· Fachbeitrag · Steuergestaltung
Eine Betriebsaufspaltung steuerneutral begründen
von Prof. Dr. Alexander Kratzsch, Bünde
| Bei gewerblichen oder freiberuflichen Einzelunternehmen mit einer Immobilie im Betriebsvermögen besteht ggf. der Wunsch, den operativen Betrieb unter Zurückbehaltung der Immobilie in eine GmbH oder in eine GmbH & Co. KG auszugliedern. Dies soll möglichst ohne Aufdeckung der stillen Reserven geschehen. Bei der Einbringung nach § 20 UmwStG besteht aber das Problem, dass alle Wirtschaftsgüter, die zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs gehören, auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden müssen. Im Folgenden werden drei Gestaltungsmöglichkeiten aufgezeigt. |
|
|
1. Begründung einer Betriebsaufspaltung
Zunächst wird die Aufspaltung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit ihren Besonderheiten (Nutzung von § 6b EStG, Berücksichtigung von Verbindlichkeiten und Behandlung des Geschäftswerts) dargestellt.
1.1 Aufspaltung eines Einzelunternehmens (echte Betriebsaufspaltung)
Bei der echten Betriebsaufspaltung wird ein zunächst einheitlich in einer Rechtsform geführtes Unternehmen ‒ z. B. ein Einzelunternehmen ‒ in der Weise aufgespalten, dass ein Besitzunternehmen (weiterhin ein Einzelunternehmen) und eine Betriebsgesellschaft (Kapitalgesellschaft) entstehen. Die Voraussetzung der personellen Verflechtung ist erfüllt, weil hinter beiden Unternehmen derselbe Gesellschafter steht. Die sachliche Verflechtung ist erfüllt, weil bei diesem Vorgang die ‒ funktional ‒ wesentlichen Betriebsgrundlagen (z. B. die Betriebsimmobilie) zwar beim Besitzunternehmen verbleiben, der Betriebsgesellschaft aber zur Nutzung überlassen werden. Die mit den wesentlichen Betriebsgrundlagen verbundenen Darlehen bleiben ebenfalls im Besitzunternehmen. Dafür sind die Anteile an der Betriebsgesellschaft neu in das Betriebsvermögen des Besitzunternehmens aufzunehmen.
Die übrigen Wirtschaftsgüter werden auf die Betriebsgesellschaft übertragen. Das führt zwingend zur Gewinnrealisierung. Die Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 3 EStG sowie nach §§ 20, 23 UmwStG ist im Regelfall nicht möglich, weil die übertragenen Wirtschaftsgüter regelmäßig weder einen ganzen Betrieb noch einen Teilbetrieb darstellen (die wesentlichen Betriebsgrundlagen bleiben ja gerade beim Besitzunternehmen). Es liegen somit laufende Gewinne vor, die der Gewerbesteuer unterliegen und für die es keine Begünstigung nach §§ 16, 34 EStG gibt. Zur Behandlung des Geschäftswerts wird auf Tz. 1.3 verwiesen.
Nach der Vermögensübertragung übt das Besitzunternehmen der Art nach zwar regelmäßig eine vermögensverwaltende Tätigkeit aus. Diese stellt jedoch eine gewerbliche Tätigkeit dar, weil das Besitzunternehmen wegen der engen sachlichen und personellen Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft über die bloße Vermögensverwaltung hinaus am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (§ 15 Abs. 2 EStG).
ZWISCHENFAZIT | Bei der echten Betriebsaufspaltung bleiben die ‒ funktional ‒ wesentlichen Betriebsgrundlagen im vormaligen Einzelunternehmen. Stille Reserven werden deshalb nicht aufgedeckt, weil das Unternehmen ja fortgeführt wird. Die Übertragung der übrigen Wirtschaftsgüter auf eine Kapitalgesellschaft führt stets zu einer Aufdeckung der stillen Reserven. Die neu entstandene Betriebsgesellschaft ist auch ertragsteuerlich ein völlig eigenständiges Rechtssubjekt ‒ ohne Bindungswirkung an das Besitzunternehmen. |
|
Bei einer unechten Betriebsaufspaltung entstehen das Besitzunternehmen und die Betriebsgesellschaft „neu“. Da es sich beide Male um eine Betriebseröffnung handelt, sind u.a. die Bewertungsregeln des § 6 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. Nr. 5 EStG anzuwenden. Zu Übertragungsvorgängen, die die Aufdeckung stiller Reserven auslösen, kann es bei einer unechten Betriebsaufspaltung nicht kommen.
