· Fachbeitrag · Rentenbesteuerung
Grenzüberschreitende Renteneinkünfte bei Anwendung von DBA in der Praxis - Teil 2
von Dipl.-Fw. Jörg Holthaus, Unna
| In der letzten Ausgabe wurde die deutsche Quellenbesteuerung bei im Ausland ansässigen Rentnern untersucht, die eine Rente aus Deutschland beziehen (s. Teil 1, Holthaus, PIStB 16, 252 ). Nachfolgend werden Praxisfälle mit in Deutschland ansässigen Rentnern vorgestellt, die eine Rente aus dem Ausland erhalten. |
1. Ausländische Sozialversicherungsrenten bei unbeschränkt Steuerpflichtigen
Bezieht ein in Deutschland ansässiger Steuerpflichtiger Renten aus einer ausländischen Sozialversicherung, sind diese Einkünfte aufgrund des Welteinkommensprinzips in Deutschland steuerpflichtig. Stammt die Rente aus einem Nicht-DBA-Staat und unterlag sie dort einer Besteuerung, ist die nachgewiesene und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer im Rahmen der Möglichkeiten des § 34c EStG anrechenbar, wenn die Steuer der deutschen Einkommensteuer entspricht (vgl. Anh. 12 II im Einkommensteuerhandbuch).
PRAXISHINWEIS | Der Rentenbetrag und der Rentenbeginn sind in den Kennziffern der Anlage R genauso zu erfassen, wie bei inländischen Renten. Die Anrechnung erfolgt über die Kennziffern der Anlage AUS. Hier sind neben der anrechenbaren ausländischen Steuer die nach deutschem Recht ermittelten Einkünfte (nur der steuerpflichtige Teil der Rente nach Abzug des Rentenfreibetrags und des Werbungskostenpauschbetrags) zu erfassen. |
Stammt die Rente aus einem DBA-Staat ergeben sich drei Fallgruppen.
1.1 Ausschließliches Besteuerungsrecht im Wohnsitzstaat
Nach zahlreichen DBA sind Renten ausschließlich im Ansässigkeitsstaat des Rentners zu versteuern. Der andere Staat hat kein Quellensteuerrecht, weshalb auch keine Anrechnung einer ausländischen Steuer möglich ist. Sollte trotzdem eine Steuer im anderen Staat gezahlt worden sein, muss der Steuerpflichtige sich diese dort erstatten lassen. Zu dieser Gruppe gehören z. B. Albanien, Armenien, Aserbaidschan, Australien, Bolivien, Bosnien-Herzegowina, Ecuador, Elfenbeinküste, Estland, Griechenland, Indien, Indonesien, Iran, Island, Israel, Jamaika, Japan, Kosovo, Kuwait, Lettland, Liberia, Litauen, Marokko, Moldau, Mongolei, Montenegro, Namibia, Norwegen (bis 2014), Pakistan, Portugal, Russland, Sambia, Schweiz, Serbien, Slowakei, Slowenien, Sri Lanka, Südafrika, Thailand, Tschechien, Tunesien, Turkmenistan, USA, Venezuela, Vereinigte Arabische Emirate, Vietnam und Zypern.
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G mit Wohnsitz in Kassel erhält seit 2014 eine Rente von monatlich 2.000 EUR aus Griechenland.
Lösungshinweise: G ist unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 S. 1 EStG, da er einen Wohnsitz im Inland hat. Die Einkünfte sind nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) EStG zu erfassen.
Nach Art. XII Abs. 1 DBA-Griechenland unterliegen Renten aus der Sozialversicherung der alleinigen Besteuerung im Wohnsitzstaat des Rentners. Das deutsche Besteuerungsrecht wird daher durch das DBA nicht begrenzt. |
1.2 Ausschließliches Besteuerungsrecht im Quellenstaat
In vielen DBA wurde ein alleiniges Besteuerungsrecht im Kassenstaat bei Renten aus der Sozialversicherung verankert. Die ausländischen Renten sind daher im Wohnsitzstaat Deutschland grundsätzlich steuerfrei und unterliegen nur dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG (DBA Ägypten, Algerien, Belarus (Weißrussland), Belgien, Bulgarien, Dänemark, Finnland, Frankreich, Georgien, Ghana, Großbritannien, Irland, Jersey, Kasachstan, Kirgisien, Korea, Kroatien, Lichtenstein, Luxemburg (ab 2014), Malaysia, Malta, Mauritius, Mazedonien, Mexiko, Neuseeland, Niederlande (bis 2015), Österreich, Philippinen (ab 2016), Polen, Rumänien, Simbabwe, Singapur, Syrien, Tadschikistan, Taiwan, Ukraine, Ungarn, Uruguay und Usbekistan).
