28.05.2019 · Fachbeitrag · Gewerbesteuer

Gewerbesteuerliches Schachtelprivileg bei Ausschüttungen doppelt ansässiger Gesellschaften

von StB Peter Scheuch, M.I.Tax, Noerr LLP Dresden sowie Europa-Universität Viadrina Frankfurt (Oder)

| Mit Urteil vom 19.10.18 entschied das FG Hessen (8 K 1279/16, EFG 19, 199), dass eine gewerbesteuerliche Kürzung um Ausschüttungen zugezogener Tochterkapitalgesellschaften (Sitz im Ausland; Ort der Geschäftsleitung in Deutschland) gemäß § 9 Abs. 2a GewStG vorzunehmen ist. Die mit der Thematik verbundenen Rechtsunsicherheiten werden zwar wohl erst im Wege der beim BFH anhängigen Revision (I R 43/18) aufgelöst. Der dem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt enthält dennoch viele relevante Themen für Praktiker. |

1. Sachverhalt

Die Klägerin ist eine zum Zwecke der Vermögensverwaltung gegründete deutsche Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH. Sie war im Erhebungszeitraum 2009 alleinige Anteilseignerin einer in Belgien zum Zwecke der Anteilsverwaltung gegründeten Personengesellschaft in der Rechtsform einer Besloten Vennootschap met Beperkte Aansprakelijkheid (BVBA). Der einzige Geschäftsführer der BVBA war in Deutschland ansässig.

Die BVBA war ihrerseits seit 2007 zu 14 % am Stammkapital einer in Mexiko zum Zweck der Errichtung und Vermietung von Logistikimmobilien gegründeten Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Sociedad Anónima Bursátil de Capital Variable (S.A.B. de C.V.; kurz CV) beteiligt.

Beachten Sie | Die BVBA ist nach dem Rechtstypenvergleich als Kapitalgesellschaft einzuordnen (vgl. BFH 5.3.08, I R 54-55/07, PIStB 08, 285; s. BMF 24.12.99, IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl 99 I, 1076, Tabelle 1). Sie unterliegt in Belgien der dortigen Körperschaftsteuer (vgl. Schwenke/Straka, in: Wassermeyer, DBA [143. EL 2018], Art. 16 DBA-Belgien, Tz. 42) und ist folglich allenfalls nach zivilrechtlichen, nicht jedoch nach steuerlichen Gesichtspunkten eine hybride Gesellschaft (unechte hybride Gesellschaft).

Die CV schüttete im Erhebungszeitraum 2009 ihren im Jahr 2008 erzielten Gewinn an ihre Anteilseigner aus, wovon 1.206.000 EUR auf die BVBA entfielen. Diese nahm eine Gewinnausschüttung in korrespondierender Höhe an die GmbH vor, die das internationale gewerbesteuerliche Schachtelprivileg nach § 9 Nr. 7 S. 1 1. HS GewStG mangels aktiver Bruttobeträge sowie Funktions- bzw. Landesholdingeigenschaften auf Ebene der BVBA nicht anwendete. Die GmbH ging von einer vollständigen gewerbesteuerlichen Hinzurechnung der erhaltenen Gewinnausschüttung nach § 8 Nr. 5 S. 1 GewStG aus und wurde erklärungsgemäß unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) veranlagt.

Ein anschließender Änderungsantrag der GmbH, wonach nunmehr das internationale gewerbesteuerliche Schachtelprivileg in seiner an der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie orientierten Ausprägung nach § 9 Nr. 7 S. 1 2. HS GewStG aufgrund der Erfüllung der dahin gehenden Beteiligungsvoraussetzungen (mind. 10 % zu Beginn des Erhebungszeitraums ohne weitere Aktivitätsvorbehalte) anwendbar sein sollte, blieb ‒ ebenso wie der eingelegte Einspruch ‒ erfolglos. Die daraufhin erhobene Klage hielt das FG Hessen für begründet und verpflichtete das Finanzamt, den erfassten Betrag von 1.145.700 EUR (entspricht 95 % von 1.206.000 EUR, da die 5%ige Schachtelstrafe nicht von gewerbesteuerlichen Kürzungen erfasst wird) wieder zu kürzen.

2. Anmerkungen

Das nationale gewerbesteuerliche Schachtelprivileg (§ 9 Nr. 2a GewStG) und das internationale gewerbesteuerliche Schachtelprivileg (§ 9 Nr. 7 , 8 GewStG) sind zwei vermeintlich leicht voneinander abzugrenzende Fälle (Inlands- und Auslandsfall; s. hierzu ausführlich vor dem Hintergrund der jüngst ergangenen EuGH-Rechtsprechung Kahlenberg, PIStB 19, 15). Das Gewerbesteuerrecht bietet damit zwei Ansätze zur Vermeidung einer gewerbesteuerlichen Doppelbelastung einerseits (Inlandsfall) und zur systematischen Eliminierung ausländischer Erträge (Auslandsfall) andererseits.