Der gewerbliche Betrieb des Besitzunternehmens beginnt einkommensteuerlich in dem Zeitpunkt, in dem der Besitzunternehmer mit Tätigkeiten beginnt, die eindeutig und objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der endgültig beabsichtigten Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen an die von ihm beherrschte Betriebsgesellschaft gerichtet sind. Der gewerbliche Betrieb der Betriebsgesellschaft beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die Betriebsgesellschaft ihre Tätigkeit aufnimmt (Personenunternehmen) oder gegründet wird (Kapitalgesellschaft).
Die Gewerbesteuerpflicht beginnt für den gewerblichen Betrieb des Besitzunternehmens mit dem Beginn der Vermietung, Verpachtung oder unentgeltlichen Nutzungsüberlassung und für die Betriebsgesellschaft nach allgemeinen Grundsätzen mit der werbenden Tätigkeit (Personenunternehmen) bzw. mit der Gründung (Kapitalgesellschaften). |
Im Zusammenhang mit der echten Betriebsaufspaltung sind einige Punkte zu beachten:
- Übernahme von betrieblichen Verbindlichkeiten
- Zuordnung des Geschäftswerts
- Veräußerung und anschließende Einbringung des Restbetriebs nach § 20 UmwStG
1.2 Übernahme von betrieblichen Verbindlichkeiten
Die Übertragung von Wirtschaftsgütern unter Übernahme von Verbindlichkeiten ist sowohl bei erstmaliger Begründung als auch bei einer bestehenden Betriebsaufspaltung nicht steuerneutral möglich.
1.2.1 Einheitstheorie nicht anwendbar
Abweichend von den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen ist die Übernahme von Verbindlichkeiten nur dann kein Entgelt, wenn Vermögensteile eines Gesamtvermögens (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder bei der Realteilung auch einzelne Wirtschaftsgüter) im Rahmen einer Auseinandersetzung auf die Berechtigten verteilt werden, weil in derartigen Fällen ‒ also z. B. bei der Erbauseinandersetzung über einen Betrieb oder bei der Realteilung einer Personengesellschaft ‒ für die Auseinandersetzung der Anteil am Nettovermögen entscheidend ist.
Diese Betrachtung kann bei der isolierten Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern nicht angewendet werden. In diesen Fällen gelten die allgemeinen Regeln, nach denen auch die Übernahme von Verbindlichkeiten zum Entgelt zählt. Nach ganz herrschender Auffassung ist die ‒ im Urteil des BFH (10.7.86, IV R 11/81) im Wesentlichen aus dem Wortlaut des § 16 Abs. 2 EStG abgeleitete ‒ Einheitstheorie ausschließlich auf die teilentgeltliche Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen anzuwenden.
1.2.2 Trennungstheorie einschlägig
Werden dagegen einzelne Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens teilentgeltlich übereignet, ist der Vorgang nach der Trennungstheorie im Verhältnis des Veräußerungsentgelts zum Teilwert in ein voll entgeltliches und ein voll unentgeltliches Rechtsgeschäft aufzuteilen. Dieser Fall ist der Regelfall, wenn ein (funktional wesentliches) Grundstück zurückbehalten wird und daher die §§ 20 ff. UmwStG nicht einschlägig sind. Die auf den entgeltlichen Teil entfallenden stillen Reserven sind stets nach den für Veräußerungsgeschäfte geltenden Grundsätzen zu realisieren . Bei der ‒ unentgeltlichen oder infolge der Übernahme auch von Verbindlichkeiten teilentgeltlichen ‒ Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter muss sichergestellt sein (z. B. durch übereinstimmende Erklärung gegenüber den FÄ), dass Besitz- und Betriebsgesellschaft die übertragenen Wirtschaftsgüter für die Besteuerung mit den gleichen (Veräußerungs- und Anschaffungs-)Werten ansetzen.