Wenn der Steuerpflichtige nicht sowieso schon im Spitzensteuersatz liegt, ist die steuererhöhende Wirkung des Progressionsvorbehalts jedoch nicht zu unterschätzen.
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F (ledig) mit Wohnsitz in Frankfurt erhält seit 2014 eine Rente aus der französischen Sozialversicherung von monatlich 2.000 EUR. Aus einer deutschen Mitunternehmerschaft erzielt er in 2015 zudem Einkünfte von 30.000 EUR. Seine abzugsfähigen Sonderausgaben betragen insgesamt 2.000 EUR.
Lösungshinweise: F ist nach § 1 Abs. 1 S. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Die Einkünfte aus der französischen Rente dürfen nach Art. 14 Abs. 2 DBA-Frankreich (ab 2016 ergibt sich das alleinige Besteuerungsrecht des Kassenstaates aus Art. 13 Abs. 8 in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 31.3.15) allein in Frankreich besteuert werden. Sie sind daher in Deutschland steuerfrei und unterliegen nach § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG dem Progressionsvorbehalt.
Der Gesamtbetrag der Einkünfte beträgt daher 30.000 EUR, das zu versteuernde Einkommen 28.000 EUR. Die Progressionseinkünfte ermitteln sich nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) EStG mit dem steuerpflichtigen Teil der Rente (68 % von 24.000 EUR = 16.320 EUR), wovon auch noch der Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a Nr. 3 EStG von 102 EUR abzuziehen ist. Als Progressionseinkünfte sind daher 16.218 EUR zu erfassen (Anlage AUS Kz. 810). Die Einkommensteuer beträgt danach 6.636 EUR. Die Progressionseinkünfte bewirken hier eine Steuererhöhung um 1.722 EUR! |
Insbesondere bei den DBA Bulgarien, Dänemark, Großbritannien, Irland, Luxemburg, Neuseeland und Ungarn sind allerdings die Rückfallklauseln im Methodenartikel zu beachten, nach denen Deutschland auch Renten besteuern darf, wenn sie im Quellenstaat nicht tatsächlich besteuert wurden.
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M mit Wohnsitz in München erhält seit 2014 eine monatliche Rente aus der britischen Sozialversicherung von 2.000 EUR. Bei einer Nachfrage durch das zuständige Finanzamt wird festgestellt, dass die Rente in Großbritannien nicht besteuert wurde.
Lösungshinweise: M ist nach § 1 Abs. 1 S. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Die Einkünfte aus der britischen Rente dürfen nach Art. 17 Abs. 2 DBA Großbritannien allein in Großbritannien besteuert werden. Sie wären daher in Deutschland nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Großbritannien steuerfrei, wenn sie dort tatsächlich besteuert worden wären. Da aber eine tatsächliche Besteuerung nicht in Großbritannien erfolgte, ist die Rente in Deutschland zu versteuern. Die Einkünfte ermitteln sich nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) EStG mit dem steuerpflichtigen Teil der Rente (68 % von 24.000 EUR = 16.320 EUR), wovon auch noch der Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a Nr. 3 EStG von 102 EUR abzuziehen ist. Die britische Rente ist in diesem Fall über die Kennziffern der Anlage R genauso zu erfassen wie eine deutsche. |
Eine Zwitterposition zwischen Gruppe 1 und 2 nehmen die DBA Italien und Schweden ein, da hier ein Quellensteuerrecht in Italien bzw. Schweden gegeben sein kann, wenn der in Deutschland lebende Steuerpflichtige die italienische bzw. die schwedische Staatsbürgerschaft hat.
PRAXISHINWEIS | Das Schlussprotokoll in Ziff. 14 Buchst. e) Doppelbuchst. ii) zum DBA-Italien enthält noch eine Begrenzung der deutschen Steuer. Die deutsche Bemessungsgrundlage der Steuer darf nicht höher sein als der Betrag, der der italienischen Steuer unterliegen würde. Begehrt ein Steuerpflichtiger diese Begrenzung, müsste er sich von der italienischen Steuerbehörde bescheinigen lassen, welcher Betrag in Italien steuerpflichtig wäre, wenn er dort ansässig wäre. |
1.3 Steuerpflicht mit Anrechnungsmethode
Nach einigen DBA sind die Renten sowohl in Deutschland als Ansässigkeitsstaat als auch im Quellenstaat steuerpflichtig. Deutschland rechnet zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung in diesen Fällen die nachgewiesene und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer an. Diese Regelung enthalten z. B. die DBA Argentinien, Bangladesch, China, Kanada, Niederlande (ab 2016), Norwegen (ab 2015), Philippinen (bis VZ 2015), Spanien, Trinidad/Tobago und Türkei.
