· Fachbeitrag · Buchwertfortführung
Steuerneutrale Übertragung eines Einzelunternehmens nach § 6 Abs. 3 EStG
| Eine Buchwertfortführung i.S. von § 6 Abs. 3 EStG kann auch bei der Zurückbehaltung vormals wesentlicher Betriebsgrundlagen vorliegen ( FG Niedersachsen 16.8.13, 2 K 172/12, Rev. zugelassen).|
Der Kläger ist ein Handwerksmeister, der den väterlichen Betrieb mit Ausnahme eines Grundstücks unter Fortführung der Buchwerte von der Mutter übernommen hatte. Er mietet das Gebäude und den zugehörigen Teil des Grundstücks von seiner Mutter an. Die Betriebsprüferin war zu der Auffassung gelangt, dass die sich aufgrund der Entnahme des Grundstücks durch die Wittwe ergebenden Überentnahmen auch beim Kläger zu berücksichtigen seien.
Das FG Niedersachsen sieht hier die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Übertragung eines Einzelunternehmens nach § 6 Abs. 3 EStG als erfüllt an, obwohl ein zum wesentlichen Betriebsvermögen gehörendes Grundstück zurückbehalten und im Anschluss an die Übertragung an das Unternehmen vermietet wurde. Das FG stützt sich dabei auf eine Entscheidung des BFH (2.8.12, IV R 41/11).
Anwendungsvoraussetzungen von § 6 Abs. 3 S. 1 EStG
Gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 EStG sind bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs beim bisherigen Betriebsinhaber bei der Ermittlung des Gewinns die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, mithin also mit dem Buchwert. Der Rechtsnachfolger ist an diese Werte gebunden (§ 6 Abs. 3 S. 3 EStG). Nach der bisherigen Rechtsprechung war allerdings nur dann von einer unentgeltlichen Betriebsübertragung auszugehen, wenn im Zuge der Übertragung alle wesentlichen Betriebsgrundlagen mit an den Erwerber übergehen. Soweit auch nur eine wesentliche Betriebsgrundlage nicht mit übertragen wurde, lag keine Betriebsübertragung im Ganzen, sondern eine Betriebsaufgabe vor (z.B. BFH 6.5.10, IV R 52/08, BStBl II 11, 261). Inwieweit an dieser Rechtsprechung noch festzuhalten ist, hat der BFH jüngst offengelassen (BFH 2.8.12, IV R 41/11 unter B.I.3.g).
Hier geht das FG - wie auch die Beteiligten - von einem unentgeltlichen Betriebsübergang i.S von § 6 Abs. 3 EStG aus, welcher dem Grunde nach zur Fortführung der bei der Mutter des Klägers entstandenen Überentnahmen führt. Zwar wäre nach der zitierten früheren Rechtsprechung eine Buchwertübertragung nicht möglich gewesen. Denn das Grundstück nebst Gebäuden war im Betrieb der Mutter des Klägers eine wesentliche Betriebsgrundlage, welche nicht mit übertragen worden ist. DasFG gelangt aber bei einer Gesamtbetrachtung der Umstände des Streitfalls sowie unter Zugrundelegung der Überlegungen des BFH (2.8.12, IV R 41/11) zu der Auffassung, dass die Zurückbehaltung des Grundstücks unter gleichzeitiger Vermietung an den Kläger einer Buchwertübertragung i.S von § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegensteht.
Die Überlegungen des BFH (2.8.12, IV R 41/11)
In dem genannten Urteil hatte der BFH zum Verhältnis von § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG Stellung genommen. Er führt in diesem Zusammenhang insbesondere aus, für die Frage, ob eine wesentliche Betriebsgrundlage mit zu übertragen sei, komme es auf das Betriebsvermögen am Tag der Übertragung an (unter B.I.1.a). Zur Begründung der im entschiedenen Fall tragenden Ausnahme führte der BFH den Zweck des § 6 Abs. 3 EStG, nämlich die Sicherung der betrieblichen Kontinuität und Erleichterung der Generationennachfolge unter Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven, an (unter B.I.3.b) bb). Eine einschränkende Auslegung des § 6 Abs. 3 S. 1 EStG komme „nur dann in Betracht, wenn die wirtschaftliche Lebensfähigkeit der entsprechenden Sachgesamtheit und damit die Einkünfteerzielung des betreffenden Einzelunternehmers oder der Personengesellschaft durch Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern in einer Weise berührt würde, dass es wirtschaftlich zu einer Zerschlagung des Betriebs und damit im Ergebnis zu einer Betriebsaufgabe käme. In dieser Situation würde der Normzweck des § 6 Abs. 3 EStG, die Existenz der übertragenen Sachgesamtheit als Wirtschaftseinheit zu sichern, verfehlt. Allein der Umstand, dass ein bislang funktional wesentliches Wirtschaftsgut aus dem Betrieb ausscheidet, ohne dass es diesem künftig auf veränderter Rechtsgrundlage (z.B. Miete oder Pacht) weiter zum Wirtschaften zur Verfügung steht, rechtfertigt hingegen noch nicht zwingend die Annahme, dass künftig keine funktionsfähige Sachgesamtheit mehr besteht. Vielmehr kann dies sogar umgekehrt den Schluss rechtfertigen, dass das betreffende Wirtschaftsgut für die Funktionsfähigkeit der Sachgesamtheit - wie etwa bei einem im Rahmen der Generationennachfolge hinsichtlich des Unternehmenszwecks neu ausgerichteten Betrieb - nicht mehr von wesentlicher Bedeutung ist“ (unter B.I.3.b)dd)(2)).
Gilt das auch bei Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern?
Die Frage, ob die entsprechenden Überlegungen auch bei der - im entschiedenen Fall nicht gegebenen - Veräußerung von Wirtschaftsgütern oder deren Entnahme ins Privatvermögen Anwendung finden, ließ der BFH allerdings ausdrücklich offen (unter B.I.3.g)). Die Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG bei vorheriger Entnahme ist in der Literatur umstritten. Teilweise wird die Anwendbarkeit von § 6 Abs. 3 EStG unter Hinweis auf die Erleichterung der Unternehmensnachfolge und die mit der Entnahme verbundene Versteuerung der stillen Reserven bejaht (etwa Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 6 EStG Rn. 1017a; Strahl in Korn, EStG, § 6 Rn. 473.1). Demgegenüber wird andererseits ein Stichtagsprinzip derart vertreten, dass bei mit der Übertragung taggleicher Entnahme die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG ausscheiden soll (Bohn/Pelters, DStR 2013, 281, 286f). Letztlich äußern sich weitere Stimmen schon grundsätzlich kritisch gegenüber der neuen Rechtsprechung (etwa Vees, DStR 2013, 681; Brandenberg, DB 2013, 17; Ehmcke in Blümich, EStG, § 6 Rn. 1222c).
Das FG bejaht auf Grundlage der neuen Rechtsprechung des BFH die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 S. 1 EStG und damit für den Kläger auch des § 6 Abs. 3 S.3 EStG. Der Kläger hat den Betrieb von seiner Mutter unentgeltlich übernommen und folgerichtig die Buchwerte als auch die Überentnahmen fortgeführt.
PRAXISHINWEIS | Die Finanzverwaltung hat auf die Entscheidung des BFH (2.8.12, IV R 41/11) mit einem Schreiben reagiert (BMF 12.9.13, IV C 6 - S 2241/10/10002, Besprechung in diesem Blog). |