1.2.3 Gestaltung mit § 6b EStG
§ 6b EStG ermöglicht Unternehmen, Erlöse aus der Veräußerung begünstigter Wirtschaftsgüter ungekürzt für die Neuanschaffung gleichwertiger Wirtschaftsgüter zu verwenden (Übertragung stiller Reserven). Bedeutung kann dies im Zusammenhang mit § 6b EStG erlangen, da von § 6b EStG nur eine Veräußerung begünstigt wird. Im Unterschied zur verdeckten Einlage ist die offene Einlage nach den für Tauschgeschäfte geltenden Regeln und damit als Veräußerung zu behandeln. Mangels Leistungsaustauschs ist die vGA ebenso wenig eine Veräußerung wie die verdeckte Einlage (gI. A. Eversloh in Bordewin/Brandt, § 6b EStG Rz. 160; Heger in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 6b EStG Rz. B 177; HHR/Marchal, § 6b EStG Anm. 170 „verdeckte Einlage“; a. A. Förster, DStR 01, 1913.). Hier fehlt es nach h. M. an einem Veräußerungsentgelt.
Kann und soll § 6b EStG in Anspruch genommen werden, muss die Übertragung entgeltlich dergestalt erfolgen, dass
- ein Veräußerungspreis gezahlt wird,
- Verbindlichkeiten übernommen werden und/oder
- eine Gegenleistung in Gestalt der Gewährung von Gesellschaftsrechten gewährt wird.
| ||||
A und B sind zu je 50 % am Besitzunternehmen (GbR) und an der Betriebs-GmbH beteiligt. Eines der an die GmbH vermieteten Grundstücke (Buchwert: 3.000.000 EUR, Teilwert 6.000.000 EUR) soll auf die GmbH übertragen werden. Gleichzeitig soll die GmbH Verbindlichkeiten übernehmen, und zwar i. H. v.:
Für die Varianten ergeben sich folgende Lösungen: | ||||
a) Teilentgelt 2,4 Mio. EUR | % | EUR | EUR | |
Quote der Entgeltlichkeit | 2.400.000 EUR ÷ 6.000.000 EUR | 40 | ||
Teilentgelt | 2.400.000 | |||
abzgl. Buchwert anteilig | 40 % von 3.000.000 EUR | 1.200.000 | ||
Veräußerungsgewinn | 1.200.000 | |||
b) Teilentgelt 4,2 Mio. EUR | ||||
Quote der Entgeltlichkeit | 4.200.000 EUR ÷ 6.000.000 EUR | 70 | ||
Teilentgelt | 4.200.000 | |||
abzgl. Buchwert anteilig | 70 % von 3.000.000 EUR | 2.100.000 | ||
Veräußerungsgewinn | 2.100.000 | |||
c) Entgelt 6 Mio. EUR | ||||
Vollentgeltlich | 100 | 6.000.000 | ||
abzgl. Buchwert | 3.000.000 EUR | 3.000.000 | ||
Veräußerungsgewinn | 3.000.000 | |||
Auch wenn in den dargestellten Fällen die stillen Reserven insgesamt aufzudecken sind, sind nur die o. g. Gewinne nach § 6b EStG begünstigt ‒ vorausgesetzt, die übrigen Voraussetzungen von § 6b EStG liegen vor. Somit sind in Variante a) 1,8 Mio. EUR und in Variante b) 900.000 EUR als laufender Gewinn zu versteuern und nicht nach § 6b EStG begünstigt, da auch keine sonstige Gegenleistung vorliegt (z. B. Gewährung von Gesellschaftsrechten).
1.2.4 Veräußerung und anschließende Einbringung nach § 20 UmwStG
Wollte man die Betriebsaufspaltung beenden, könnte man daran denken, das Grundstück zu veräußern und anschließend den Restbetrieb in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG einzubringen.
