Was gilt bei variablen Kaufpreisbestandteilen (Earn out-Klauseln)?

| Gewinn- oder umsatzabhängige Kaufpreisbestandteile sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses als nachträgliche Betriebseinnahmen zu versteuern. Sie erhöhen den im Jahr der Veräußerung entstandenen Veräußerungsgewinn nicht. Dies gilt auch für Earn out-Klauseln, bei denen das Entstehen der sich hieraus ergebenden variablen Kaufpreisbestandteile sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach ungewiss ist (BFH 9.11.23, IV R 9/21). |

1. Vorbemerkung

Wer seinen Betrieb mit Gewinn verkauft, muss einen entsprechenden Veräußerungsgewinn versteuern, kann für diesen aber unter gewissen Voraussetzungen einen Freibetrag und einen ermäßigten Steuersatz in Anspruch nehmen (§§ 16, 34 EStG). Gewerbesteuerlich wird der Gewinn grundsätzlich nicht erfasst. Häufig kommt es vor, dass der Kaufpreis für den Betrieb, der mit dem Erwerber vereinbart wird, nicht zu 100 % feststeht, sondern teilweise an bestimmte Umsatz- oder Gewinnziele geknüpft wird, die in der Zukunft liegen. Dadurch kann sich der Kaufpreis im Nachhinein erhöhen oder vermindern. Was wirtschaftlich sinnvoll ist, kann steuerlich allerdings zu folgenden Fragen führen:

• Wirkt eine nachträgliche Kaufpreiszahlung auf das Jahr des Betriebsübergangs zurück und ist dementsprechend auch in diesem Jahr zu erfassen? Wird der ursprüngliche Steuerbescheid also gegebenenfalls geändert, weil sich der Kaufpreis „verändert“ hat?

• Oder wird die nachträgliche Kaufpreiszahlung steuerlich erst in dem Jahr erfasst, in dem sie tatsächlich geleistet wird oder in dem sie der Höhe nach endgültig feststeht?

2. Sachverhalt

Im Urteilsfall wurde ein KG-Anteil veräußert und dabei neben einem festen Kaufpreis ein variables Entgelt vereinbart. Grundlage der Ermittlung des variablen Entgelts war die in den drei folgenden Geschäftsjahren erzielte Rohmarge. Das heißt: Die Berechnungsparameter waren insoweit vertraglich fixiert, die Höhe der zu leistenden variablen Kaufpreisbestandteile hing aber von den in den betreffenden Jahren erzielten Rohmargen ab. Der Betriebsprüfer des FA war der Auffassung, dass die später aufgrund dieser Vereinbarung geleisteten Zahlungen rückwirkend im Jahr der Veräußerung zu berücksichtigen seien. Doch der Verkäufer konnte sich sowohl beim FG als auch beim BFH durchsetzen. Die Zahlungen waren erst bei Zufluss zu versteuern.

3. Entscheidungsgründe

Der Veräußerungsgewinn entsteht grundsätzlich im Veräußerungszeitpunkt, das heißt mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den wesentlichen Betriebsgrundlagen, und zwar unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt. Eine Ausnahme gilt aber bei gewinn- oder umsatzabhängigen Kaufpreisforderungen. In diesen Fällen ist auf die Realisation des Veräußerungsentgelts abzustellen, da der Veräußerer die Gewinne erst im Zuflusszeitpunkt erzielt. Eine stichtagsbezogene Betrachtung (Rückwirkung auf den Veräußerungszeitpunkt) wird nicht angestellt. Dies liegt darin begründet, dass es sich bei gewinn- oder umsatzabhängigen Kaufpreisforderungen um aufschiebend bedingte Kaufpreisansprüche (§ 158 Abs. 1 BGB) handelt, bei denen im Zeitpunkt der Veräußerung weder feststeht, ob rechtlich in einem der Folgejahre eine Kaufpreisforderung entsteht, noch, wie hoch diese sein wird.

4. Relevanz für die Praxis

Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die hier vorgestellte Entscheidung zwar für den Kläger vorteilhaft war, in vielen anderen Fällen jedoch nachteilig wirkt. Denn die Berücksichtigung als nachträgliche Betriebseinnahmen führt dazu, dass die Tarifermäßigung gemäß § 34 EStG für die Earn out-Zahlungen nicht beansprucht werden kann. Diese unterliegen also dem regulären Steuersatz (von der Gewerbesteuer bleiben sie allerdings grundsätzlich verschont).

Im Übrigen wird nicht jede nachträgliche Veränderung des Kaufpreises erst bei Zufluss erfasst ‒ zumindest ist die Rechtslage in bestimmten Fällen noch offen. Im Urteilsfall waren die Kaufpreisforderungen der Höhe nach ungewiss. Wenngleich die Berechnungsparameter vertraglich fixiert waren, hingen die zu leistenden variablen Kaufpreisbestandteile von der Höhe der in den betreffenden Jahren erzielten Rohmargen ab. Anders ausgedrückt: Es war im Zeitpunkt der Betriebsübergabe unklar, ob überhaupt eine nachträgliche Kaufpreiszahlung erfolgen wird und ‒ falls diese erfolgt ‒ welchen Umfang diese einnimmt. Folgenden Fall hat der BFH dagegen ausdrücklich offengelassen: Es wird festgelegt, dass ein betragsmäßig exakt bestimmter Teil des Kaufpreises nachträglich fällig wird, wenn ein ebenfalls genau festgelegtes Gewinn- oder Umsatzziel erreicht wird.

Die Vereinbarung variabler Kaufpreisbestandteile birgt für den Veräußerer steuerlich also ein gewisses Risiko. Das heißt, für die eventuellen späteren Zahlungen wird der ermäßigte Steuersatz in vielen Fällen nicht gewährt. Wer auf entsprechende Vereinbarungen nicht verzichten kann, sollte zumindest in Erwägung ziehen, die Klausel so auszugestalten, dass die spätere Zahlung betragsmäßig genau festgelegt wird. Aber selbst dann bleibt ein steuerliches Restrisiko (Strahl in NWB 3/24, 150).