· Fachbeitrag · Musterfall
Praxisveräußerung gegen Rente ‒ Besteuerungswahlrecht kennen und ausüben
von Dipl.-Finanzwirt Marvin Gummels, Hage, www.steuer-webinar.de
| Viele Praxisveräußerer fordern als Gegenleistung für die Praxisübertragung eine einmalige Kaufpreiszahlung. Andere lassen sich vom Erwerber bis ins hohe Alter versorgen. Sie vereinbaren anstelle der einmaligen Zahlung eine (Leib-)Rente mit regelmäßiger Zahlung bis zum Versterben des Veräußerers. Das Besondere: In dieser Variante hat der Veräußerer ein steuerliches Wahlrecht. Er kann den sich ergebenden Veräußerungsgewinn sofort versteuern oder aber die Besteuerung nach dem Zuflussprinzip wählen. Der Beitrag zeigt die Unterschiede. |
1. Praxisveräußerung und steuerliche Vergünstigungen
Während unter die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit grundsätzlich nur die laufenden Einkünfte fallen, richtet sich die Besteuerung des Gewinns aus einer Praxisveräußerung im Ganzen nach § 18 Abs. 3 i. V. m. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Voraussetzungen einer Praxisveräußerung im Ganzen einzuhalten und damit den entstehenden Gewinn von dem laufenden Gewinn abgrenzen zu können, ist dabei für den Praxisinhaber von immenser Wichtigkeit. Nur unter den Voraussetzungen des § 16 EStG kommen weitere steuerliche Begünstigungen zum Zuge:
- Ggf. Freibetrag i. H. v. 45.000 EUR auf Antrag (§ 16 Abs. 4 EStG)
- Tarifbegünstigungen
- Fünftel-Regelung kraft Gesetzes (§ 34 Abs. 1 EStG)
- Ermäßigter Steuersatz auf Antrag (§ 34 Abs. 3 EStG)
Es sollte deshalb sorgfältig vor Verwirklichung geprüft werden, ob die Kriterien einer Praxisveräußerung „im Ganzen“ erfüllt sind. Andernfalls kann eine nicht unerhebliche steuerliche Mehrbelastung entstehen. Zudem handelt es sich regelmäßig um einen im Fokus des FA stehenden Sachverhalt, da die Steuerbegünstigungen erhebliche Auswirkungen haben können.
Eine steuerlich begünstigte Praxisveräußerung im Ganzen liegt vor, wenn der Praxisinhaber beschließt,
- die bisher in seiner Praxis entfaltete Tätigkeit endgültig einzustellen und
- alle wesentlichen Betriebsgrundlagen (z. B. Mandantenstamm, Gebäude)
- in einem einheitlichen Vorgang (d. h. innerhalb eines kurzen Zeitraums),
- insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar (objektiv),
- an einen bzw. verschiedene Erwerber
- zu veräußern oder teilweise zu veräußern und teilweise in das Privatvermögen zu überführen
- und dadurch der Betrieb als wirtschaftlicher Organismus (in seiner bisherigen Form) aufhört zu bestehen.
Beachten Sie | Insbesondere die immateriellen Wirtschaftsgüter wie Mandantenstamm und Praxiswert müssen auf den Erwerber übertragen werden. Die freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis muss wenigstens für eine gewisse Zeit eingestellt werden. Unschädlich ist es, wenn der Veräußerer nach der Veräußerung frühere Mandanten auf Rechnung und im Namen des Erwerbers berät oder eine nicht-selbstständige Tätigkeit in der Praxis des Erwerbers ausübt (BFH 18.5.94, I R 109/93). Ebenfalls unschädlich ist die Fortführung einer freiberuflichen Tätigkeit in geringem Umfang, wenn die darauf entfallenden Umsätze in den letzten drei Jahren weniger als 10 % der gesamten Einnahmen ausmachten (BFH 7.11.91, IV R 14/90; 11.2.20, VIII B 131/19).
Erfüllt die Praxisveräußerung die Kriterien, hat der bisherige Inhaber nach § 16 Abs. 2 EStG einen Veräußerungsgewinn zu ermitteln. Dieser berechnet sich wie folgt.
