Einbringung eines Betriebs in eine Mitunternehmerschaft gegen Mischentgelt

Sachverhalt

Der Kläger war Einzelunternehmer und brachte seinen Betrieb (Buchwert 252.000 EUR) zur Erbringung seiner Kommanditeinlage in eine neu gegründete GmbH & Co. KG ein. Zudem nahm er seine Ehefrau und zwei Kinder unentgeltlich in die neu gegründete KG auf. Als Gegenleistung erhielt er Gesellschaftsrechte durch Gutschrift auf dem Kapitalkonto (150.000 EUR) und eine Darlehensforderung gegen die Personengesellschaft (102.000 EUR) in Höhe der Differenz zum Buchwert des Einzelunternehmens. Sowohl das Finanzamt als auch das FG akzeptierten den Vorgang nicht als insgesamt erfolgsneutrale Einbringung zum Buchwert. Sie nahmen i.S. der Trennungstheorie an, dass der Einzelunternehmer aufgrund der Einräumung der Darlehensforderung (102.000 EUR) einen Veräußerungsgewinn zu versteuern habe, der nach Abzug eines anteilig auf die Veräußerung entfallenden Buchwerts des Einzelunternehmens mit 96.000 EUR vom FG ermittelt wurde.

Anmerkungen

Wird ein Betrieb gegen Gesellschaftsrechte in eine Personengesellschaft eingebracht, liegt darin ein tauschähnlicher Vorgang, der den Tatbestand einer Betriebsveräußerung nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG erfüllt. Nach § 24 UmwStG kann die Aufdeckung der in dem Betrieb enthaltenen stillen Reserven bei der Einbringung durch Antrag auf Buchwertansatz vermieden werden. Wird jedoch neben den Gesellschaftsrechten eine weitere Ausgleichsleistung gewährt, ist der Vorgang lt. Finanzverwaltung (Umwandlungssteuererlass: BMF 11.11.11, IV C 2 - S 1978-b/08/1001, BStBl I 11, 1314, Tz. 24.07) insoweit steuerwirksam wie die Gegenleistung nicht in der Gewährung von Gesellschaftsrechten besteht. Der BFH hat nun entgegen dieser Auffassung entschieden, dass auch eine Einbringung gegen Mischentgelt unter bestimmten Voraussetzungen insgesamt steuerneutral zum Buchwert erfolgen kann: Im Streitfall ist kein steuerpflichtiger Gewinn entstanden, da das Mischentgelt bestehend aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto (150.000,00 EUR) und dem gemeinen Wert der eingeräumten Darlehensforderung (102.000 EUR) in Summe nicht größer ist als der Buchwert des bisherigen Einzelunternehmens (252.000 EUR).

Zwei Sachverhalte sind auseinanderzuhalten

In seiner Begründung stellt der BFH zunächst klar, dass auf einen Vorgang, bei dem im Rahmen der Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft zugleich Angehörige unentgeltlich Mitunternehmeranteile erhalten, die Vorschriften § 6 Abs. 3 EStG und § 24 UmwStG nebeneinander anwendbar sind. Die Einbringung teils gegen Gewährung eines eigenen Mitunternehmer­anteils, teils zum Zweck der unentgeltlichen Aufnahme von Angehörigen, ist in zwei rechtlich getrennt zu würdigende Vorgänge aufzuteilen:

• die unentgeltliche Aufnahme von Angehörigen in die GmbH & Co. KG (nach § 6 Abs. 3 EStG steuerneutral und hier unbestritten) und

• die Einbringung des Einzelunternehmens nach § 24 EStG (grundsätzlich zu Buchwerten möglich).

Der BFH zur Anwendung von § 24 UmwStG

Die Anwendung des § 24 UmwStG wird nicht bereits dadurch ausgeschlossen, dass dem Einbringenden neben Gesellschaftsrechten sonstige Gegenleistungen gewährt werden. § 24 Abs. 1 UmwStG verlangt lediglich die Einräumung einer Mitunternehmerstellung als Gegenleistung für die Einbringung, sodass diese Norm auch in Fällen der Gewährung eines Mischentgelts - unabhängig von der rechtlichen Einordnung und den Rechtsfolgen des nicht in Gesellschaftsrechten bestehenden Teils der Gegenleistung - Anwendung finden kann. Es ist nicht erforderlich, dass die Gegenleistung ausschließlich in der Gewährung von Gesellschaftsrechten besteht.

