24.08.2011 · IWW-Abrufnummer 112840

Finanzgericht München: Urteil vom 25.05.2011 – 4 K 960/08

1. Schenkt der Empfänger einer Schenkung den Gegenstand der Schenkung sofort weiter, ist er schenkungsteuerrechtlich als „Zwischenerwerber” ungeachtet dessen grundsätzlich nicht bereichert, dass zivilrechtlich zwei Zuwendungen anzunehmen sind. Überträgt also z. B. der Sohn eine ihm von der Mutter geschenkte Wohnung sofort unentgeltlich auf seine Ehefrau weiter, liegt eine schenkungsteuerlich beachtliche Zuwendung der Mutter nicht an den Sohn als Zwischenerwerber, sondern an die Schwiegertochter vor.

2. Zwar knüpft das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht an die bürgerlich-rechtlichen Gestaltungen an und verwendet dem Zivilrecht entnommene Begriffe. Dies schließt jedoch nicht aus, dass zivilrechtliche Gestaltungen und Begriffe entsprechend den steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhängen selbständig interpretiert werden können und müssen.

FG München v. 25.05.2011

4 K 960/08

Tatbestand
Mit Urkundsnr. … des Notars … vom 10. November 2006 überließ T. W. (Mutter) an ihren Sohn F. W. (Sohn) Wohneigentum. Als Gegenleistung wurden vereinbart ein Wohnrecht und ein Leibgeding für die Mutter sowie die Verpflichtung, für ein standesgemäßes ortsübliches Begräbnis zu sorgen, ein Grabmal zu errichten und die Grabstätte würdig zu unterhalten. Der Sohn muss sich nach der Vereinbarung die Zuwendung auf seinen gesetzlichen Pflichtteilsanspruch bzw. auf seinen Pflichtteilsergänzungsanspruch anrechnen lassen. Eine Ausgleichung nach § 2050 des bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) wurde ausgeschlossen. Ferner verzichtete die Mutter auf die Vereinbarung eines Rückforderungsanspruchs. Mutter und Sohn erklärten die Auflassung, deren Eintragung die Mutter bewilligte. Auf die Eintragung einer Auflassungsvormerkung wurde verzichtet. Hinsichtlich des weiteren Inhalts nimmt der Senat auf diese Urkunde Bezug.

Mit darauf folgender Urkundsnr. … des Notars … vom gleichen Tag übertrug der Sohn einen Miteigentumsanteil zu ½ an dem soeben übertragenen Wohneigentum unentgeltlich auf seine mit ihm in gesetzlichem Güterstand lebende Ehefrau, die Klägerin. Der Sohn und die Klägerin vereinbarten ein Rückübertragungsrecht für den Fall, dass die Ehe geschieden werden sollte, die Klägerin vor ihrem Ehemann versterben sollte, die Klägerin den Grundbesitz ohne Zustimmung des Sohns belasten oder ganz oder teilweise veräußern sollte, über das Vermögen der Klägerin das Insolvenzverfahren eröffnet oder mangels Masse abgelehnt werden sollte, die Klägerin eine eidesstattliche Offenbarungsversicherung leisten sollte, die Zwangsversteigerung unter Zwangsverwaltung des Grundbesitzes angeordnet werden sollte oder Zwangsvollstreckungsmaßnahmen eingeleitet und nicht innerhalb von 3 Monaten wieder aufgehoben werden. Sohn und Klägerin erklärten die Auflassung, deren Eintragung die Klägerin bewilligte. Die Eintragung des Miteigentums der Klägerin sollte im Wege der Kettenauflassung erfolgen; der Sohn verzichtete insoweit auf seine Zwischeneintragung als Alleineigentümer. Die Klägerin trat neben dem Sohn in alle sich aus dem Leibgeding für die Mutter ergebenden Verpflichtungen ein. Im Übrigen verweist der Senat auf diese Urkunde.

Die Mutter hatte in ihrer letztwilligen Verfügung vom 3. Februar 2004 den Sohn als Alleinerben eingesetzt.

In Ihrer Schenkungsteuererklärung vom 18. Januar 2007 gab die Klägerin als Schenker die Mutter an.

