10.10.2002 · IWW-Abrufnummer 021398
Bundesfinanzhof: Urteil vom 19.06.2002 – III R 28/99
Auf Unterhaltsleistungen, die der Unterhaltsverpflichtete als außergewöhnliche Belastung geltend macht, ist die Rente des Unterhaltsberechtigten nur anteilig gemäß § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG anzurechnen, wenn der Unterhaltsberechtigte zusammen mit bed ürftigen, einkommenslosen Angehörigen in einer Haushaltsgemeinschaft lebt und bei der Ermittlung der Leistungen nach dem BSHG für die Haushaltsgemeinschaft die Rente des Unterhaltsberechtigten als Einkommen der Haushaltsgemeinschaft behandelt wird. Der anrechenbare Anteil bestimmt sich nach der Zahl der Mitglieder der Haushaltsgemeinschaft, für die Leistungen nach dem BSHG gewährt werden.
Gründe:
I.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr 1996 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In seiner Einkommensteuererklärung für 1996 machte er Unterhaltszahlungen an seine Mutter, die zusammen mit ihm und seinen beiden volljährigen Brüdern in einer Haushaltsgemeinschaft lebt, in Höhe von 11 698 DM als außergewöhnliche Belastung nach § 33a des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.
Die Mutter bezog im Streitjahr eine Rente in Höhe von 10 014,66 DM. Für einen (behinderten) Sohn stand ihr Kindergeld zu. Außerdem erhielt sie für sich und die beiden Söhne Leistungen nach dem Bundessozialhilfegesetz (BSHG). Die Leistungen wurden nicht für jede Person getrennt ermittelt, sondern gemeinsam für die Haushaltsgemeinschaft. Dabei wurde von dem Gesamtbetrag der --den einzelnen Personen in unterschiedlicher Höhe zustehenden-- Bedarfssätze i.S. des § 22 BSHG die Rente der Mutter und das Kindergeld in voller Höhe abgezogen.
Das der Haushaltsgemeinschaft gewährte Wohngeld und die Bekleidungshilfe entfallen zu je 1/3 auf die Mutter und die beiden Brüder. Der Anteil der Mutter am Regelbedarf beträgt 32 v.H., der Anteil der Brüder 30,7 v.H. bzw. 37,3 v.H. Die Mutter besitzt kein Vermögen. Der Kläger setzte die anrechenbaren Einkünfte und Bezüge der Mutter mit einem Anteil am Haushaltseinkommen an.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 1996 die Unterhaltsleistungen nicht. In der Einspruchsentscheidung führte das FA aus, die anrechenbaren eigenen Einkünfte und Bezüge der Mutter (Rente und anteilige Leistungen des Sozialamts) überstiegen den Höchstbetrag des § 33a Abs. 1 EStG.
Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 779 veröffentlicht ist, berücksichtigte als eigene Einkünfte und Bezüge der Mutter das Wohngeld und die Bekleidungshilfe zu je 1/3, den Regelbedarf und die Rente mit einem Anteil von 32 v.H. Den nach § 33a Abs. 1 EStG abziehbaren Betrag ermittelte es mit 4 835,40 DM.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 33a Abs. 1 EStG. Die Rente sei der Mutter steuerrechtlich in voller Höhe zuzurechnen und deshalb ungekürzt bei der Ermittlung der nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG abziehbaren Unterhaltsleistungen anzusetzen. Aufgrund der typisierenden Betrachtungsweise bei der Anrechnung sei es unerheblich, ob die Unterhaltsleistungen für den Unterhaltsberechtigten verfügbar seien.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger hat keinen Antrag gestellt.
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Zwar hat das FG im Grundsatz zutreffend bei der Ermittlung des nach § 33a Abs. 1 EStG abziehbaren Betrags die Rente der Mutter nur anteilig angesetzt. Jedoch hat es die Zahlungen des Klägers in voller Höhe als Unterstützungsleistungen für die Mutter angesehen, ohne zu prüfen, ob sie auch für den Unterhalt der mit der Mutter in Haushaltsgemeinschaft lebenden Brüder des Klägers bestimmt waren.
1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer ihm oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 12 000 DM im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes --JStG-- 1996 vom 11. Oktober 1995, BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438). Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt und geeignet sind, so vermindert sich der Höchstbetrag um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 1 200 DM im Kalenderjahr übersteigen (§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG).
Anrechenbare "Einkünfte" i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG sind die nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG; Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind nicht zu berücksichtigen. Für die Anrechnung ist grundsätzlich ohne Bedeutung, ob die Einkünfte dem Unterhaltsberechtigten zur Bestreitung des Unterhalts zur Verfügung stehen (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Juli 1990 III R 111/86, BFHE 162, 231, BStBl II 1991, 62, und vom 8. Mai 1992 III R 66/90, BFHE 167, 534, BStBl II 1992, 900, jeweils m.w.N.).
Anrechenbare "Bezüge" i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG sind alle Einnahmen usw., die nicht im Rahmen der einkommensteuerlichen Einkünfteermittlung erfasst werden, also alle nicht steuerbaren oder für steuerfrei erklärten Einnahmen, soweit sie zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt und geeignet sind (BFH-Urteil in BFHE 162, 231, BStBl II 1991, 62). Nicht für den Unterhalt bestimmt und geeignet sind nach der Rechtsprechung Bezüge, die einem Unterhaltsberechtigten zweckgebunden zufließen. Denn zweckgebundene Bezüge stehen dem Unterhaltsberechtigten für seinen üblichen Lebensunterhalt tatsächlich nicht zur Verfügung und erhöhen deshalb nicht seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (z.B. BFH-Urteile vom 22. Juli 1988 III R 175/86, BFHE 154, 115, BStBl II 1988, 939, und in BFHE 162, 231, BStBl II 1991, 62).
Leibrenten sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH mit der Summe von Ertragsanteil (abzüglich des Werbungskostenpauschbetrags) und Kapitalanteil, im Grundsatz also in voller Höhe, gemäß § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG anzurechnen (BFH-Urteil in BFHE 154, 115, BStBl II 1988, 939).
2. Die Unterhaltszahlungen des Klägers an seine Mutter gehören zu den nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbaren Aufwendungen; denn er ist seiner Mutter gegenüber nach bürgerlichem Recht zum Unterhalt verpflichtet (§ 1601 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Die Rente und die anteilig auf die Mutter entfallenden Leistungen nach dem BSHG sind anrechenbare Einkünfte und Bezüge i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG, da die Rente der Mutter steuerrechtlich in vollem Umfang zuzurechnen ist und weder der als Bezug zu behandelnde Kapitalanteil der Rente noch die Leistungen nach dem BSHG zweckgebunden zufließen. Tatsächlich steht der Mutter aber nicht die Rente zuzüglich der Leistungen nach dem BSHG für ihren eigenen Lebensunterhalt zur Verfügung. Denn Folge der nach dem BSHG anzuwendenden Berechnungsmethode ist ein höherer anteilig auf die Mutter entfallender Sozialhilfeanspruch, als er sich ergäbe, wenn Bedarf und Einkommen der Hilfesuchenden nicht für die Haushaltsgemeinschaft insgesamt, sondern getrennt für jeden Hilfesuchenden ermittelt würden. Diesem --aufgrund der Regelungen des BSHG entstehenden-- Missverhältnis zwischen steuerrechtlich zurechenbaren und tatsächlich verfügbaren Einkünften und Bezügen ist durch eine dem Zweck des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG entsprechende Auslegung Rechnung zu tragen.
a) Divergieren Wortlaut und Zweck des Gesetzes, ist der Wortlaut dem Zweck der Vorschrift entsprechend einzuschränken (sog. teleologische Reduktion), sofern sich das Gesetz --gemessen an seinem Zweck-- als planwidrig zu weitgehend erweist. Eine teleologische Reduktion kommt hingegen grundsätzlich nicht in Betracht, wenn der weite Wortlaut der Vorschrift Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers ist (BFH-Urteil vom 4. Dezember 2001 III R 47/00, BFHE 197, 233, BStBl II 2002, 195, m.w.N.).
b) § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG typisiert den Begriff der Zwangsläufigkeit, insbesondere den Begriff der i.S. von § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG notwendigen und angemessenen Aufwendungen (BFH-Urteil vom 22. Juli 1988 III R 253/83, BFHE 154, 111, BStBl II 1988, 830). Folglich beeinflussen die tatsächlichen Lebenshaltungskosten des Unterhaltsberechtigten die Berechnung des Unterhaltshöchstbetrags und die Anrechnung von Einkünften und Bezügen nicht. Unterhaltsleistungen innerhalb der Grenzen des § 33a EStG werden als notwendig und angemessen für den Unterhaltsberechtigten beurteilt (BFH-Urteile vom 31. Juli 1981 VI R 67/78, BFHE 134, 273, BStBl II 1981, 805, und vom 11. November 1988 III R 305/84, BFHE 155, 316, BStBl II 1989, 233).
