· Fachbeitrag · Gewinnfeststellung
Beteiligung einer ausländischen Familienstiftung an einer inländischen Personengesellschaft
von RA Prof. Dr. Ralf Jahn, Würzburg
Der BFH hat jetzt zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung bei Beteiligung einer ausländischen Familienstiftung Stellung bezogen. Insbesondere hat er klargestellt, dass eine in Deutschland weder unbeschränkt noch beschränkt steuerpflichtige ausländische Familienstiftung nicht in die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns der Personengesellschaft, an der sie beteiligt ist, einzubeziehen ist (BFH 13.5.13, I R 39/11, BFH/NV 13, 1284, Abruf-Nr. 132086). |
Sachverhalt
Eine in 2007 gegründete GmbH & Co. KG (D-KG) mit Sitz in Deutschland erwirbt und verwaltet verzinsliche Anleihen. An der D-KG ist der Geschäftsführer mit einer Einlage von 1.000 EUR als Kommanditist beteiligt, ferner eine GmbH als Komplementärin ohne Einlageverpflichtung und Ergebnisbeteiligung sowie eine Familienstiftung mit Sitz in Liechtenstein mit einer Einlage von rund 20 Mio. EUR. Die Familienstiftung war mit Sitz und Geschäftsleitung in Liechtenstein im Jahr 2007 gegründet worden. Der Stiftungsgründer unterhielt bis Ende 2009 seinen Wohnsitz in Deutschland, ist persönlich aber an der inländischen Personengesellschaft nicht beteiligt. Die Familienstiftung bezweckt die Beteiligung an in- und ausländischen Personen- und Kapitalgesellschaften sowie die Ausreichung von Zuwendungen an den Stifter bzw. Familienmitglieder des Stifters, ferner an gemeinnützige Einrichtungen. Sie betreibt kein kaufmännisch geführtes Gewerbe.
In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2007 beantragte die D-KG, den Verlustanteil der Familienstiftung von rund 51 Mio. EUR aus der Darlehensfinanzierung von Schuldverschreibungen gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 AStG dem Stiftungsgründer zuzurechnen. Das FA lehnte dies ab, weil der Stiftungsgründer selbst an der D-KG nicht beteiligt sei. Auch der Familienstiftung könnten keine Einkünfte in Form verrechenbarer Verluste zugerechnet werden, da diese mit ihren Einkünften im Inland nicht steuerpflichtig sei. Die gegen den Steuerbescheid erhobene Klage wies das FG ab (FG Baden-Württemberg 30.3.11, 4 K 1723/09, DStRE 12, 315). Auch die Revision beim BFH blieb ohne Erfolg.
Anmerkungen
Im BFH-Fall war streitig, ob ein ausgleichsfähiger oder verrechenbarer Verlust eines Nichtgesellschafters (hier: der Stiftungsgründer) oder einer Familienstiftung mit Sitz in Liechtenstein gesondert und einheitlich festzustellen ist. Gesondert und einheitlich festgestellt werden die einkommensteuer- und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit diesen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind, denen die Einkünfte steuerlich zuzurechnen sind. Dies geschieht durch Feststellungsbescheid (§ 180, Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO). Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen.
Das bedeutet: Wer nicht Gesellschafter oder Gemeinschafter ist, ist auch nicht an den gemeinschaftlichen Einkünften beteiligt. Hiernach war der Stiftungsgründer, der selbst nicht Gesellschafter der inländischen Personengesellschaft war, nicht in die gesonderte und einheitliche Feststellung aufzunehmen, weil er an den gemeinschaftlich erzielten Einkünften der Personengesellschaft im Streitjahr nicht beteiligt war.
Auf das Feststellungsverfahren der D-KG wirkt sich auch nicht § 15 Abs. 1 S. 1 AStG aus, wonach das Vermögen und Einkommen einer Familienstiftung, die ihre Geschäftsleitung und ihren Sitz im Ausland hat, dem Stifter zugerechnet wird, wenn dieser unbeschränkt steuerpflichtig ist. Der BFH bekräftigt insoweit, dass § 15 Abs. 1 S. 1 AStG die Familienstiftung als eigenes, der Besteuerung unterliegendes Rechtssubjekt anerkennt, weil die Familienstiftung selbst den Einkünfteerzielungstatbestand verwirklicht.