Der Beklagte (das Finanzamt – FA –) beurteilte diese Vorgänge als Schenkung der Mutter an den Sohn und an die Klägerin als Miteigentümer je zur Hälfte. Dementsprechend setzte das FA mit Bescheid vom 2. März 2007 die Schenkungsteuer aus einem Erwerb der Klägerin von der Mutter auf 2.616 EUR fest.

Hiergegen legte die Klägerin am 12. März 2007 Einspruch ein, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2008 als unbegründet zurückwies. Das FA begründete seine Entscheidung wie folgt: Wenn jemand eine Zuwendung als Durchgangsperson erhalte, die er – wie bei einer Schenkung unter Auflage (§ 7 Abs. 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG)) – entsprechend einer bestehenden Verpflichtung in vollem Umfang an einen Dritten weitergebe, liege schenkungsteuerrechtlich nur eine Zuwendung aus dem Vermögen des Zuwendenden an den Dritten vor. Wegen der Verpflichtung zur Weitergabe bestehe keine Bereicherung der Mittelsperson aus dem Vermögen des Zuwendenden, so dass eine Schenkung der Mittelsperson an den Dritten nicht in Betracht komme. Durch die Zwischenschaltung des Sohns sollten die Schenkungsteuerfreibeträge dahingehend ausgeschöpft werden, dass keine Schenkungsteuer anfalle. Dem gewählten Umweg über den Sohn komme keine wirtschaftliche Bedeutung zu, da der Sohn durch die sofortige Weitergabe keinen wirtschaftlichen Nutzen aus dem Erwerb habe ziehen können. Die Verträge seien in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang abgeschlossen worden. Die an den Urkunden beteiligten Personen stünden in engem familiären Verhältnis zueinander. Von einem Zusammenwirken des Personenkreises zur Vermeidung von Schenkungsteuer zulasten des Fiskus könne danach ausgegangen werden. Bereits im Vorfeld der Beurkundungen dürften Gespräche zwischen der Klägerin und der Mutter bzw. dem Sohn geführt worden sein, da bei einem eventuellen Pflegebedarf der Mutter die Hauptlast der Leistungen von der Klägerin zu tragen gewesen wäre. Danach ergebe sich eine sachliche Verknüpfung beider Verträge, die auf einem Gesamtplan zwischen den Beteiligten beruhe.

Am 17. März 2008 erhob die Klägerin Klage. Die Klägerin trug vor, der Wille und die Absicht der Mutter seien gewesen, ihr Eigentum allein an ihren Sohn weiterzugeben. Der Sohn habe sich die Zuwendung auf seinen Pflichtteil anrechnen lassen müssen. Die Mutter habe keinen Einfluss auf die Weiterübertragung an die Klägerin gehabt. Auch zivilrechtlich sei von einer Zuwendung des Sohns an die Klägerin auszugehen, weil ansonsten erhebliche Nachteile für den Sohn beim Zugewinnausgleich bestünden.

Die Klägerin beantragt,

den Schenkungsteuerbescheid vom 2. März 2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2008 aufzuheben,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA verweist auf das Urteil des Hessischen Finanzgerichts (FG) vom 24. Oktober 2007 1 K 268/04 (EFG 2008, 472). Weiteres Indiz für die enge persönliche Beziehung zwischen den Beteiligten sei, dass alle auf demselben Grundstück wohnten. Ferner seien die beiden Verträge inhaltlich aufeinander abgestimmt, weil die Klägerin in der 2. Urkunde bestätigt habe, dass ihr der Inhalt der Vorurkunde und der Inhalt des Leibgedings bekannt seien. Zudem habe die Mutter auf die Vereinbarung eines Rückforderungsrechts verzichtet, während sich der Sohn in dem Vertrag zwischen ihm und der Klägerin ein entsprechendes Rückforderungsrecht ausbedungen habe. Dass für die Mutter kein Rückübertragungsrecht vereinbart worden sei, sei völlig unüblich. Das FA weist darauf hin, seine Beurteilung beruhe auf der Rechtsprechung zum Gesamtplan. Von dieser steuerlichen Beurteilung blieben die zivilrechtlichen Regelungen unberührt.