Die gleichzeitige oder vorherige Übertragung eines Wirtschaftsguts nach § 6 Abs. 5 EStG erachtet der Umwandlungssteuererlass als schädlich (BMF 11.11.11, IV C 2 ‒ S 1978 b/08/10001, BStBl I 11, 1314, Rz. 20.07). Die vorherige Veräußerung könnte im Hinblick auf BFH (25.11.09, I R 72/08, BStBl II 10, 471) unschädlich sein. Allerdings wird dieser Weg bisher vom BMF nicht „offiziell“ anerkannt.
|
„Der Vortrag des FA, dass die im Streitfall zu beurteilende Gestaltung auf einem schädlichen „Gesamtplan” beruhe und deshalb § 42 AO unterliege, führt nicht zu einer abweichenden Beurteilung. Das FA will damit erkennbar auf seinen erstinstanzlichen Vortrag zurückkommen, dass im Vorfeld der Einbringung der Mitunternehmeranteile in die Y-GmbH Grundbesitz der Klägerin auf die X-GbR übertragen worden sei und dass es missbräuchlich i. S. des § 42 AO sei, zunächst eine wesentliche Betriebsgrundlage — nämlich den genannten Grundbesitz — aus dem Vermögensbereich einer KG „auszulagern” und anschließend die Anteile an der KG nach Maßgabe des § 20 UmwStG 1995 in ein anderes Unternehmen einzubringen. Diese Überlegung kann indessen nicht durchgreifen. Denn die „Auslagerung” einer wesentlichen Betriebsgrundlage aus dem einzubringenden Mitunternehmeranteil ist steuerlich anzuerkennen, sofern sie auf Dauer erfolgt und deshalb andere wirtschaftliche Folgen auslöst als die Einbeziehung des betreffenden Wirtschaftsguts in den Einbringungsvorgang …“. |
1.3 Zuordnung des Geschäftswerts
Der Geschäftswert ist der Wert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert (Verkehrswert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich Schulden) hinaus innewohnt. Er ist Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit diese nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens gewährleistet erscheinen. Damit wird der Geschäftswert durch besondere für das Unternehmen charakteristische Vorteile (z. B. qualifizierte Arbeitskräfte, spezielle Betriebsorganisation, Kundenstamm, Know-how) bestimmt.
Da sich der Firmenwert nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung aus einzelnen geschäftswertbildenden Faktoren zusammensetzt, die den verschiedenen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern des Betriebs anhaften, geht der Firmenwert dann auf den Erwerber von Einzelwirtschaftsgütern über, wenn gerade diese Wirtschaftsgüter die maßgebenden geschäftswertbildenden Faktoren umfassen. Bei einer Betriebsaufspaltung hängt die Zuordnung zum Betriebs- oder zum Besitzunternehmen davon ab, in welches Unternehmen die geschäftswertbildenden Faktoren gelangen.
1.3.1 Zuordnung des Geschäftswerts
Gehen im Rahmen der Begründung der Betriebsaufspaltung die geschäftswertbildenden Faktoren auf die Betriebsgesellschaft über, kann eine (auch teilweise) Zuordnung des Geschäftswerts zur Betriebsgesellschaft vorzunehmen sein. Eine Zuordnung zur Betriebsgesellschaft setzt voraus, dass
- diese ihrer Organisation und Struktur nach eigenständig am Wirtschaftsleben teilnehmen kann und
- die Nutzungsmöglichkeit der Betriebsgesellschaft auf Dauer angelegt ist und ihr nicht vorzeitig entzogen werden kann (vgl. auch H 15.7 Abs. 4 (Geschäftswert) EStH).
Soweit der Geschäftswert nach vorstehenden Grundsätzen nicht auf die Betriebsgesellschaft übergeht, ist er weiterhin dem Besitzunternehmen zuzuordnen. Dies wird i. d. R. das Bestreben des Unternehmers sein.