Die Abgrenzung zwischen Inlands- und Auslandsfall gestaltet sich allerdings dann schwierig, wenn es um doppelt ansässige Kapitalgesellschaften geht, bei denen die maßgeblichen (körperschaftsteuerlichen) Anknüpfungspunkte ‒ Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) und Sitz (§ 11 AO) ‒ auf verschiedene Staaten entfallen. Ein steuerlicher Sachverhalt unter Einbezug doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften lässt sich immer dann besser beurteilen, wenn die infrage stehenden Normen tatbestandlich einen einfachen (Sitz oder Geschäftsleitung) oder doppelten (Sitz und Geschäftsleitung) Inlands- bzw. Auslandsbezug voraussetzen.

Während das internationale gewerbesteuerliche Schachtelprivileg tatbestandlich einen doppelten Auslandsbezug voraussetzt (s. § 9 Nr. 7 S. 1 1. HS GewStG und § 9 Nr. 7 S. 1 2. HS GewStG) und damit doppelt ansässige Gesellschaften bereits dem Wortlaut nach nicht erfasst werden, fehlt dem nationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg eine entsprechende Konkretisierung. Vielmehr knüpft § 9 Nr. 2a S. 1 GewStG tatbestandlich an den nicht weiter bestimmten Terminus „inländische Kapitalgesellschaft“ an, der in der Literatur verschiedentlich ausgelegt wird (vgl. zusammenfassend Bergmann, in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG [2019], § 9 Nr. 2a, Rz. 19 ff., m. w. N.):

Ein Teil der Literatur fordert einen doppelten Inlandsbezug, sodass doppelt ansässige Gesellschaften auch dem Anwendungsbereich des nationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs entzogen sind.

Nach anderer Auffassung ist ein einfacher Inlandsbezug im Sinne eines inländischen Geschäftsleitungsorts ausreichend, wonach zumindest zugezogene doppelt ansässige Gesellschaften dem Anwendungsbereich des nationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs unterfallen. Begründet wird dies überwiegend mit der betriebsstättenbegründenden Wirkung des Orts der Geschäftsleitung (§ 12 S. 1 Nr. 1 AO) und einer damit verbundenen gewerbesteuerlichen Vorbelastung.

Dem Sitz kommt demgegenüber keine betriebsstättenbegründende Eigenschaft zu. Folglich wird eine Subsumtion weggezogener doppelt ansässiger Gesellschaften unter das nationale gewerbesteuerliche Schachtelprivileg als „eher schwierig“ erachtet.

Mit dem vorliegenden Urteil bezieht nun erstmals ein FG Stellung zur Frage, ob es sich bei einer zugezogenen doppelt ansässigen Gesellschaft um eine inländische i. S. d. § 9 Nr. 2a S. 1 GewStG handelt. Sein Votum stützt das Hessische FG letztlich auf eine Anwendbarkeit des nationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a GewStG:

Die Anwendung des internationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs scheitert in beiden Ausprägungen (§ 9 Nr. 7 S. 1 1. HS und 2. HS GewStG) letztlich am Wortlaut, da tatbestandlich jeweils ein doppelter Auslandsbezug vorausgesetzt wird.

Ein doppelter Auslandsbezug sei aber nicht gegeben. Denn für den Nachweis eines Orts der Geschäftsleitung (§ 10 AO) der BVBA in Belgien konnte die GmbH für den Erhebungszeitraum 2009 keine hinreichenden Beweismittel vorlegen.

Vielmehr wurde der Wohnsitz des Alleingeschäftsführers in Deutschland als Ort der Geschäftsleitung der BVBA anerkannt. Dies qualifiziere die BVBA als zugezogene doppelt ansässige Gesellschaft. Aufgrund ihres inländischen Geschäftsleitungsorts sei die BVBA als inländische Gesellschaft i. S. d. § 9 Nr. 2a S. 1 GewStG anzusehen.

MERKE | Der Begriff der inländischen Kapitalgesellschaft ist nach dem Ziel des nationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs dahin gehend auszulegen, dass auch im Ausland gegründete Kapitalgesellschaften mit inländischem Geschäftsleitungsort zur Kürzung berechtigende Ausschüttungen vornehmen können. Aufgrund der betriebsstättenbegründenden Wirkung des Geschäftsleitungsorts würde es ansonsten zu einer gewerbesteuerlichen Doppelbelastung bei entsprechenden Ausschüttungen im Inland kommen. Dies gilt zumindest, soweit die Ausschüttungen ‒ wie im Streitfall gegeben ‒ vollumfänglich der inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte zuzuordnen sind und folglich dem Grunde nach der inländischen Gewerbesteuer unterliegen.

