Mitunternehmerstellung der Komplementär-GmbH in einer Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-KG

| Eine Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-KG mit einer GmbH als alleiniger Komplementärin erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das gilt auch dann, wenn die GmbH lediglich eine Haftungsvergütung erhält und am Vermögen und Gewinn der KG nicht teilhat. Die berufsrechtliche Zulässigkeit der Rechtsform präjudiziert keine bestimmte steuerliche Beurteilung (BFH 10.10.12, VIII R 42/10). |

Eine Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft übte ihre Tätigkeit zunächst in der Rechtsform einer aus drei Komplementären und neun Kommanditisten bestehenden KG aus. Nachdem durch Änderung des Steuerberatungsgesetzes und der Wirtschaftsprüferordnung die rechtlichen Voraussetzungen hierfür geschaffen worden waren, firmierte die Klägerin in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG. Das FA beurteilte die Tätigkeit der Klägerin im Hinblick darauf, dass nun eine Kapitalgesellschaft persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin ist, als gewerblich.

Freiberufliche Tätigkeit einer Personengesellschaft

Dieser Auffassung ist auch der BFH: Nach ständiger Rechtsprechung entfaltet eine Personengesellschaft nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs i.S. von § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen. Das bedeutet, dass jeder Gesellschafter als Steuerpflichtiger die Hauptmerkmale des freien Berufs in eigener Person positiv erfüllen muss; er muss über die persönliche Berufsqualifikation verfügen und eine freiberufliche Tätigkeit, zu deren Ausübung er persönlich qualifiziert ist, tatsächlich auch entfalten. Erfüllt auch nur einer der Gesellschafter diese Voraussetzungen nicht, so erzielen alle Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Der Beteiligung eines Berufsfremden gleichgestellt ist die mitunternehmerische Beteiligung einer Kapitalgesellschaft, und zwar unabhängig von der Qualifikation der anderen Gesellschafter und ohne Rücksicht auf die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG

Allerdings ist nicht jeder zivilrechtliche Gesellschafter einer Personengesellschaft auch Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, sondern nur dann, wenn er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen (oder einer wirtschaftlich vergleichbaren) Stellung Mitunternehmerinitiative ausüben kann und ein Mitunternehmerrisiko trägt. Danach ist das FG zu Recht von einer Mitunternehmerstellung der Komplementär-GmbH ausgegangen.

Mitunternehmerinitiative der Komplementär-GmbH

Zum einen besitzt die Komplementär-GmbH entgegen der Auffassung der Klägerin Mitunternehmerinitiative, auch wenn diese aufgrund der vertraglichen Gestaltungen - Ausschluss der Komplementär-GmbH von der Geschäftsführung der Klägerin und kein Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung - nur schwach ausgeprägt war. Denn die Komplementär-GmbH war zumindest Vertreterin der Klägerin. Zum anderen hatte die Komplementär-GmbH auch die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschaftsrechten, die den in § 716 Abs. 1 BGB geregelten Kontrollrechten bzw. den Rechten, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen, angenähert sind.

Mitunternehmerrisko der Komplementär-GmbH

Auch das Mitunternehmerrisiko der Komplementär-GmbH ist zu bejahen. Der persönlich haftende Gesellschafter in einer kapitalistisch organisierten Kommanditgesellschaft ist schon wegen des Haftungsrisikos als Mitunternehmer anzusehen ist und zwar selbst dann, wenn ihm kein Anteil am Kapital zusteht und er im Innenverhältnis von der Haftung freigestellt wird. Daran hält der BFH fest und zwar vor allem im Hinblick auf die nur im Innen- nicht aber im Außenverhältnis wirksame Haftungsfreistellung der Komplementär-GmbH.

Das Argument, dass aufgrund der Beteiligungsverhältnisse an der Komplementär-GmbH die Kommanditisten wirtschaftlich betrachtet mit dem Haftungsrisiko, d.h. mit dem Mitunternehmerrisiko, belastet sind, lässt der BFH so nicht gelten. Zum einen ist die Komplementär-GmbH als juristische Person des Privatrechts auch steuerlich gesehen ein eigenständiges Rechtssubjekt und ein eigenständiger Rechtsträger; ferner kommt wegen des Trennungsprinzips zwischen der Ebene der Kapitalgesellschaft und der Ebene der Gesellschafter ein Durchgriff auf die Gesellschafter grundsätzlich nicht in Betracht. Das Haftungsrisiko als Ausprägung des Mitunternehmerrisikos ist daher allein aus der Sicht der Komplementär-GmbH zu bewerten, nicht aber aus der Sicht der Kommanditisten. Zum anderen kommt der Haftungsfunktion der Komplementär-GmbH und der Beschränkung der Haftung aus der Sicht der übrigen Gesellschafter schon deshalb besondere Bedeutung zu, weil diese bewusst die Rechtsform der GmbH & Co. KG gewählt haben, um ihre eigene persönliche Haftung möglichst gering zu halten. Die mangelnde Teilhabe der Komplementär-GmbH am Gewinn und Verlust und an den stillen Reserven ist daher nicht geeignet, das Mitunternehmerrisiko der Komplementär-GmbH als gänzlich unbedeutend einzustufen.