· Fachbeitrag · Musterfall
Mehrere PV-Anlagen auf dem privaten Einfamilienhaus: Das gilt umsatz- und ertragsteuerlich
von Dipl.-Finanzwirt Marvin Gummels, Hage
| Die steuerliche Beurteilung des Betriebs einzelner PV-Anlagen auf dem privaten Einfamilienhaus vermag mittlerweile recht simpel geworden sein. Anders sieht es aus, wenn auf dem Einfamilienhaus mehrere separate Anlagen betrieben werden. Davon zeugen auch Leseranfragen, die SSP jüngst erreicht haben. Das größte der vielen Problemfelder: Häufig wird Betriebsvermögen nicht konsequent von Unternehmensvermögen unterschieden. Daher beleuchtet SSP einen ausgewählten Musterfall und liefert die passenden Antworten. |
Der Musterfall
Auf der Terrassenüberdachung eines privat genutzten Einfamilienhauses wurde im November 2020 eine PV-Anlage mit vier kWp errichtet (ohne Speicher). Ihr Betreiber hat zur Regelbesteuerung optiert. Im Jahr 2024 wurde zusätzlich das Hausdach mit einer PV-Anlage mit zehn kWp ausgestattet. Diese PV-Anlage wurde mit der bestehenden PV-Anlage auf der Terrassenüberdachung zusammengeschlossen; ein gemeinsam genutzter Batteriespeicher wurde installiert. Außerdem befindet sich auch noch auf dem Garagendach eine im Juli 2021 installierte PV-Anlage mit sieben kWp. Diese ist voll zur Einspeisung gedacht und wurde nicht an den Batteriespeicher angeschlossen.
Die ertragsteuerliche Beurteilung
Durch die PV-Anlagen werden Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Diese unterliegen gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG der Besteuerung. Maßgebend ist der Gewinn des jeweiligen Jahres, der durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt werden kann. Dieses Prinzip der vollumfänglichen Besteuerung gilt allerdings nur bis zum 31.12.2021. Weil die insgesamt installierte Bruttoleistung lt. Marktstammdatenregister nur 21 kWp ‒ und damit nicht mehr als 30 kWp ‒ beträgt, sind die Entnahmen und Einnahmen ab dem 01.01.2022 steuerfrei (§ 3 Nr. 72 Buchst. a EStG). Parallel sind nach § 3c Abs. 1 EStG keine Betriebsausgaben mehr abzugsfähig, und es erübrigt sich, den erzielten Gewinn der PV-Anlagen zu ermitteln (§ 3 Nr. 72 S. 2 EStG). Das gilt nicht nur für die an den Batteriespeicher angeschlossenen PV-Anlagen, sondern auch für die zur Volleinspeisung genutzte PV-Anlage auf dem Garagendach.
Wichtig | Aus ertragsteuerlicher Sicht sind damit seit 2022 keine steuerlichen Verpflichtungen mehr zu erfüllen. Wird tatsächlich ein Gewinn erzielt, so unterliegt dieser nicht mehr der Besteuerung.
Fallen ab dem 01.01.2022 für die Installation der PV-Anlage (2024: Hausdach) oder für Instandhaltungs-, Reinigungs- und Reparaturmaßnahmen Aufwendungen an, lassen sich diese Kosten folglich nicht von der Einkommensteuer absetzen. Das gilt allerdings nicht für die in den Aufwendungen enthaltenen Lohnkosten. Für diese kann inkl. Umsatzsteuer gemäß § 35a Abs. 3 EStG eine Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen beantragt werden (BMF, Schreiben vom 17.07.2023, Az. IV C 6 ‒ S 2121/23/10001 :001, Abruf-Nr. 236439, Rz. 28). Die Steuerermäßigung beträgt dann exakt 20 Prozent der Bruttolohnkosten und gilt für alle PV-Anlagen auf dem Haus-, Terrassen- bzw. Garagendach. Materialkosten sind von § 35a EStG nicht begünstigt.
Die umsatzsteuerliche Beurteilung
Mit Beginn des Betriebs der ersten PV-Anlage im Jahr 2020 werden die Voraussetzungen für die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft erfüllt (§ 2 Abs. 1 UStG). Grundsätzlich würde zwar aufgrund der geringen Umsätze die Sonderregelung für Kleinunternehmer gelten und das Finanzamt würde die Umsatzsteuer nicht erheben (§ 19 Abs. 1 UStG). Allerdings wurde wirksam zur Regelbesteuerung optiert (§ 19 Abs. 2 UStG). Hintergrund der Optionserklärung ist dabei häufig, dass sich so die in den Installationskosten enthalte Umsatzsteuer als Vorsteuer vom Finanzamt zurückfordern lässt (§ 15 UStG). Das verbilligt die Installationskosten effektiv um 19/119 ‒ ein lukratives Handeln.