Die Unterhaltsleistungen sind beim Unterhaltsverpflichteten nur als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, soweit sie einen bestimmten Betrag nicht übersteigen und der Unterhaltsberechtigte keine oder nur geringe eigene Einnahmen hat. Durch die in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG vorgeschriebene Anrechnung von Einkünften und bestimmten Bezügen soll die Abziehbarkeit von Unterhaltszahlungen auf den Betrag begrenzt werden, der dem Unterhaltsverpflichteten zwangsläufig entstanden ist.
Bezüge werden nur angerechnet, soweit sie zur Bestreitung des Unterhalts auch tatsächlich bestimmt oder wenigstens geeignet sind, weil sie oft zweckgebunden zufließen. Dies entspricht dem engen Unterhaltsbegriff des § 33a Abs. 1 EStG, der nur die typischen Unterhaltskosten umfasst, nicht dagegen Aufwendungen für einen über den üblichen Lebensunterhalt hinausgehenden besonderen und außergewöhnlichen Bedarf (vgl. BFH-Urteil in BFHE 154, 111, BStBl II 1988, 830). Da zweckgebundene Bezüge dem Unterhaltsberechtigten für den üblichen Lebensunterhalt tatsächlich nicht zur Verfügung stehen, ist er trotz der Bezüge auf die Unterhaltsleistungen des Unterhaltsverpflichteten angewiesen. Die Unterhaltsleistungen sind daher für den Unterhaltsberechtigten notwendig und angemessen und für den Unterhaltsverpflichteten zwangsläufig.
Bei den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG geht der Gesetzgeber dagegen typisierend davon aus, dass sie demjenigen, der sie erzielt hat, für seinen Lebensunterhalt tatsächlich zur Verfügung stehen. Es ist daher für die Anrechnung unerheblich, dass der Unterhaltsberechtigte die Einkünfte nicht für den Lebensunterhalt verwenden kann, weil er anders disponiert hat --z.B. im Wege vertraglicher Vereinbarung-- oder weil er damit andere (z.B. als außergewöhnliche Belastung abziehbare) Ausgaben bestreiten muss, ohne insoweit die freie Wahl zu haben. Solche auf besonderen persönlichen Verhältnissen beruhende Umstände, aufgrund derer Einkünfte im Einzelfall nicht zur Bestreitung des Lebensunterhalts zu Verfügung stehen, sollen aufgrund des typisierenden Charakters der Regelung außer Betracht bleiben.
c) Im Streitfall dagegen werden aufgrund der sozialhilferechtlichen Vorschriften zur Ermittlung des Hilfebedarfs bei Haushaltsgemeinschaften steuerrechtlich Einkünfte und Bezüge der Mutter (Rente und anteilige Sozialhilfe) angerechnet, die ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht erhöhen, weil die Mittel zumindest teilweise für den Unterhalt der Söhne bestimmt sind.
Lebt ein Hilfesuchender in Haushaltsgemeinschaft mit Verwandten und Verschwägerten, wird nach § 16 Satz 1 BSHG vermutet, dass er von ihnen Leistungen zum Lebensunterhalt erhält, soweit dies nach deren Einkommen und Vermögen erwartet werden kann. Der Unterhalt wird in der Regel in der Bedarfsberechnung des Hilfsbedürftigen unmittelbar angerechnet (vgl. Schoch, Sozialhilfe, S. 137). Die nach Steuerrecht anzurechnenden Einkünfte und Bezüge werden für die Bedarfsberechnung zur Ermittlung der auszuzahlenden Sozialhilfe wie gemeinschaftliche Einkünfte der Hilfesuchenden behandelt. Durch die Anrechnung der Rente auf den Bedarf der Brüder des Klägers vermindert sich der Gesamtanspruch auf Hilfe zum Lebensunterhalt. Gleichzeitig ergibt sich ein höherer --anteilig auf die Mutter entfallender-- Sozialhilfeanspruch als er der Mutter zustände, wenn Bedarf und Einkommen für jede Person getrennt ermittelt würden. Aufgrund der Folgewirkung der sozialhilferechtlichen Vorschriften auf das Steuerrecht wären bei wortgetreuer Auslegung des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG Beträge als Einkünfte und Bezüge der Mutter anzusetzen, die ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht entsprächen.