3. Relevanz für die Praxis

Das vorliegende Urteil verdeutlicht einmal mehr die Komplexität der Besteuerung doppelt ansässiger Gesellschaften (vgl. insoweit zur Steuerplanung Kudert/Schade, PIStB 17, 86 und 112; zu weiteren Fragen etwa Schnitger, IStR 13, 82). Dass Ausschüttungen zugezogener doppelt ansässiger Gesellschaften vollständig vom Anwendungsbereich des (nationalen und internationalen) gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs ausgeschlossen sein sollen, wie es das Finanzamt im vorliegenden Fall vertrat, erschließt sich dem Praktiker nur schwer (ausführlich zum Für und Wider Suchanek/Hannweber, Ubg 16, 441).

Umso erfreulicher ist es für betroffene Steuerpflichtige, dass das FG Hessen diesem Ergebnis eine Absage erteilt hat, indem es zwar ‒ dem Wortlaut nach zutreffend (vgl. Weiss, ISR 19, 44) ‒ die Anwendbarkeit des internationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs mangels Erfüllung des doppelten Auslandsbezugs ablehnte, gleichzeitig aber das nationale gewerbesteuerliche Schachtelprivileg einer teleologischen Auslegung zugänglich gemacht hat. Demnach ist es bei zugezogenen, doppelt ansässigen Gesellschaften für die Anwendung der Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG ausreichend, wenn die der Ausschüttung zugrunde liegenden Erträge dem Grunde nach im Inland der Gewerbesteuer unterliegen.

In Bezug auf die in der Literatur geführte Diskussion um die Anwendbarkeit der gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegien bei doppelt ansässigen Ausschüttungsschuldnern lassen sich daraus nach hier vertretener Auffassung folgende Rückschlüsse ziehen:

Ein inländischer Verwaltungssitz bzw. Geschäftsleitungsort ist nicht ausreichend, um eine zugezogene, doppelt ansässige Gesellschaft zweifelsfrei als inländische Gesellschaft i. S. d. § 9 Nr. 2a S. 1 GewStG einzuordnen. Vielmehr bedarf es für die Subsumtion einer zugezogenen, doppelt ansässigen Gesellschaft unter dem Begriff der inländischen Gesellschaft nach Lesart des FG Hessen einer am Zweck des nationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs (Vermeidung einer gewerbesteuerlichen Doppelbelastung von Ausschüttungen) orientierten Auslegung.

Fraglich ist, ob dies zum Ausschluss einer rein zivilrechtlichen Betrachtungsweise für den in der Literatur als kritischer erachteten Fall einer weggezogenen, doppelt ansässigen Gesellschaft führt. Ein strikt teleologisches Verständnis des Begriffs der inländischen Kapitalgesellschaft könnte dafürsprechen, dass nach inländischem Recht gegründete Kapitalgesellschaften ‒ zumindest für steuerliche Zwecke ‒ ihre Eigenschaft als inländische Kapitalgesellschaft durch Verlegung des Verwaltungssitzes/Geschäftsleitungsorts ins Ausland verlieren (so wohl im Ergebnis Schnitter, in: Frotscher/Drüen, GewStG [November 2018], § 9 Rz. 133).

PRAXISTIPPS |

Diese Frage kann dahingestellt bleiben, wenn ein mit dem Zuzugsstaat bestehendes DBA mit eigenem Schachtelprivileg anwendbar ist. In diesem Fall verdrängt das DBA die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG, da die Ausschüttungen weder nach § 8b Abs. 1 KStG noch nach § 3 Nr. 40 EStG, sondern originär nach dem DBA außer Ansatz bleiben (vgl. Weiss, ISR 19, 44; BFH 23.3.10, I R 71/09, BStBl II 11, 12).

Die Frage der Abkommensberechtigung doppelt ansässiger Gesellschaften hat durch das BEPS-Projekt der OECD, die damit verbundene Änderung der Tie-Breaker-Rule in Art. 4 Abs. 3 OECD-MA (2017) und den Eingang entsprechender Regelungen in das multilaterale Instrument (MLI) an Relevanz gewonnen (vgl. Pohl, IWB 18, 913 sowie Wilke, PIStB 19, 171).

Weiterhin bleibt fraglich, ob sich das FG Hessen implizit der wohl h. M. in der Literatur angeschlossen hat, wonach auch ausländische Gesellschaften im Sinne einer Meistbegünstigung in den Genuss des nationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs kommen sollen, soweit allgemein inländische Betriebsstätteneinkünfte (allerdings unabhängig von der Art der inländischen Betriebsstätte) betroffen sind (vgl. Bergmann, in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG [2019], § 9 Nr. 2a, Rz. 19 ff., m. w. N.).

