25.08.2008 | Bundesfinanzhof

Versteuerung zurückbehaltener Forderungen bei Praxiseinbringung nach § 24 UmwStG

von StB Dr. Rolf Michels und StB Thomas Ketteler-Eising, Köln

Bei Einbringung einer Einzelpraxis nach § 24 UmwStG zurückbehaltene Forderungen sind nicht zwingend als Betriebsvermögen der eingebrachten Praxis in die Einbringungsbilanz und damit auch nicht in die Ermittlung des Übergangs-/Einbringungsgewinns einzubeziehen. Es tritt keine Gewinnrealisierung zum Einbringungszeitpunkt ein, sondern bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erst im Zeitpunkt des Zuflusses.

Damit widerspricht der BFH der Forderung der Finanzverwaltung (z.B. OFD Hannover 25.1.07, DStR 07, 1037), in den Fällen der Einbringung nach § 24 UmwStG beim Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG sämtliche Forderungen und Verbindlichkeiten der eingebrachten Praxen in die Ermittlung des Übergangsgewinns mit einzubeziehen (BFH 14.11.07, XI R 32/06, BFH/NV 08, 385, Abruf-Nr. 080690).

Sachverhalt

Der Kläger führte bis Ende 1998 eine Einzelpraxis, für die er den Gewinn aus selbstständiger Tätigkeit nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte, bevor er sich mit einem anderen Arzt zusammenschloss. Der Kläger verpflichtete sich, das Praxisinventar und den Goodwill (Patientenstamm) in die Gemeinschaftspraxis einzubringen und erhielt dafür einen finanziellen Ausgleich i.H. der Hälfte des gesamten Praxiswerts in das Praxisvermögen des Klägers. Von der Übertragung in das gemeinschaftliche Vermögen der Gesellschafter wurden Forderungen und Verbindlichkeiten des Klägers ausgenommen, die bereits vor dem Zeitpunkt der Gesellschaftsgründung entstanden waren (Rechnungsabgrenzung). Die zurückbehaltenen Forderungen und Verbindlichkeiten versteuerte der Kläger weiterhin nach § 4 Abs. 3 EStG im Zeitpunkt des Zuflusses bzw. Abflusses, also im Jahr 1999 und nicht im Zeitpunkt der Einbringung Ende 1998. 

Das FA vertrat dagegen die Auffassung, dass der Kläger zum Einbringungszeitpunkt zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG hätte übergehen und den Übergangsgewinn (Saldo der Einnahmen und Ausgaben aufgrund der zurückbehaltenen Forderungen und Verbindlichkeiten) hätte versteuern müssen. Die zurückbehaltenen Forderungen und Verbindlichkeiten aus der Einzelpraxis seien zum Einbringungszeitpunkt in das Privatvermögen des Klägers überführt worden oder aber zu Sonderbetriebsvermögen der GbR geworden.  

Anmerkungen

Zunächst hat der BFH in seiner Entscheidung festgehalten, dass auch im Falle der Einbringung, ähnlich wie bei der Betriebsaufgabe, die Möglichkeit besteht, dass zurückbehaltene Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen (Restbetriebsvermögen) bleiben können, um es innerhalb angemessener Zeit abzuwickeln. Für eine notwendige Überführung der zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen zum Zeitpunkt der Einbringung besteht jedenfalls nach Auffassung des BFH dann kein Anlass, wenn Anhaltspunkte für eine zeitnahe Abwicklung vorliegen, wovon bei Forderungen regelmäßig auszugehen sein dürfte. Davon unbenommen bleibt natürlich dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, ausdrücklich eine Überführung der zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter in ihr Privatvermögen zu erklären. Der BFH verweist in diesem Zusammenhang auch auf die Behandlung zurückbehaltener betrieblicher Verbindlichkeiten als „passives Restvermögen“ (BFH 2.9.99, BStBl II 00, 120).