Keine Tarifbegünstigung bei teilweise unentgeltlicher und teilweise entgeltlicher Übertragung eines Mitunternehmeranteils

| Der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ist nicht tarifbegünstigt, wenn der Steuerpflichtige zuvor nach einheitlicher Planung und im zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung einen Teil des Mitunternehmeranteils ohne Aufdeckung der stillen Reserven übertragen hat ( BFH 9.12.14, IV R 36/13 ). |

Der Ehemann hatte einen Teil seines Kommanditanteils und einen Teil seines Anteils an der Komplementär-GmbH seiner Ehefrau unentgeltlich (§ 6 Abs. 3 EStG) übertragen. Am gleichen Tag veräußerte er die Restanteile entgeltlich. Streitig war, ob der Gewinn aus der Veräußerung des verbliebenen, verkleinerten Mitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG tarifbegünstigt ist (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG).

Nach Ansicht des BFH ist er es nicht. Zwar hat der Ehemann durch die Veräußerung des Rest-Mitunternehmeranteils einen Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erzielt. Auch fällt dieser Veräußerungsgewinn unter § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Der Veräußerungsgewinn ist aber nicht außerordentlich i.S. des § 34 Abs. 2 HS. 1 EStG, weil der Ehemann vor der Veräußerung einen Teil des ursprünglichen Mitunternehmeranteils gemäß § 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich übertragen hat. Die Tarifbegünstigung gemäß § 34 EStG setzt aber voraus, dass alle stillen Reserven, die in den wesentlichen Grundlagen einer betrieblichen Sachgesamtheit angesammelt wurden, in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden. Dies folgt aus dem Merkmal „außerordentlich“, das seinerseits bei allen Tatbeständen des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische Zusammenballung voraussetzt (zuletzt BFH 3.10.13 X R 3/12, BStBl II 14, 58 und BFH 259.14 III R 5/12).

Ausgehend von diesem Normverständnis ist grundsätzlich eine zeitraumbezogene Betrachtung geboten, wenn nach einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der betrieblichen Sachgesamtheit eine dieser Sachgesamtheit zugeordnete wesentliche Betriebsgrundlage ohne Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus deren Betriebsvermögen ausgeschieden ist. Umfasst ein Veräußerungsplan mehrere Teilakte, so gebietet der Zweck der Tarifbegünstigung, sämtliche Teilakte (hier die Übertragung und die Veräußerung) miteinander zu verklammern und als einen einheitlichen Vorgang im Hinblick auf die Zusammenballung der Einkünfte zu betrachten (vgl. BFH 5.2.14 X R 22/12, BStBl II 14, 388, jeweils m.w.N.). Außerordentliche Einkünfte liegen daher nicht vor, wenn durch einzelne Teilakte des einheitlich zu betrachtenden Vorgangs nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden (BFH 30.8.12, IV R 44/10 mit umfangreichen Nachweisen).