Kann in einem Ehegattenmietverhältnis statt einer Geldzahlung als Miete auch eine andere Leistung steuerlich wirksam vereinbart werden?

Sachverhalt

Die als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger streiten mit dem FA darüber, ob Mietaufwendungen der Ehefrau als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Die Mietaufwendungen betreffen Räume, die die Klägerin im Streitzeitraum zur Erzielung gewerblicher Einkünfte für den Betrieb einer selbstständig ausgeübten Diät- und Ernährungsberatung in einem Haus ihres Ehemannes genutzt hat. Nach dem Mietvertrag war vereinbart, dass die monatliche Miete (900 DM) nicht in Geld geleistet werden solle, sondern stattdessen bis auf Weiteres als Gegenwert die Nutzung des jeweiligen Geschäftswagens angesetzt werden solle.

Anmerkungen

Nach Auffassung des BFH hat das FG ohne Rechtsfehler die Fremdunüblichkeit des behaupteten Mietvertrags mit der fehlenden Klarheit und Eindeutigkeit der Mietzahlungsvereinbarung begründet. Zwar kommen als Mietentgelte i.S. von § 21 EStG neben Geldleistungen (Mietzins) auch Sachleistungen in Betracht, die der Nutzende als Gegenleistung an den Vermieter erbringt (BFH 19.12.08, IX B 102/08). Ebenso schließt nach der jüngeren Rechtsprechung des BFH nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses bei Würdigung der maßgebenden Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten aus. Indessen sind an den Nachweis eines ernsthaften Vertragsverhältnisses umso strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten (BFH 20.10.97, IX R 38/97, BStBl II 98, 106).

Für eine solche im Streitfall prägende private Veranlassung hat das FG zu Recht die Mietentgeltvereinbarung in Form der Überlassung des „jeweiligen“ Geschäftswagens zur Nutzung angesehen, weil sie keine Vereinbarungen hinsichtlich eines bestimmten Fahrzeugs, eines bestimmten Fahrzeugtyps oder einer bestimmten Fahrzeugklasse enthält und sich ersichtlich kein fremder Dritter auf eine solche Regelung eingelassen hätte. Denn diese Vereinbarung überließ die Bestimmung des Fahrzeugs und damit letztlich dessen Nutzungswert ausschließlich dem Ermessen der Mieterin (hier der Klägerin). Auch das Fehlen einer Beschränkung des Nutzungsrechts auf die Person des Vermieters sowie fehlende Vereinbarungen über eine Kilometerbegrenzung und über Regelungen für einen Schadensfall hat das FG zu Recht als Zeichen einer nur unter nahen Angehörigen vorstellbaren und deshalb fremdunüblichen Vereinbarung angesehen.

Als weiteres Beweisanzeichen für eine private Veranlassung hat das FG berechtigt das Missverhältnis zwischen den Aufwendungen der Klägerin für das (zur Nutzung überlassene) Fahrzeug und der geschuldeten Miete herangezogen. Denn die reinen Leasingkosten betrugen 2001 15.307,20 DM, 2002 10.307,64 EUR und 2003 10.007,82 EUR. Demgegenüber hätten die geschuldeten Mietzahlungen eine deutlich niedrigere Höhe gehabt (10.800 DM bzw. 5.521,95 EUR jährlich).

Praxishinweise

Die steuerrechtliche Berücksichtigung eines Mietverhältnisses unter nahen Angehörigen setzt zunächst voraus, dass es nicht zum Schein abgeschlossen ist (§ 41 Abs. 2 AO; vgl. BFH 17.12.02, IX R 23/00; BFH 17. 12.03 IX R 7/98).

Des Weiteren sind Mietverträge zwischen nahen Angehörigen in der Regel der Besteuerung nicht zugrunde zu legen, wenn die Gestaltung oder die tatsächliche Durchführung nicht dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich). Maßgebend für die Fremdüblichkeit ist dabei die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (ständige Rechtsprechung, z.B. 28.6.02 IX R 68/99, BStBl II 02, 699).