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Beachten Sie | Hat der Praxisinhaber seinen Gewinn zuvor ‒ wie üblich ‒ nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt (EÜR), wird er so behandelt, als wäre er im Augenblick der Praxisveräußerung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG übergegangen (§ 16 Abs. 2 S. 2 EStG). Es muss folglich zunächst ein Übergangsgewinn ermittelt werden. Dieser stellt laufenden Gewinn i. S. d. § 18 EStG dar und ist nicht von § 16 EStG begünstigt. Zudem ist keine Verteilung des Übergangsgewinns auf mehrere Jahre möglich (H 4.6 EStH).
Der nach § 16 Abs. 2 EStG ermittelte Veräußerungsgewinn wird im Zeitpunkt der Realisierung der stillen Reserven verwirklicht. Bei einer Praxisveräußerung hat die Versteuerung deshalb mit dem Erfüllungsgeschäft (Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber) zu erfolgen (BFH 17.10.91, IV R 97/89).
2. Wahlrecht bei Veräußerung gegen Rentenzahlung
Die sofortige Besteuerung im Zeitpunkt des Erfüllungsgeschäfts trifft bei einer Veräußerung gegen Rentenzahlung oder andere wiederkehrende Bezüge auf erhebliche Praxisprobleme. Während der Fiskus spätestens im Rahmen der Steuerfestsetzung die insgesamt auf den Veräußerungsgewinn entfallende Steuer fordert, verfügt der Veräußerer alleine aus der Veräußerung meistens nicht über die zur Begleichung erforderlichen finanziellen Mittel. Denn die einzelnen Rentenzahlungen fließen erst nach und nach im Laufe mehrerer Jahre zu.
Aus Billigkeitsgründen gestattet die Finanzverwaltung deshalb dem Veräußerer ein Wahlrecht (R 16 Abs. 11 EStR). Der Praxisveräußerer kann wählen, ob er
- 1. den Veräußerungsgewinn auf Basis des § 16 Abs. 2 EStG ermittelt und infolgedessen eine tarifbegünstigte Besteuerung in Anspruch nimmt, oder
- 2. eine verzögerte sukzessive Besteuerung nachträglicher Einkünfte aus selbstständiger Arbeit im jeweiligen Jahr des Zuflusses der Rentenzahlungen (§ 11 Abs. 1 EStG) vornimmt.
MERKE | Übt der Veräußerer sein Wahlrecht nicht aus, kommt es zur regulären Besteuerung auf Basis des § 16 Abs. 2 EStG. Die Besteuerung nach dem Zuflussprinzip muss also aktiv gewählt werden (BFH 17.7.13, X R 40/10). Das Wahlrecht selbst kann bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden. Der BFH gestattet sogar eine Ausübung des Wahlrechts im Einspruchsverfahren gegen einen Änderungsbescheid, wenn sich die durch die geänderte Wahlrechtsausübung bewirkte steuerliche Anpassung im Änderungsbereich des § 351 AO befindet (BFH 26.4.18, III R 12/17). |
3. Beispiel zu Sofortversteuerung versus Wahlrecht
Das folgende Beispiel soll die unterschiedlichen Rechtsfolgen der Ausübung des Wahlrechts durch den Veräußerer verdeutlichen.
