28.07.2008 | Bundesfinanzhof

Gewinnzuschlag wird auch bei unterjähriger Auflösung einer Ansparrücklage erhoben

von RiFG Dr. Alexander Kratzsch, Bünde

Ansparrücklagen nach § 7g Abs. 3 EStG können bei Gewinnermittlung durch Überschussrechnung ebenso wie bei Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nur zum Ende, nicht aber während eines Wirtschaftsjahres aufgelöst werden (BFH 26.2.08, VIII R 82/05, Abruf-Nr. 081318).

Sachverhalt

Ein Arzt ermittelte seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG). In der Gewinnermittlung für das Jahr 2002 erhöhte er den Gewinn durch Auflösung einer im Jahr 2000 nach § 7g EStG gebildeten Ansparrücklage, die er in der laufenden Buchführung bereits unterjährig zum 31.10.02 erfasst hatte. Aufgrund der aufgelösten Rücklage erklärte er einen Gewinnzuschlag gemäß § 7g Abs. 5 EStG in Höhe von 6 v.H. des aufgelösten Betrages für nur ein Jahr. Einen Gewinnzuschlag für das Jahr der Auflösung setzte er nicht an, da die Rücklage insoweit nicht ein volles Wirtschaftsjahr bestanden habe. Das FA erhöhte den Gewinn um weitere 6 v.H. für das Auflösungsjahr. Dem folgten FG und BFH. Ansparrücklagen nach § 7g Abs. 3 EStG können bei Gewinnermittlung durch Überschussrechnung ebenso wie bei Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nur zum Ende, nicht aber während eines Wirtschaftsjahres aufgelöst werden. 

Anmerkungen

Gemäß § 7g Abs. 3 EStG, der wegen § 7g Abs. 6 EStG auch für Überschussrechner gilt, besteht für den Steuerpflichtigen unter den dort festgelegten Voraussetzungen ein Wahlrecht zur Bildung einer Ansparrücklage. Spiegelbildlich zur Bildung kann ein Steuerpflichtiger die Ansparrücklage vorzeitig auslösen. Der Gewinnzuschlag von 6 v.H. des Rücklagenbetrages ist nach § 7g Abs. 5 EStG „für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat“ anzusetzen, z.B. auch in Rumpfwirtschaftsjahren, bei denen es unterjährig zu einer Betriebsaufgabe oder -veräußerung kommt (BFH 10.11.04, BFH/NV 05, 845). Die Entscheidung entspricht, auch wenn sie sich nachteilig für Freiberufler auswirkt, sowohl dem Zweck der Regelung, da der Effekt der Rücklage erst mit der Gewinnermittlung durch die zum Ende des Wirtschaftsjahres zu erstellende Überschussrechnung entsteht, als auch dem Wortlaut der Vorschrift. Damit bestätigte der BFH seine Entscheidung vom 6.3.03 (BStBl II 04, 187). 

Praxishinweise

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 17.8.07 enden, gilt § 7g EStG n.F. (Investitionsabzugsbetrag). Insoweit kommt es bei unterlassener Investition nicht mehr zur Hinzurechnung eines Gewinnzuschlages. Vielmehr muss die Steuerfestsetzung in diesem Falle korrigiert werden, und zwar rückwirkend (§ 7g Abs. 4 EStG). Dies kann Nachzahlungszinsen (§ 233a AO) nach sich ziehen, für die der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Veranlagungszeitraumes beginnt (§ 233a Abs. 2 AO). Insoweit stellt sich für die Beratungspraxis die Frage, ob ein Investitionsabzugsbetrag bereits vorzeitig – vor Ablauf der nunmehr dreijährigen Investitionsfrist – aufgelöst werden kann. Dies hätte die willkommene Folge, dass bei einer Änderung der Steuerfestsetzung vor Ablauf von 15 Monaten nach Ablauf des Veranlagungszeitraumes keine Nachzahlungszinsen entstünden. Die Nachzahlungszinsen würden sich aber in jedem Fall verringern.