Bei der Anrechnung der nachgewiesenen Steuer aus den Niederlanden, Norwegen und Spanien ist der jeweilige Quellensteuerhöchstsatz zu beachten. Eine über diesen Satz hinausgehende Steuer muss sich der Steuerpflichtige in den Niederlanden, Norwegen bzw. Spanien erstatten lassen. Eine Anrechnung erfolgt in Deutschland insoweit nicht.
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Y (ledig) mit Wohnsitz in Hamburg erhält seit 2014 eine monatliche Rente von umgerechnet 2.000 EUR aus der norwegischen Sozialversicherung. In 2015 behielt die auszahlende Stelle einen Steuerabzug von 30 % der Bruttorente ein, so dass monatlich nur 1.400 EUR nach Deutschland überwiesen wurden. Y erzielt in Deutschland noch weitere Einkünfte von 20.000 EUR. Seine abzugsfähigen Sonderausgaben betragen 2.000 EUR.
Lösungshinweise: Y ist nach § 1 Abs. 1 S. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Die Einkünfte aus der norwegischen Rente dürfen nach Art. 18 Abs. 1 DBA-Norwegen (in der Fassung von Art. VI des Änderungsprotokolls vom 24.6.13, anzuwenden ab 2015) in Norwegen besteuert werden. Der Quellensteueranspruch ist allerdings auf 15 % begrenzt. Deutschland vermeidet eine doppelte Besteuerung nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. b) Doppelbuchst. ff) DBA Norwegen (in der Fassung von Art. VIII des Änderungsprotokolls vom 24.6.13 anzuwenden ab 2015) durch die Anrechnung der norwegischen Steuer. Hierbei ist zu beachten, dass nur 15 % der Bruttorente = 3.600 EUR angerechnet werden können. Die übrigen 3.600 EUR Quellensteuern kann sich Y von der norwegischen Steuerverwaltung erstatten lassen.
Die Einkünfte ermitteln sich nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) EStG mit dem steuerpflichtigen Teil der Rente (68 % von 24.000 EUR = 16.320 EUR), wovon auch noch der Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a Nr. 3 EStG von 102 EUR abzuziehen ist.
Sein zu versteuerndes Einkommen beträgt danach 34.218 EUR, die Steuer laut Grundtarif 6.906 EUR. Nach § 34c EStG sind die ausländischen Steuern nur insoweit anzurechnen, wie durch die ausländischen Einkünfte eine deutsche ausgelöst wird. Auf die 16.218 EUR Renteneinkünfte entfällt eine Steuer von 3.275 EUR. Insoweit ermäßigt sich die tarifliche Steuer auf 3.631 EUR (ohne die Rente aus Norwegen hätte die Steuer bei einem zu versteuernden Einkommen von 18.000 EUR nur 2.081 EUR betragen). |
2. Resümee
Grenzüberschreitende Renteneinkünfte lassen sich nicht einheitlich nach den DBA einordnen. In neueren DBA hat Deutschland entsprechend seiner Verhandlungsgrundlage Quellensteuerrechte im Auszahlungsstaat verankert. Mangels konkreter Regelung fallen Renten aus der Sozialversicherung in vielen Fällen unter die grundsätzliche Wohnsitzstaatsbesteuerung. Teilweise sind Rückfallklauseln zu beachten. Schwer zu vollziehende Meisterstücke stellen die Zuteilungsnormen für Renteneinkünfte in den DBA Niederlande, Spanien und Türkei dar.
Zum Autor | Dipl.-Finanzwirt Jörg Holthaus ist als Dozent an der Fachhochschule für Finanzen des Landes NRW in Nordkirchen und als Gastdozent der Bundesfinanzakademie Berlin mit dem Schwerpunkt Internationales Steuerrecht tätig. Sein Beitrag ist nicht in dienstlicher Funktion verfasst und gibt seine persönliche Meinung wieder.