M. E. wäre es bei einer vollständigen Loslösung des Begriffs der inländischen Kapitalgesellschaft i. S. d. nationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs von den körperschaftsteuerlichen Anknüpfungspunkten (vgl. Tz. 3.a) des vorliegenden Urteils) nur folgerichtig, wenn keine Unterscheidung zwischen der Geschäftsleitungsbetriebsstätte und anderen Betriebsstätten vorgenommen würde. Vielmehr sollte eine nach deutschem Rechtstypenvergleich als Kapitalgesellschaft einzuordnende Gesellschaft immer dann als inländische Kapitalgesellschaft i. S. d. § 9 Nr. 2a GewStG gelten, wenn sie einen stehenden Gewerbebetrieb i. S. d. § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG im Inland betreibt. Gemäß § 2 Abs. 1 S. 3 GewStG ist dies bei allen unter die Definition des § 12 AO zu subsumierenden Betriebsstätten der Fall.

Beachten Sie | Ob dies zwingend auch nur gelten kann, soweit der stehende Gewerbebetrieb im Inland betrieben wird, ist mehr als zweifelhaft (vgl. aber Tz. 3.b des vorliegenden Urteils). Bei strikt teleologischer Auslegung des Begriffes der inländischen Kapitalgesellschaft müssten insofern bei jeder (auch den doppelten Inlandsbezug erfüllenden) Kapitalgesellschaft ausländische Betriebsstättengewinne von der Kürzung im Rahmen des nationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs ausgenommen sein. Eine (quotale) Einschränkung der Kürzung ist nach bisheriger Verwaltungsauffassung jedoch nur im Falle teilweise persönlich gewerbesteuerbefreiter Ausschüttungsschuldner denkbar (Vgl. R 9.3 S. 6 GewStR).

Beachtlich ist das vorliegende Urteil auch hinsichtlich der in jeder Sachverhaltskonstellation vorab zu klärenden Frage, wo sich der Ort der Geschäftsleitung einer Kapitalgesellschaft i. S. d. § 10 AO befindet. Die GmbH hatte hierzu ‒ in der Hoffnung, den doppelten Auslandsbezug in § 9 Nr. 7 S. 1 2. HS GewStG zu erfüllen ‒ vorgetragen, der Geschäftsführer der BVBA sei aus Belgien heraus geschäftsleitend tätig geworden. Die dafür vorgebrachten Beweismittel (u. a. Protokolle von Geschäftsführerversammlungen, Jahresberichte, Entscheidungsprotokolle, Reisekostenabrechnungen) reichten dem FG vor dem Hintergrund der Einbindung der BVBA und der GmbH in den deutschen Gesamtkonzern nicht aus, da diese teilweise nur in Entwurfsform vorlagen und größtenteils andere Erhebungszeiträume betrafen.

PRAXISTIPP | Der o. g. Sachverhalt zeigt, wie wichtig die lückenlose Aufzeichnung über entscheidungserhebliche Geschäftsführungsmaßnahmen für jeden Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum ist (vgl. hierzu auch Heinz/Scheuch, PIStB 15, 123).

Schließlich gilt es für Berater von Outbound-Strukturen die neuesten Entwicklungen hinsichtlich der Anwendbarkeit des internationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs im Auge zu behalten. Der EuGH hat im Fall EV (20.9.18, C-685/16, BStBl II 19, 111) entschieden, dass Letzeres gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt. Unterdessen hat die Finanzverwaltung mit gleichlautenden Ländererlassen vom 25./31.1.19 auf das vorgenannte Urteil reagiert (vgl. Oberste Finanzbehörden der Länder 25.1.19, BStBl I 19, 91; abrufbar unter www.iww.de/s2392; s. auch IStR 19, 154 m. Anm. Kahlenberg/Korff).

FAZIT | Für die Frage der Anwendung der gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegien auf doppelt ansässige Gesellschaften wäre eine ‒ ggf. im Zuge der Umsetzung des EuGH-Urteils mit unterzubringende ‒ gesetzgeberische Klarstellung in § 9 Nr. 2a GewStG wünschenswert. Bestenfalls erfolgt diese im Sinne der Einfügung eines einfachen Inlandsbezugs (d. h. im Ergebnis im Gleichlauf mit der Begründung der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht), der dann auch unstreitig weggezogene, doppelt ansässige Gesellschaften erfassen würde. Bis dahin, mindestens aber bis zur Revisionsentscheidung des BFH (I R 43/18), sind entsprechende Veranlagungen verfahrensrechtlich offenzuhalten.

Weiterführende Hinweise