Wichtig | Wird ab 2023 auf dem privaten Einfamilienhaus eine PV-Anlage installiert (im Musterfall die Installation der PV-Anlage auf dem Hausdach 2024), dann gilt ein neuer Umsatzsteuersatz von null Prozent (§ 12 Abs. 3 UStG). Der Vorsteuerabzug beträgt deshalb nur null Euro, sodass eine Option zur Regelbesteuerung bei Neuanlagen genaustens geprüft werden sollte. Oft bringt die Option mangels eines Vorsteuerabzugs ab 2023 keine Vorteile und ist vielmehr nachteilig, weil die Kleinunternehmerregelung zu einer erheblichen Bürokratieentlastung führt.
Die Kehrseite der Option zur Regelbesteuerung
Diese 2020 erklärte Option zur Regelbesteuerung bindet den Unternehmer für mindestens fünf Jahre und damit mindestens bis zum 31.12.2024 (§ 19 Abs. 2 UStG). Für diese Zeit der Option steht dem Unternehmer zwar der Vorsteuerabzug zu, aber er muss auch Umsatzsteuer an das Finanzamt abführen. Konkret sind das zunächst 19 Prozent der Netto-Einspeiseerlöse des Netzbetreibers (§ 12 Abs. 1 UStG). Das ist ‒ bis auf den Bürokratieaufwand ‒ kein Problem. Denn der Netzbetreiber vergütet den erzeugten und eingespeisten Strom bei einer Option zur Regelbesteuerung gemäß EEG zzgl. der darauf entfallenden Umsatzsteuer.
Wichtig | Diese Umsatzsteuerpflicht trifft jede erzeugte und eingespeiste kWh-Strom. Es spielt keine Rolle, ob der Strom von der PV-Anlage auf dem Garagendach, dem Hausdach oder der Terrassenüberdachung erzeugt wurde.
Durch die Option zur Regelbesteuerung muss allerdings auch der von den PV-Anlagen erzeugte und privat verwendete Strom als unentgeltliche Wertabgabe versteuert werden (§ 3 Abs. 1b Nr. 1 i. V. m. S. 2 UStG). Die Bemessungsgrundlage richtet sich nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG. Maßgebend ist der fiktive Einkaufspreis im Zeitpunkt des Umsatzes (BFH, Urteil vom 12.12.2012, Az. XI R 3/10, Abruf-Nr. 130718). Das ist typischerweise der Betrag, welcher für den zusätzlich benötigten Strom gezahlt wird. Die darauf erhobene Umsatzsteuer beträgt 19 Prozent (§ 12 Abs. 1 UStG) und führt beim Betreiber zu einer effektiven Steuerbelastung. Denn ihm wird die Umsatzsteuer nicht von dritter Seite erstattet. Damit muss er die Umsatzsteuer final tragen.
Diese Steuerpflicht gilt jedoch nur für die 2020 auf der Terrassenüberdachung errichtete PV-Anlage. Für die 2021 auf der Garage errichtete Anlage sind keine unentgeltlichen Wertabgaben zu versteuern, da diese Anlage den Strom vollständig ins Energienetz einspeist (kein privater Stromverbrauch). Das sieht bei der 2024 auf dem Hausdach installierten PV-Anlage zwar anders aus, weil hier auch eine private Verwendung des erzeugten Stroms stattfindet. Da die Lieferung dieser PV-Anlage jedoch dem Nullsteuersatz unterlag (§ 12 Abs. 3 Nr. 1 UStG), ergab sich für diese PV-Anlage kein Vorsteuerabzug. Es ist keine uentgeltlichen Wertabgabe zu besteuern (BMF, Schreiben vom 27.02.2023, Az. III C 2 ‒ S 7220/22/10002 :010, Abruf-Nr. 234002, Rz. 6).
Wichtig | Der von der PV-Anlage auf dem Terrassendach erzeugte und privat verwendete Strom unterliegt der Besteuerung als unentgeltliche Wertabgabe.