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Allgemeinmediziner Dr. Peters ist alleinstehend und 67 Jahre alt. Er übergibt seine komplette Einzelpraxis zum 2.1.22 an seinen Nachfolger Dr. Franke. Für die erfolgreiche Praxisvermittlung hat Dr. Peters eine Provision von 2.500 EUR zu entrichten. Der Erwerber Dr. Franke zahlt keinen festen Kaufpreis, sondern eine lebenslange Rente von monatlich 3.000 EUR an Dr. Peters. Dieser hat den Gewinn der Praxis bisher nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Der als laufender Gewinn zu versteuernde Übergangsgewinn zum 2.1.22 beläuft sich auf 70.000 EUR. Der sich zum 2.1.22 ergebende Buchwert der Praxis beträgt 130.000 EUR. |
3.1 Wahl der Sofortversteuerung nach § 16 Abs. 2 EStG
Übt Dr. Peters sein aus R 16 Abs. 11 EStR resultierendes Wahlrecht nicht zugunsten der Besteuerung nach dem Zuflussprinzip aus, ist der Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 3 i. V. m. 16 Abs. 2 EStG zu ermitteln. Als Veräußerungserlös ist der Barwert der Rentenzahlungen anzusetzen. Dieser ermittelt sich gem. R 16 Abs. 11 S. 4 EStR nach den Vorschriften des BewG und nicht nach versicherungsmathematischen Grundsätzen. Da es sich um eine lebenslange Rente handelt, richtet sich die Ermittlung des Barwerts nach § 14 Abs. 1 BewG. Danach ist ein Vielfaches des Jahreswerts der Leistungen anzusetzen. Der Jahreswert umfasst nach den §§ 15 und 16 BewG den Jahresbetrag der voraussichtlich erfolgenden Rentenleistungen. Der anzusetzende Vervielfältiger ist aus den Sterbetafeln des Statistischen Bundesamts zu ermitteln. Maßgebend ist die zum 1.1. des Übertragungsjahres veröffentlichte Sterbetafel. Der sich danach ergebende Kapitalwert muss unter Berücksichtigung von Zwischenzinsen und Zinseszinsen mit einem Zinssatz von 5,5 % als Mittelwert zwischen dem Kapitalwert für jährlich vor- und nachschüssige Zahlungsweise berechnet werden.
PRAXISTIPP | Klingt kompliziert ‒ ist aber einfach. Denn das BMF stellt die Vervielfältiger für den Kapitalwert von lebenslänglichen Nutzungen oder Leistungen im Jahresbetrag von einem EUR nach Lebensalter und Geschlecht der Berechtigten in einer Tabelle zusammen und veröffentlicht diese im Bundessteuerblatt. Die für Bewertungsstichtage ab dem 1.1.22 anzuwendenden, sich hiernach ergebenden Vervielfältiger wurden in diesem Schreiben des BMF (4.10.21, IV C 7 ‒ S 3104/19/10001 :006) veröffentlicht. |
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Dr. Peters ist zum Zeitpunkt der Veräußerung 67 Jahre alt. Der maßgebende Vervielfältiger beträgt deshalb 10,951 und der Jahreswert der Rente 36.000 EUR (12 × 3.000 EUR). Es ergibt sich ein Rentenbarwert von 394.236 EUR. Dieser ist als Veräußerungserlös anzusetzen. Abzugsfähig sind die Veräußerungskosten von 2.500 EUR sowie der Buchwert der Praxis von 130.000 EUR. Damit beträgt der Veräußerungsgewinn 261.736 EUR. Der Freibetrag von maximal 45.000 EUR (§ 16 Abs. 4 EStG) ist nicht abzuziehen, da der Veräußerungsgewinn den Grenzbetrag von 136.000 EUR um mehr als 45.000 EUR übersteigt. Allerdings wird der Veräußerungsgewinn nach § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt besteuert (1/5-Regelung). Auf Antrag kann auch eine ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG erfolgen (ermäßigter Steuersatz).
Durch die Betriebsveräußerung und die damit einhergehende Aufdeckung stiller Reserven geht die Rentenforderung in das Privatvermögen über. Die Rente selbst ist deshalb als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit dem Ertragsanteil zu besteuern. Da die jährlichen Rentenzahlungen 36.000 EUR und der Ertragsanteil 17 % betragen, ergeben sich Einnahmen von jährlich 6.120 EUR. Nach Abzug des Pauschbetrags von 102 EUR (§ 9a Nr. 3 EStG) unterliegen jährlich sonstige Einkünfte i. H. v. 6.018 EUR der Besteuerung.