Grundsätzlich ist eine Gutschrift auf einem Darlehenskonto auch nach Auffassung des BFH als Entgelt anzusehen, welches sich gewinnrealisierend auswirken kann. Die Gutschrift auf dem Darlehenskonto stellt für den Einbringenden eine Vermögensposition als weiteren Gegenwert für die Einbringung dar.

Einheits- oder Trennungstheorie

Allerdings stellt die Einbringung eines Betriebs gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten grundsätzlich eine unter § 16 Abs. 1 EStG fallende Betriebsveräußerung dar. Im Rahmen des § 16 Abs. 1 EStG ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung eine teilentgeltliche Übertragung der dort genannten betrieblichen Sachgesamtheiten als einheitlicher Rechtsvorgang anzusehen (sog. Einheitstheorie) und daher nicht in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten. Folglich kommt es in diesen Fällen nur dann zur Entstehung eines Veräußerungsgewinns, wenn die Summe der Entgelte bzw. Gegenleistungen den Buchwert der übertragenen betrieblichen Sachgesamtheit sowie die Veräußerungskosten übersteigt.

Da es sich bei der Einbringung eines Betriebs nach § 24 UmwStG ebenfalls um die Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten handelt, hält der BFH die Anwendung der Einheitstheorie auch in diesen Fällen für sachgerecht. Demnach kann nach BFH-Auffassung auch in Fällen des Mischentgelts die Aufdeckung stiller Reserven nach § 24 UmwStG vollständig vermieden werden, sofern das Entgelt (bzw. die Summe der Teilentgelte) den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens nicht übersteigt.

Praxishinweise

Der BFH hat sich mit diesem Urteil gegen die im Umwandlungssteuererlass verankerte Auffassung der Finanzverwaltung gewendet. Ob sie die Rechtsprechung umsetzen und die Auffassung des BFH übernehmen wird, ist noch unklar.

Bei Anwendung der Auffassung des BFH ergibt sich in Einbringungsfällen i.S. des § 24 UmwStG nun ein gewisser Gestaltungsspielraum, um z.B. einen Spitzenausgleich steuerneutral durchführen zu können. Ist z.B. der Verkehrswert des eingebrachten Betriebsvermögens höher als der Wert des zu gewährenden quotalen Gesellschaftsanteils an der übernehmenden Gesellschaft, kann dieser nun bis zur Höhe des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens steuerneutral durch die Gewährung einer Darlehensforderung ausgeglichen werden.

Keine Auswirkung hat das Urteil des BFH auf die steuerliche Behandlung der Fälle, in denen eine Betriebseinbringung gegen die Zuzahlung eines neu eintretenden Gesellschafters in das Privatvermögen des Einbringenden erfolgt. In derartigen Fällen ist aus Sicht des BFH der Veräußerungsvorgang weiterhin getrennt von der Einbringung zu beurteilen. Hier liegt gedanklich in einem ersten Schritt eine entgeltliche Veräußerung eines Teils des Betriebsvermögens vor, welche steuerlich getrennt von der auf Antrag steuerneutralen Einbringung des anderen Teils des Betriebsvermögens zu beurteilen ist. In der Höhe der Differenz zwischen der Zuzahlung ins Privatvermögen und den anteiligen Buchwerten der Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebsvermögens kommt es auch aus Sicht des BFH weiterhin zu einer Gewinnrealisierung.

Ausdrücklich nicht geäußert hat sich der X. Senat des BFH in diesem Urteil zu den verschiedenen Ansichten des IV. Senats des BFH (19.9.12, IV R 11/12; 21.6.12, IV R 1/08), des I. Senats des BFH (10.4.13, I R 80/12) und des BMF (12.9.13, IV C 6 - S 2241/10/10002) hinsichtlich der Anwendung der Trennungstheorie in Fällen der teilentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter.