende Firma, gleichwohl sind die Verwalter aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse als selbstständige Gewerbetreibende, vergleichbar einem Handelsvertreter (§ 84 HGB) anzusehen. Insbesondere die Vergütung auf Provisionsbasis, deren Höhe im besonderen Maße vom Engagement der Verwalter abhängig ist, das Tragen des Unternehmerrisikos durch Übernahme der Wartungs- und Betriebskosten sowie die Personalverantwortung - selbst wenn sich die Klägerin insoweit ein Mitspracherecht vorbehält - sprechen für eine selbstständige eigengewerbliche Tätigkeit der Verwalter. Maßgebliches Kriterium ist auch, daß keine Weisungsbefugnis der Klägerin hinsichtlich der Art und Weise der Ausübung der Tätigkeit besteht. Die Vorgaben hinsichtlich des Einhaltens der öffentlichen Öffnungszeiten der Tankstelle, das Führen der Tankstelle nach den Gesichtspunkten eines ordentlichen Kaufmanns bzw. das Sorge tragen für ordentliches Personal sind lediglich pauschale Vorgaben, die im originären eigenwirtschaftlichen Interesse der Verwalter liegen, ihren Handlungsspielraum daher faktisch nicht einengen und demzufolge nicht dazu führen, daß die Tätigkeit der Verwalter als ein abhängiges Mitarbeiterverhältnis zur Klägerin anzusehen ist.
Selbst wenn die Tätigkeit der Verwalter der Klägerin zuzurechnen wäre, bedürfte es zur Begründung einer Betriebsstätte darüber hinaus, daß sich diese Tätigkeit in Räumen vollzöge, über die die Klägerin die Verfügungsmacht besitzt (vgl. BFH, BStBl III 1962, 477). Daran fehlt es bei verpachteten Anlagevermögen. Vermietetes oder verpachtetes Anlagevermögen begründet regelmäßig keine Betriebsstätte, auch wenn das Anlagevermögen Betriebsvermögen des Überlassenden und die Überlassung ein betrieblicher Vorgang ist (BFH-Urteil vom 02.03.1990 III R 24/85, BStBl II 1990, 756). Insbesondere begründen die üblichen, mit der Pachtzinsvereinbarung und mit der Erhaltung der Pachtobjekte verbundenen Verwaltungsarbeiten sowie die Kontrolle der Betriebsabläufe vor Ort noch keine Betriebsstätte am Ort des Pachtobjektes. Insoweit handelt es sich um Maßnahmen zur Überprüfung der vertragsgemäßen Nutzung. Die aktive, mit der Überlassung verbundene Verwaltung wird jedoch vom Verwaltungssitz des Verpächters aus vorgenommen (BFH-Urteil vom 03.12.1998 III R 67/95, Juris; BFH BStBl II 1988, 653, 654; Niedersächsisches Finanzgericht EFG 1995, 946).
Da die Klägerin im Streitfall den Verwaltern zur Ausübung ihrer selbstständigen Tätigkeit die Anlagen der Tankstelle verpachtet hat, hat sie sich ihrer Verfügungsgewalt über diese Anlagen begeben. Der bloße mittelbare Besitz der Tankstelleneinrichtung als Verpächterin reicht zur Begründung einer eigenen Betriebsstätte der Klägerin nicht aus, selbst wenn sie - wie im Streitfall - zur Erhaltung des Pachtobjektes Erhaltungs- und Modernisierungsarbeiten vornimmt (BFH, BStBl II 1988, 653, 654).
Im Streitfall liegen demzufolge zwar formalrechtlich zwischen der Klägerin und den Tankstellenverwaltern keine idealtypischen Pachtverhältnisse über die Tankstellen vor, bei denen dem Pächter ein umfassendes Fruchtziehungsrecht zusteht, gleichwohl ist die vorliegende Vertragsgestaltung wirtschaftlich damit vergleichbar. Maßgebend ist, daß sich die Klägerin durch die Vereinbarung ihrer Verfügungsmacht über die Tankstelleneinrichtungen begeben hat.
Auch aus den Umstand, daß es sich bei den Kraftstoffen, die den wesentlichen Teil des Tankstellengeschäftes ausmachen, um Ware handelt, die im Eigentum der Klägerin steht, ergibt sich nicht, daß die Tankstellen als Betriebsstätte in Form eines „Warenlagers” oder einer Handelsniederlassung der Klägerin anzusehen sind. Ein Warenlager setzt voraus, daß sich die Tätigkeit in Einrichtungen vollzieht, über die der Betriebsinhaber die Verfügungsgewalt hat. Daran fehlt es im Streitfall, da die Verwalter durch den Pachtvertrag die Verfügungsgewalt über die Tankstelle und die Anlage und Betriebsvorrichtungen ausüben, in denen die Waren aufbewahrt werden (vgl. BFH-Beschluß vom 16.08.1962 I B 223/61 S, BStBl III 1962, 477).
Soweit die Klägerin ausführt, die Verfügungsgewalt der Verwalter beziehe sich im Streitfall im Gegensatz zu dem Urteil des BFH vom 16.08.1962 nicht auf die betrieblichen Anlagen, die Tanks, in denen sich die Kraftstoffe befinden, die Leitungen und die Zapfsäulen, da diese Anlagen nicht Gegenstand des Pachtvertrages seien, ist dies unzutreffend. Zwar sind diese Anlagen im Wortlaut der Verträge nicht ausdrücklich genannt, gleichwohl ergibt sich durch Auslegung, daß die Anmietung eines Tankstellengrundstücks zum Betreiben dieser Tankstelle diese Anlagen logisch mit einschließt, selbst wenn sie nicht ausdrücklich genannt sind.
Der Umstand, daß die Verwalter im fremden Namen und für fremde Rechnungen handeln, ändert nichts an ihrer Verfügungsmacht über die Tankstellen (BFH, BStBl III 1962, 477). Danach bestimmt sich lediglich, wer als Vertragspartner des Kraftstoffverbrauchs gegenüber den Kunden erscheint.
Soweit die Klägerin meint, für die Tankstellen sei, selbst wenn sie formalrechtlich nicht Betriebsstätten der Klägerin sind, aufgrund des Sinn und Zwecks des Investitionszulagengesetzes Investitionszulage zu gewähren, ist dies unzutreffend. Der BFH hat in seinen Entscheidungen vom 10.12.1998 III R 50/95, DStR 1999, 416 und vom 11.02.1999 III B 91/98, Juris) zwar ausgeführt, daß im Falle einer Betriebsaufspaltung das Betriebsunternehmen investitionszulagerechtlich als Betriebsstätte des Besitzunternehmens anzusehen ist. Er hat damit insoweit dem Prinzip der „wirtschaftlichen Einheit” verflochtener Unternehmen im Investitionszulagerecht gegenüber der rechtlichen Selbständigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen den Vorang eingeräumt (BFH, DStR 1999, 416). Gleichwohl hat er diese abweichende Betrachtung für das Investitionszulagegesetz auf die enge Ausnahme der Betriebsaufspaltung beschränkt und nur insoweit als zulässig angesehen, als Besitz- und Betriebsunternehmen personell und sachlich miteinander verbunden sind (BFH-Beschluß vom 30.10.1997 III B 108/95, BFH/NV 1998, 497; BFH-Urteil vom 16.09.1994 III R 45/92, BStBl III 1995, 75 m.w.N.). Im Streitfall fehlt es an der personellen Verflechtung des Betriebes der Klägerin mit denen der Pächter. Die bloße Möglichkeit der Klägerin als Verpächter auf den Einsatz der begünstigten Wirtschaftsgüter weiterhin Einfluß zu nehmen, begründet kein übergeordnetes Prinzip in dem Sinne, daß dadurch weitere Ausnahmen von der persönlichen Bindungsvoraussetzung zu rechtfertigen wären (vgl. BFH-Beschluß vom 11.02.1999 III B 91/98, Juris m.w.N.).
Selbst wenn die Investitionen der Klägerin im Streitfall den Zweck des Investitionszulagegesetzes - nämlich die Investitionskraft in den neuen Bundesländern zu stärken, dort Arbeitsplätze zu schaffen, und den eingungsbedingten Transformationsprozeß der Wirtschaft zu fördern (vgl. BFH DStR 1999, 416) - erfüllen würden, rechtfertigt dies keine Abweichung vom Wortlaut des Investitionszulagegesetzes, der voraussetzt, daß der investierende Unternehmer eine eigene Betriebsstätte im Fördergebiet unterhält.
Es liegt keine Gesetzeslücke vor, die eine teleologische Reduktion des Gesetzeswortlautes dahingehend rechtfertigt, daß im Fall der Verpachtung das Vorliegen einer Betriebsstätte des Investors entbehrlich ist. Die Rechtsprechung des BFH, wonach der Verpächter am Betriebsort keine Betriebsstätte begründet, bestand bereits zum Zeitpunkt des Erlasses des Investitionszulagegesetzes, das im Wortlaut den Tatbestandsvoraussetzungen vorangegangen Investitionszulagengesetzen entspricht. Dadurch, daß der Gesetzgeber in Kenntnis dieser Rechtprechung den Wortlaut bisheriger Investitionszulagegesetze übernommen hat, bringt er zum Ausdruck, daß er diese Fälle von der Gewährung von Investitionszulage ausschließen wollte. Auch macht es von Sinn und Zweck des Investitionszulagegesetzes, insbesondere im Hinblick auf die Föderung des einigungsbedingten Transformationsprozesses der Wirtschaft, einen Unterschied, ob es sich bei den Investitionen um solche in eine Betriebsstätte in den neuen Bundesländern handelt, oder ob Anlagevermögen vorliegt, das einem Betrieb außerhalb des Fördergebiets zuzurechnen ist, von wo aus die Verpachtungsleistung erbracht wird. Desweiteren wird der weitere Zweck des Investitionszulagegesetzes, das Steueraufkommen des Fördergebietes zu erhöhen (vgl. FG Hannover Urteil vom 16.03.1995 III 289/93, EFG 1995, 946) bei einer Verpachtung des Anlagevermögens nicht erreicht. Demzufolge ist es dem Gericht verwehrt abweichend vom Wortlaut der Norm Investitionszulage zu gewähren.