Zu versteuern sind deshalb im Jahr 2022: | |
| 70.000 EUR |
| 261.736 EUR |
| 6.018 EUR |
In den Folgejahren sind jährlich lediglich 6.018 EUR zu versteuern (Ertragsanteil Rente). Sollte sich die Rente aufgrund einer Wertsicherungsklausel erhöhen, ist auch der Mehrbetrag nur in Höhe des Ertragsanteils steuerpflichtig. Der für die ursprüngliche Rente ermittelte Prozentsatz ist auch für den Erhöhungsbetrag maßgebend. Der Veräußerungsgewinn ändert sich nicht. | |
Beachten Sie | Entscheidet sich Dr. Peters für die Sofortbesteuerung und verstirbt er nur kurze Zeit nach Rentenbeginn, stellt sein Versterben kein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Nr. 2 EStG dar (BFH 19.8.99, IV R 67/98). Die gewählte Sofortbesteuerung kann damit nicht ohne Weiteres rückgängig gemacht werden. Im Extremfall kann das dazu führen, dass für die Erben in der Erbmasse kein nennenswerter Veräußerungserlös aus dem Praxisverkauf enthalten ist, sondern diese vielmehr um Steuern resultierend aus der Versteuerung eines effektiv nie erhaltenen Veräußerungsgewinns gemindert wurde. Sollte hingegen die Rentenforderung ausfallen (z. B. Insolvenz des Praxiserwerbers), ist wie bei einer ausgefallenen Kaufpreisrate der Veräußerungspreis rückwirkend zu reduzieren.
3.2 Wahl der Besteuerung nach dem Zuflussprinzip
Übt Dr. Peters hingegen seine Wahl zugunsten des Zuflussprinzips aus (R 16 Abs. 11 S. 6 u. 7 EStR), stellen die Rentenzahlungen nicht mit dem Ertragsanteil sonstige Einkünfte, sondern in voller Höhe mit dem Zufluss i. S. d. § 11 Abs. 1 EStG nachträgliche Betriebseinnahmen im Rahmen der freiberuflichen Tätigkeit dar, § 18 i. V. m. § 24 Nr. 2 EStG (vgl. BFH 5.11.19, X R 12/17). Ein steuerlich von §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 und 3 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn ergibt sich deshalb nicht. Die Einkünfte unterliegen der regulären Besteuerung, ohne Freibetrag und Tarifermäßigungen (BFH 21.12.88, III B15/88). Dr. Peters „erkauft“ sich gewissermaßen die erst später eintretende Besteuerung mit dem Verlust der Steuerbegünstigungen. Jedoch müssen auch hier die Rentenzahlungen in einen Zins- und Tilgungsanteil zerlegt werden. Die Aufteilung kann dabei entweder nach den §§ 13, 14 BewG oder aber nach versicherungsmathematischen Grundsätzen vorgenommen werden. Während der enthaltene Zinsanteil sofort mit Zufluss eine Betriebseinnahme darstellt (die Rentenforderung befindet sich im verbleibenden Betriebsvermögen) und damit der Besteuerung unterliegt, ist der Kapitalanteil („Tilgung“) zunächst mit dem Kapitalkonto und den Veräußerungskosten des Veräußerers zu verrechnen. Erst wenn Summe der Tilgungsanteile diese Beträge übersteigt, liegen in Höhe der übersteigenden Zahlungen steuerpflichtige Einkünfte vor.
Beachten Sie | Die Besteuerung nach dem Zuflussprinzip bringt damit das Erfordernis mit sich, den Rentenbarwert Jahr für Jahr neu zu ermitteln ‒ schafft aber im Gegenzug eine aufschiebende Besteuerung.