Wie sich die Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe umgehen lässt
Kein Wunder, dass der Betreiber nach einer Möglichkeit sucht, die Besteuerung des erzeugten und privat verbrauchten Stroms zu umgehen. Und eine Umgehungsstrategie gibt es tatsächlich. Wird die auf der Terrassenüberdachung installierte PV-Anlage ab dem 01.01.2023 aus dem Unternehmensvermögen entnommen, wird der erzeugte und privat verbrauchte Strom ab dem Zeitpunkt der Entnahme nicht mehr besteuert. Denn der Strom wird infolge der entnommenen PV-Anlage nicht mehr innerhalb des Unternehmens erzeugt und dann für private Zwecke aus dem Unternehmen entnommen, sondern er wird ab dem Entnahmetag direkt außerhalb des Unternehmens erzeugt, was eine Entnahme des Stroms aus dem Unternehmen erübrigt.
Zwar unterliegt die Entnahme der PV-Anlage aus dem Unternehmensvermögen genauso wie der zuvor erzeugte und für private Zwecke entnommene Strom gemäß § 3 Abs. 1b Nr. 1 i. V. m. S. 2 UStG als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer. Der Vorteil liegt aber darin, dass die Entnahme der PV-Anlage im Gegensatz zur Entnahme des Stroms dem § 12 Abs. 3 UStG unterliegt und die Umsatzsteuer deshalb null Prozent beträgt (Entnahme von Strom: 19 Prozent). Damit löst die Entnahme der PV-Anlage ‒ im Gegensatz zur Entnahme von Strom ‒ eine Umsatzsteuer von nur null Euro aus.
Wichtig | Der Vorsteuerabzug im Jahr 2020 bleibt trotz der Entnahme der PV-Anlage erhalten, da sich die maßgebenden Verhältnisse für den Vorsteuerabzug nicht geändert haben. Ebenfalls erfolgt keine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG. Die PV-Anlage wird zwar steuerpflichtig entnommen ‒ allerdings zu einem Umsatzsteuersatz von null Prozent (BMF, Schreiben vom 30.11.2023, Az. II C 2 ‒ S 7220/22/10002 :013, Abruf-Nr. 238819, Rz. 8).
Nach der Entnahme unterliegt der privat verbrauchte Strom nicht mehr der Besteuerung. Anders sieht das bei den Einspeisevergütungen des Netzbetreibers aus. Für diese sind ‒ soweit nicht die Kleinunternehmerregelung angewandt wird ‒ weiterhin 19 Prozent Umsatzsteuer abzuführen. Da die entnommene PV-Anlage insoweit unternehmerisch genutzt wird, kann auch künftig ein Vorsteuerabzug für Eingangsumsätze geltend gemacht werden. Dieser ist jedoch nur im Umfang der unternehmerischen Nutzung der PV-Anlage möglich (Abschn. 15.2c Abs. 3 UStAE).
Diese Voraussetzungen müssen für die Entnahme vorliegen
Eine Entnahme der PV-Anlage aus dem Unternehmensvermögen ist nur möglich, wenn beabsichtigt wird, voraussichtlich mehr als 90 Prozent des erzeugten Stroms für nichtunternehmerische ‒ private ‒ Zwecke zu verwenden (in die Zukunft gerichtete Prognose ‒ Abschn. 3.2 Abs. 3 Nr. 1 UStAE). Damit dürfen nur weniger als zehn Prozent des erzeugten Stroms für unternehmerische Zwecke verwendet und z. B. an den Netzbetreiber geliefert werden. Dabei ist eine anteilige Entnahme der PV-Anlage (z. B. von nur 80 Prozent) unzulässig (BMF, Schreiben vom 27.02.2023, Rz. 7 und Abschn. 3.2 Abs. 3 Nr. 1 S. 4 UStAE). Es gilt das Prinzip „ganz oder gar nicht“. Zudem kann die Entnahme nicht rückwirkend, sondern nur mit Wirkung ab dem Tag der Entnahme erklärt werden.
PRAXISTIPP | Die Entnahme kann in der USt-Voranmeldung in der Zeile 14 oder in der Jahreserklärung in der Zeile 29 erklärt werden. Da die Erklärung keiner besonderen Form oder eines besonderen Musters bedarf, kann die Entnahme aber auch durch ein Schreiben, eine Mail oder eine Nachricht über ELSTER deklariert werden. |
Das BMF unterstellt in seinen Schreiben vom 27.02.2023 (Rz. 5) und 30.11.2023 (Rz. 3) jedoch pauschalierend und vereinfachend, dass von einem Erreichen der 90 Prozent auch immer dann auszugehen ist, wenn ein Teil des mit der PV-Anlage erzeugten Stroms
- 1. in einer Batterie gespeichert oder
- 2. für die nicht nur gelegentliche Ladung in einem nicht dem Unternehmen zugeordneten E-Fahrzeug bzw.
- 3. den Betrieb einer nicht dem Unternehmen zugehörigen Wärmepumpe verwendet wird.