MERKE | Die in § 15 Abs. 1 S. 1 AStG vorgesehene Zurechnung findet erst im Anschluss an die Ermittlung des Einkommens der Stiftung statt und bezieht sich nur auf jenes Einkommen, nicht aber auf die in ihm enthaltenen Einkünfte. |
Auch eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für die an der D-KG beteiligte ausländische Familienstiftung verneint der BFH:
- Ist die ausländische Familienstiftung in Deutschland weder unbeschränkt noch beschränkt steuerpflichtig, ist auch sie nicht mit dem auf sie entfallenen Gewinn- bzw. Verlustanteil in die gesonderte und einheitliche Feststellung aufzunehmen.
- Da das Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrecht keine eigene Steuerpflicht der Personengesellschaft kennt, kann auch bei der Gewinnfeststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO nur auf die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte abgestellt werden. Im Streitfall fehlte es der Stiftung aber gerade an im Inland steuerpflichtigen Einkünften. Der Grund: Sie ist ausschließlich in Liechtenstein ansässig und deshalb in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtig. Bei den Zinseinkünften handelte es sich zudem nicht um (inländische) Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. damals gültigen § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c) Doppelbuchst. cc) EStG 2002, sodass auch keine beschränkte Steuerpflicht bestand.
- Nach Ansicht des BFH ist eine ausländische Familienstiftung auch nicht in analoger Anwendung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst.a) AO in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Personengesellschaft einzubeziehen. Soweit der BFH in einem Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung, das eine vergleichbare Sachlage betraf, eine analoge Anwendung von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO bei sumarischer Prüfung der Rechtslage in Betracht gezogen hat (BFH 8.4.09, 1 B 223/08, BFH/NV 09, 1437), sieht er nach erneuter Prüfung nunmehr die Voraussetzungen der Analogie als nicht erfüllt an, distanziert sich also von seiner früheren Rechtsansicht. Nach Ansicht des BFH fehlt es an der für eine Analogie erforderlichen planwidrigen und ausfüllungsbedürftigen Regelungslücke schon deshalb, weil das Gesetz sich ausdrücklich dafür entschieden hat, eine gesonderte Feststellung nur zu verlangen, wenn dies in der AO oder anderen Steuergesetzen bestimmt ist (§ 179 Abs. 1 AO). Außerdem gilt für gesonderte Feststellungen allgemein der Grundsatz, dass solche Feststellungen dem Ziel einer verfahrensökonomischen Vorbereitung der Steuerfestsetzung dienen und deshalb nur dann getroffen werden dürfen, wenn sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Im Streitfall fehlte es an dieser rechtfertigenden steuerlichen Bedeutung, weil die ausländische Familienstiftung im Inland weder der Einkommensteuer noch der Körperschaftsteuer unterliegt und deshalb der festzustellende Verlust auch nicht in eine inländische Steuerfestsetzung der Familienstiftung eingehen kann.
PRAXISHINWEIS | Die Familienstiftung dient in erster Linie den Interessen einer oder mehrerer Familien - durch Versorgung mit regelmäßigen Zahlungen an Familienmitglieder oder durch Unterstützung bei der Ausbildung und in Notlagen. Dies macht die Familienstiftung insbesondere für die Unternehmensnachfolge- und Erbfolgegestaltung überaus interessant. Die Familienstiftung, die eine Sonderform der rechtsfähigen Stiftung des Privatrechts ist, bietet eine Reihe von Steuervorteilen insbesondere bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer; sie ist deshalb häufig ein wichtiger Baustein bei der Gestaltung der Unternehmens- und Vermögensnachfolge (vgl. Schiffer/Pruns, NWB 12, 1829; Werner, NWB-EV 12, 331). |