Der Geschäftswert geht insbesondere dann über, wenn die den Geschäftswert bildenden Faktoren bei einer Betriebsaufspaltung verlagert werden. Maßgebendes Kriterium für einen Übergang des Geschäftswerts ist,
- ob dem nutzenden Unternehmen die materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter sowie die sonstigen Faktoren, welche sich im Geschäftswert niederschlagen, auf einer vertraglichen Grundlage überlassen werden,
- die Nutzung auf Dauer angelegt ist und
- gegen den Rechtsträger des nutzenden Unternehmens kein Rechtsanspruch auf Rückgabe dieser Wirtschaftsgüter besteht.
|
|
|
1.3.2 Entgeltlich oder unentgeltlich?
In den Fällen, in denen der Geschäftswert (ggf. anteilig) auf die Betriebsgesellschaft übergeht, kann das Besitzunternehmen für den Übergang des Geschäftswerts ein angemessenes Entgelt verlangen oder eine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vornehmen (soweit der Höhe nach fremdüblich), ohne dass die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung droht, wenn eine Betriebskapitalgesellschaft vorliegt. Die Betriebsgesellschaft hat in Höhe der Anschaffungskosten den derivativen Geschäftswert zu aktivieren. Hier sollte ein fremdüblicher Preis, ggf. durch Gutachten, ermittelt werden. Ist nämlich das Entgelt für den übergegangenen Geschäftswert
- zu niedrig bemessen oder wurde gar kein Entgelt vereinbart, liegt insoweit eine verdeckte Einlage des Geschäftswerts in die Betriebskapitalgesellschaft vor (vgl. H 8.9 [Einlagefähiger Vermögensvorteil] KStH). Eine verdeckte Einlage des Geschäftswerts sollte vermieden werden, da sie die Aufdeckung der stillen Reserven nach sich zieht;
- zu hoch bemessen, ist in Höhe des unangemessenen Teils des Kaufpreises eine verdeckte Gewinnausschüttung der Betriebskapitalgesellschaft gegeben.
Verbleiben die geschäftswertbildenden Faktoren dagegen beim Besitzunternehmen, kann dafür im Zusammenhang mit dem Erwerb von anderen Einzelwirtschaftsgütern kein Entgelt gezahlt werden. Es kann jedoch eine angemessene Erhöhung des Pachtzinses für die Nutzungsüberlassung des Geschäftswerts durch das Besitzunternehmen vorgenommen werden. Wird der Geschäftswert einer Betriebskapitalgesellschaft ganz oder teilweise unentgeltlich durch das Besitzunternehmen zur Nutzung überlassen, liegt mangels Bilanzierbarkeit des Nutzungsvorteils keine verdeckte Einlage durch das Besitzunternehmen vor (vgl. H 8.9 (Nutzungsvorteile) KStH sowie H 4.3 Abs. 1 (Verdeckte Einlage) EStH).
Wird die Betriebsgesellschaft als Kapitalgesellschaft geführt, ergeben sich folgende Fallgruppen (hierbei bleiben überhöhte Entgelte für Erwerb bzw. Pacht aus Übersichtlichkeitsgründen unberücksichtigt):
Übersicht / Zahlungen für den Firmenwert (Betriebsgesellschaft) | ||
Firmenwert geht auf Betriebsgesellschaft über | Firmenwert verbleibt beim Besitzunternehmen | |
Entgelt für Erwerb des Firmenwerts wird gezahlt | Anschaffungskosten, derivativer Firmenwert | vGA |
Entgelt für Erwerb des Firmenwerts wird nicht gezahlt | verdeckte Einlage des Firmenwerts in die Betriebsgesellschaft | |
Pachtzins für den Firmenwert wird gezahlt | vGA | Betriebsausgabe |
Pachtzins für den Firmenwert wird nicht gezahlt | ertragsteuerlich irrelevante Nutzungsüberlassung | |
Beachten Sie | Bei der unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Überlassung sonstiger Wirtschaftsgüter, für die Aufwendungen entstehen, ist § 3c Abs. 2 S. 6 EStG zu prüfen (Teilabzugsverbot).