Da im Musterfall die Variante 1 einschlägig ist (Batteriespeicher), lässt sich die auf der Terrassenüberdachung installierte PV-Anlage auch dann aus dem Unternehmensvermögen entnehmen, wenn der Strom tatsächlich zu weniger als 90 Prozent für nichtunternehmerische Zwecke verwendet werden sollte.
Wie sich auch die Umsatzsteuer für die Netzeinspeisungen umgehen lässt
Wurde die PV-Anlage auf der Terrassenüberdachung aus dem Unternehmen entnommen, müssen noch immer umsatzsteuerliche Verpflichtungen erfüllt werden. Denn die Einspeiseerlöse des Netzbetreibers unterliegen für alle drei PV-Anlagen weiterhin der Umsatzsteuer. Um auch diese Verpflichtung zu umgehen und damit zu erreichen, dass sämtliche PV-Anlagen ab sofort komplett ohne steuerliche Verpflichtungen betrieben werden, muss von der Regelbesteuerung zur Kleinunternehmerregelung optiert werden.
PRAXISTIPP | Dabei ist zu beachten, dass der Unternehmer nur ein Unternehmen hat und dieses alle PV-Anlagen umfasst. Der Wechsel zur Kleinunterregelung kann damit nicht isoliert für eine, sondern nur gemeinsam für alle PV-Anlagen erfolgen. |
Da die 2020 ausgeübte Option zur Regelbesteuerung den Unternehmer gemäß § 19 Abs. 2 UStG für mindestens fünf Kalenderjahre bindet, kann frühestens ab dem 01.01.2025 zur Kleinunternehmerregelung gewechselt werden. Dieser Wechsel ist jedoch nicht von Vorteil. Denn er bedeutet auch eine Änderung der Verhältnisse für den Vorsteuerabzug i. S. v. § 15a Abs. 7 UStG. Ist der maßgebende Berichtigungszeitraum des § 15a Abs. 1 UStG von fünf Jahren (Aufdachanlagen) bzw. zehn Jahren (dachintegrierte Anlagen) noch nicht abgelaufen, kommt es deshalb zu einer anteiligen Vorsteuerrückforderung durch das Finanzamt.
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Der Unternehmer wechselt ab 2025 zur Kleinunternehmerregelung. |
Lösung: Für die PV-Anlage auf der Terrassenüberdachung läuft der Berichtigungszeitraum von 11/2020 bis 10/2025. Damit müssen für diese PV-Anlage 10/60tel der vom Finanzamt erstatteten Vorsteuern an das Finanzamt zurückbezahlt werden. Der Berichtigungszeitraum für die PV-Anlage auf der Garage läuft von 7/2021 bis 6/2026. Damit müssen für diese PV-Anlage 16/60tel der vom Finanzamt erstatteten Vorsteuern zurückbezahlt werden. Eine Option zur Kleinunternehmerregelung ist damit erst zum 01.01.2027 zu empfehlen. |
Zudem ist zu beachten, dass auch der Netzbetreiber über den Wechsel zur Kleinunternehmerregelung zu informieren ist. Denn wird er nicht über die fortan geltende Kleinunternehmerregelung in Kenntnis gesetzt, dann zahlt er weiter die EEG-Vergütungen zzgl. Umsatzsteuer aus. Zutreffend wäre es jedoch, dass er die Vergütung ab sofort als Nettobetrag auszahlt und die Gutschriften entsprechend um 19/119 reduziert (Anteil Umsatzsteuer). Da Kleinunternehmer in Rechnungen keine Umsatzsteuer offen ausweisen dürfen (§ 19 Abs. 1 S. 4 UStG), wird der ausgewiesenen Betrag nach § 14c Abs. 2 S. 1 UStG von dem Anlagenbetreiber geschuldet. Zwar werden die Gutschriften durch den Netzbetreiber erstellt und abgerechnet. Allerdings gelten diese Gutschriften auch gegenüber dem Betreiber, wenn dieser den Gutschriften nicht widerspricht (§ 14 Abs. 2 S. 2 und 3 UStG).
FAZIT | Werden mehrere PV-Anlagen auf einem privat genutzten Einfamilienhaus betrieben, ist die steuerliche Beurteilung im Detail nicht immer einfach. Es ist aber möglich, die PV-Anlagen vollkommen ohne steuerliche Verpflichtungen zu betreiben. Dabei ist tunlichst darauf zu achten, bis wann der Berichtigungszeitraum des § 15a Abs. 1 UStG läuft. Ein verfrühter Wechsel zur Kleinunternehmerregelung kann nämlich zu (teuren) Überraschungen führen. |