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Jahresbetrag der Rente (12 × 3.000 EUR) | 36.000 EUR | |
Barwert 1.1.22 (67 Jahre; 36.000 × 10,951) | 394.236 EUR | |
Barwert 31.12.22 (68 Jahre; 36.000 × 10,652) | 383.472 EUR | |
Differenz (Tilgungsanteil) | 10.764 EUR | 10.764 EUR |
Zinsanteil | 25.236 EUR | |
Dr. Peters muss im Jahr 2022 25.236 EUR als nachträgliche freiberufliche Einkünfte versteuern. Der Tilgungsanteil (10.764 EUR) wird mit dem Buchwert des Betriebs (130.000 EUR) zzgl. Veräußerungskosten (2.500 EUR) verrechnet. Steuerpflichtige Einkünfte ergeben sich insoweit (noch) nicht. Nach der Verrechnung verbleibt ein für Folgejahre zur Verfügung stehender Betrag von 121.736 EUR. Eine volle Steuerpflicht der Rentenzahlungen tritt damit erst ab dem Jahr 2033 im Alter von 79 Jahren ein (Barwert dann 36.000 × 6,938 = 249.768 EUR). | ||
Entwicklung der steuerpflichtigen Einkünfte: | ||
2022: Übergangsgewinn § 4 Abs. 1 nach § 4 Abs. 3 EStG | 70.000 EUR | |
2022: nachträgliche Einkünfte § 18 EStG (Zinsanteil) | 25.236 EUR | |
2023: nachträgliche Einkünfte § 18 EStG (Zinsanteil) | 25.092 EUR | |
2024: nachträgliche Einkünfte § 18 EStG (Zinsanteil) | 24.732 EUR | |
2025 ff.: sukzessiv fallende steuerpflichtige Zinsanteile § 18 EStG | … EUR | |
2033 ff.: volle Steuerpflicht der gesamten Rente § 18 EStG | 36.000 EUR | |
Beachten Sie | Sollte sich die Rente aufgrund einer Wertsicherungsklausel in den Folgejahren erhöhen, ist von dem Zeitpunkt an der Rentenbarwert unter Berücksichtigung des Mehrbetrags zu ermitteln. Der Mehrbetrag unterliegt damit ‒ abweichend zur Sofortbesteuerung ‒ langfristig in voller Höhe der Besteuerung.
4. Hinweise für besondere Vertragsvarianten
Sollte die Praxis zum Teil gegen einen festen Kaufpreis und zum anderen Teil gegen eine Rente verkauft werden („Mischentgelt“), steht dem Veräußerer das Wahlrecht ebenfalls zu. Das Wahlrecht bezieht sich jedoch nur auf den Teil der Rente (R 16 Abs. 11 S. 9 EStR), der feste Kaufpreis unterliegt der Sofortbesteuerung. Bei Wahl der Zuflussbesteuerung sind Veräußerungskosten und der Buchwert des Betriebs vorrangig von dem festen Kaufpreis abzuziehen. Nur wenn sich bereits alleine aus dem Festpreis ein Gewinn ergibt, können die Tarifermäßigungen (§ 34 Abs. 1 und 3 EStG) angewandt werden. Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG ist in diesem Fall aufzuteilen (H 16 Abs. 11 „Freibetrag“ EStH).
Sollte die Praxis gegen einen in Raten zu zahlenden Kaufpreis veräußert werden, steht dem Veräußerer das Wahlrecht auch zu, wenn die Raten mehr als zehn Jahre lang zu zahlen sind und die Absicht des Veräußerers zum Ausdruck bringen, sich eine Versorgung zu schaffen (H 16 Abs. 11 „Ratenzahlungen“ EStH). Hier ist dann allerdings der Ratenbarwert zu ermitteln. Entscheidet sich der Veräußerer für die Sofortbesteuerung, stellt der Zinsanteil Einkünfte aus Kapitalvermögen dar (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG).
Gleiches gilt bei Veräußerung gegen eine Zeitrente mit einer langen, nicht mehr überschaubaren Laufzeit, wenn sie auch mit dem Nebenzweck vereinbart ist, dem Veräußerer eine etwaige zusätzliche Versorgung zu schaffen (H 16 Abs. 11 „Zeitrente“ EStH).
Bei Raten- oder Rentenzahlungen von weniger als zehn Jahren und/oder ohne Versorgungscharakter eröffnet sich keine Wahlmöglichkeit. Es ist zwingend die Sofortbesteuerung vorzunehmen. Sofern auf die Raten übliche Zinsen aufgeschlagen werden, sind der Nennwert der Raten als Veräußerungserlös und die Zinsen als Kapitalertrag zu versteuern. Sofern die Zinsen in den Raten eingepreist wurden, ist als Veräußerungspreis der Ratenbarwert anzusetzen. Die Differenz zwischen den sich ergebenden Barwerten stellt einen Kapitalertrag dar (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Erhöhungsbeträge (Wertsicherungsklausel) sind in vollem Umfang als Kapitalertrag zu versteuern (BFH 19.5.92, VIII R 37/90).