ZWISCHENFAZIT | Nach Möglichkeit sollte der Firmenwert vor diesem Hintergrund beim Besitzunternehmen verbleiben. Voraussetzung hierfür ist, dass die geschäftswertbildenden Faktoren beim Besitzunternehmen zurückbehalten werden. Ist dies nicht möglich, sollte ein fremdüblicher Preis vereinbart werden, um die Folgen einer verdeckten Einlage oder einer verdeckten Gewinnausschüttung zu vermeiden. |
2. Gründung einer GmbH & Co. KG und Einbringung durch Ausgliederung
In Betracht kommt alternativ die Gründung einer GmbH & Co. KG im Wege der gespaltenen Einbringung. Dies ist gemäß § 24 UmwStG möglich, wobei das Grundstück und ggf. weitere Wirtschaftsgüter zurückbehalten werden und damit (grundsätzlich) dem Zugriff der Gläubiger entzogen bleiben.
2.1 Vorgehen
Die GmbH & Co. KG ist vor der Ausgliederung des Betriebs auf diese durch Bargründung zu errichten. Dabei ist zunächst die spätere Komplementär-GmbH mit einem Stammkapital von 25.000 EUR durch A als alleinigem Gesellschafter zu gründen. Nach der Handelsregistereintragung der Komplementär-GmbH kann dann die GmbH & Co. KG unterjährig durch Bargründung errichtet werden. Hierbei wird A alleiniger Kommanditist der GmbH & Co. KG. A leistet im Zuge der Bargründung der GmbH & Co. KG eine Pflichteinlage (z. B. i. H. v. 1.000 EUR) entsprechend der im Handelsregister einzutragenden Hafteinlage.
MERKE | Nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes ist die unmittelbare Neugründung einer GmbH & Co. KG durch Ausgliederung eines Einzelunternehmens nicht möglich. Allerdings kann die vom Gesetzgeber ausgeschlossene Möglichkeit der Ausgliederung zur Neugründung einer GmbH & Co. KG leicht dadurch erreicht werden, dass zunächst die GmbH & Co. KG ohne oder mit geringer Einzahlungsverpflichtung gegründet wird. Nach Gründung und Eintragung im Handelsregister erfolgt dann die Einbringung des Einzelunternehmens durch Ausgliederung zur Aufnahme auf die nunmehr bestehende GmbH & Co. KG. Bei der Ausgliederung hat der Einzelkaufmann nach § 125 i. V. m. § 17 Abs. 2 UmwG eine Schlussbilanz zu erstellen. Für diese Schlussbilanz gelten die Vorschriften über die Jahresbilanz entsprechend, woraus folgt, dass in der Schlussbilanz die Buchwerte anzusetzen sind. |
2.2 Handelsrechtliche Bilanzierung bei der GmbH & Co. KG
Nach § 125 i. V. m. § 24 UmwG besteht für die Bewertung der auf die GmbH & Co. KG übergegangenen Vermögensgegenstände und Schulden bei der GmbH & Co. KG ein Wahlrecht. Es können die Buchwerte oder die Zeitwerte (gemeine Werte) angesetzt werden.
Die Aufdeckung stiller Reserven nur in der Handelsbilanz hätte keine steuerlichen Folgen, da eine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz hier nicht besteht. Denn es handelt sich steuerlich bei der gespaltenen Einbringung um einen Fall der Anwendung des UmwStG, sodass die allgemeine Vorschrift über die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gemäß § 5 EStG keine Anwendung findet . Die Ausübung dieses handelsrechtlichen Wahlrechts ist auf den Zeitpunkt der erstmaligen Aktivierung beschränkt.
Allerdings würde eine Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden im Rahmen einer Unternehmensbewertung als dokumentierte Grundlage einer Wertaufstockung unumgänglich sein, was mit Kosten verbunden wäre.
I. d. R. wird eine Buchwertfortführung (auch in der Handelsbilanz) zweckmäßig sein. Die Eröffnungsbilanz der GmbH & Co. KG ist auf den Spaltungsstichtag aufzustellen.