Diese Rechtsfolge ist keine bewusste rechtspolitische Entscheidung. Denn durch die Regelung in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG wollte der Gesetzgeber ersichtlich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unterhaltsberechtigten berücksichtigen und insoweit lediglich typisierend besondere persönliche Verhältnisse außer Acht lassen. Auch die --durch das JStG 1996 eingefügte-- Regelung in § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG lässt den Willen des Gesetzgebers erkennen, den wirtschaftlichen Folgen der Regelungen im BSHG bei der Anwendung des § 33a EStG Rechnung zu tragen. Nach dieser Vorschrift werden Bedürftige, denen Sozialleistungen im Hinblick auf die Unterstützung eines Steuerpflichtigen gekürzt oder versagt werden --z.B. bei Haushaltsgemeinschaften mit Verwandten oder Verschwägerten (§ 16 BSHG) und eheähnlichen Gemeinschaften (§ 122 BSHG)--, gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen gleichgestellt. Hierdurch soll vermieden werden, dass einerseits Unterhaltsleistungen steuerlich nicht berücksichtigt werden, weil sie nicht an eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person erbracht werden, andererseits aber der unterhaltenen Person an sich zustehende Sozial- oder Arbeitslosenhilfe aufgrund der Unterhaltsleistungen gekürzt wird.
Bei der Anrechnungsregelung in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG sind offensichtlich die steuerrechtlichen Auswirkungen der Regelungen im BSHG nicht bedacht worden. Die Vorschrift ist daher ihrem Zweck entsprechend einzuschränken. In Betracht kommt entweder eine nur anteilige Anrechnung der Rente oder der Ansatz der Sozialhilfe mit dem Betrag, der sich ohne die Regelung über die Haushaltsgemeinschaft ergeben würde. Wegen der mit einer fiktiven Berechnung der Sozialhilfe verbundenen Schwierigkeiten ist die Lösung vorzuziehen, bei der die Einkünfte anteilig gekürzt werden. Dem typisierenden Charakter des § 33a EStG entspricht es auch hier, den unterschiedlichen Unterhaltsbedarf der einzelnen Personen nicht zu berücksichtigen und mehreren Personen zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts zur Verfügung stehende Beträge nach Köpfen aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juni 1989 III R 149/85, BFH/NV 1990, 225). Daher sind im Streitfall auch die Rente und die Hilfe zum Lebensunterunterhalt mit 1/3 und nicht --wie vom FG angenommen-- mit 32 v.H. anzusetzen.
3. Die Feststellungen des FG reichen allerdings nicht aus, um den nach § 33a Abs. 1 EStG abziehbaren Betrag zu bestimmen.
a) Nach der Rechtsprechung des Senats ist im Falle des Zusammenlebens mehrerer unterstützter Personen in einem Haushalt grundsätzlich nicht darauf abzustellen, an welchen Angehörigen Beträge überwiesen wurden. Einheitliche Unterhaltsleistungen, die für den Unterhalt einer solchen Personengruppe bestimmt sind, sind vielmehr nach einem allgemeinen Maßstab aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil vom 12. November 1993 III R 39/92, BFHE 174, 317, BStBl II 1994, 731). Dies gilt auch, soweit unterhaltene Personen nicht unterhaltsberechtigt sind (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. August 1997, BStBl I 1997, 826, Tz. 5; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 33a Rz. 42).
b) Nach den Ausführungen des FG im Tatbestand des Urteils "machte der Kläger --unstreitige-- Unterhaltszahlungen an seine Mutter in Höhe von 11 698,00 DM als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 EStG geltend". Der Entscheidung des FG liegt die Annahme zugrunde, die Zahlungen seien allein für den Lebensunterhalt der Mutter bestimmt gewesen. Da der Kläger ebenfalls in der Haushaltsgemeinschaft lebt, liegt nach der Lebenserfahrung die Vermutung nahe, dass der Kläger die Unterhaltsbeträge --deren Nachweis im Übrigen bisher anscheinend nicht verlangt worden ist-- für die Haushaltsgemeinschaft insgesamt geleistet hat. Das FG wird entsprechende Feststellungen nachzuholen haben. Ist der Unterhaltsbetrag auch für den Unterhalt der Brüder bestimmt gewesen, ist dieser nach Köpfen aufzuteilen. Als außergewöhnliche Belastung kann in diesem Fall lediglich der auf die Mutter als gesetzlich Unterhaltsberechtigte entfallende Anteil berücksichtigt werden.