2.3 Sicherung der Buchwertfortführung (gespaltene Einbringung)
Um die Möglichkeit der i. d. R. gewünschten Buchwertfortführung sicherzustellen, muss darauf geachtet werden, dass die Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 UmwStG insgesamt erfüllt werden. Danach gelten die Abs. 2 ff. des § 24 UmwStG nur, wenn ein Betrieb in eine Personengesellschaft eingebracht wird und der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft wird.
Einbringender ist A. Es genügt, wenn für die Einbringung Gesellschaftsrechte gewährt werden und A durch die Einbringung Mitunternehmer wird oder weitere Gesellschaftsrechte gewährt werden. Dies setzt wiederum voraus, dass mindestens ein Teil der Gegenbuchung der Einbringung auf dem für die Gesellschaftsrechte maßgeblichen Kapitalkonto I bei der KG erfolgt. Wenn A Teile des Betriebsvermögens (z. B. ein Grundstück) zurückbehält und ins Sonderbetriebsvermögen der GmbH & Co. KG überführt, ist dies für die Anwendung des § 24 Abs. 1 UmwStG unschädlich: Denn § 24 Abs. 1 UmwStG ist auch anzuwenden, wenn die Einbringung des Betriebs zum Teil in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) und zum Teil in das Sonderbetriebsvermögen erfolgt (gespaltene Einbringung).
2.4 Gesamtrechtsnachfolge
Eine Möglichkeit der Rückwirkung besteht im Fall der Gesamtrechtsnachfolge, wenn der Betrieb eines e.K. eingebracht wird (§ 24 Abs. 4 i. V. m. § 20 Abs. 5 S. 1 und Abs. 6 S. 2 UmwStG). Demnach ist steuerlicher Übertragungsstichtag der Tag, auf den der übertragende Rechtsträger die Schlussbilanz erstellt, die der Ausgliederung gemäß § 125 i. V. m. § 17 Abs. 2 UmwG zugrunde gelegt wird.
3. Verpachtungslösung
Schließlich kommt noch die Verpachtungslösung in Betracht. Hier verpachtet das Besitzunternehmen sämtliche Wirtschaftsgüter an die Betriebs-GmbH. Man spricht auch von einer qualifizierten Betriebsaufspaltung, da ein ganzer Betrieb im Besitzunternehmen zurückbleibt, die Betriebs-GmbH aber dennoch nach außen hin auftritt.
Vorteil dieser Lösung ist, dass es bei sachgerechtem Vorgehen nicht zu einer potenziellen Aufdeckung stiller Reserven kommt. Neuanschaffungen können durch die Betriebsgesellschaft getätigt werden. Zudem sind die Wirtschaftsgüter dem Haftungszugriff der Gläubiger entzogen (allerdings nicht dem des FA wegen der Haftung gemäß § 25 AO bzw. § 75 AO, wenn eine Firmenübernahme vorliegt).
Solange die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter einen lebensfähigen Betrieb darstellen, führt die Beendigung der Betriebsaufspaltung zudem nicht zu einer Betriebsaufgabe, da gemäß § 16 Abs. 3b EStG ein ruhender Betrieb entsteht. Dies ist von Vorteil, wenn man an die möglichen Folgen einer ungewollten Beendigung der Betriebsaufspaltung denkt, die so vermieden werden können.
FAZIT | Im Einzelfall ist es zweckmäßig, eine maßgeschneiderte Lösung für den Mandanten zu entwickeln, die den Interessen des Mandanten zu 100 % entspricht und steuerliche, betriebswirtschaftliche, rechtliche und persönliche Belange des Mandanten vereint. Die hier aufgezeigten Gestaltungen bringen jeweils Vor- und Nachteile mit sich. In allen Fällen ist zivilrechtlich den Gläubigern der Zugriff auf das Gesellschaftsvermögen für künftige Verbindlichkeiten i. d. R. verwehrt, wobei die mögliche Haftung (z. B. gemäß § 25 HGB bei einer Firmenfortfühung) gegenüber dem FA zu bedenken ist. Insoweit ist im Einzelfall zu entscheiden, welches Vorgehen den Interessen des Mandanten am ehesten gerecht wird. |