Aufgrund Beschlusses des Senats vom 19. April 2011 wurde im Termin zur mündlichen Verhandlung über die Umstände der notariell beurkundeten Verträge vom 10. November 2006 zwischen Mutter und Adolf Sohn, sowie zwischen letzterem und der Klägerin durch Einvernahme der Mutter und des Sohnes als Zeugen Beweis erhoben.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und die Schriftsätze der Beteiligten, auf die die Klägerin betreffende Behördenakte und auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 25. Mai 2011, insoweit insbesondere auf die Aussagen der Zeugen, Bezug genommen.

Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet und war deswegen abzuweisen. Schenkungsteuerrechtlich erhielt die Klägerin den Miteigentumsanteil von der Mutter.

1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) gilt als Schenkung jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Wird dem Bedachten der Schenkungsgegenstand nicht unmittelbar von dessen ursprünglichem Inhaber zugewendet, sondern noch ein Dritter zwischengeschaltet, kommt es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) für die Bestimmung der Person des Zuwendenden darauf an, ob der Dritte über eine eigene Entscheidungsmöglichkeit hinsichtlich der Verwendung des Schenkungsgegenstands verfügte (BFH-Urteile vom 13. Oktober 1993 II R 92/91, BFHE 172, 520, BStBl 1994 II S. 128 unter II.1.; vom 10. März 2005 II R 54/03 BFHE 208, 447, BStBl 2005 II S. 412 unter II.1.). Hierfür maßgeblich sind die Ausgestaltung der Verträge unter Einbeziehung ihrer inhaltlichen Abstimmung untereinander sowie die mit der Vertragsgestaltung erkennbar angestrebten Ziele der Parteien (BFH-Urteile in BFHE 208, 447, BStBl 2005 II S. 412 unter II.1.; vom 28. Oktober 2009 II R 32/08, BFH/NV 2010, 893, unter II.2.; vgl. Hessisches FG in EFG 2008, 472). Der BFH hat bei dem Abschluss der Verträge in einem Zuge, nämlich an einem Tage in aufeinanderfolgenden Urkundenrollennummern sowie aus der inhaltlichen Abstimmung der Verträge untereinander darauf geschlossen, dass ein Zwischenerwerber nicht bereichert war und damit eine unmittelbare Schenkung vom ursprünglichen Inhaber auf den Bedachten angenommen (BFH-Urteil in BFHE 172, 520, BStBl 1994 II S. 128 unter II.1.).

2. Der Senat ist der Auffassung, dass schenkungsteuerrechtlich der Zwischenerwerber grundsätzlich nicht bereichert ist, wenn er den Gegenstand sogleich weiterschenkt, selbst wenn zivilrechtlich zwei Zuwendungen anzunehmen sind.

a) Für die Frage, aus wessen Vermögen die Zuwendung stammt, und damit die Frage, ob der Empfänger über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann, ist ausschließlich die Zivilrechtslage maßgeblich (BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 893, unter II.2.b.aa; vom 28. Juni 2007 II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl 2007 II S. 669 unter II.1.a; vom 25. Januar 2001 II R 39/98, BFH/NV 2001, 908, unter II.1.; vom 9. September 2009 II R 47/07, BFHE 226, 399, BStBl 2010 II S. 74 unter II.1.a; vom 9. Dezember 2009 II R 22/08, BFHE 228, 165, BStBl 2010 II S. 363 unter II.1.a.aa; BFH-Beschluss vom 20. September 2010 II B 7/10, BFH/NV 2010, 2280, unter II.1.a.); es kommt nicht darauf an, wem bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise das übertragene Vermögen nach § 39 Abs. 2 AO zuzurechnen ist (BFH-Urteile in BFH/NV 2001, 908, unter II.1.a; in BFHE 217, 254, BStBl 2007 II S. 669 unter II.1.a; in BFHE 226, 399, BStBl 2010 II S. 74 unter II.1.a).

b) Nach der Auffassung des Senats schließt diese Ausrichtung auf das Zivilrecht nicht aus, dass zivilrechtlich zwei unentgeltliche Zuwendungen vorliegen, schenkungsteuerrechtlich aber der Zwischenerwerb unbeachtlich ist, weil der zwischengeschaltete Dritte schenkung-steuerrechtlich nicht bereichert ist.

Zwar knüpft das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht an die bürgerlich-rechtlichen Gestaltungen an und verwendet dem Zivilrecht entnommene Begriffe. Dies schließt jedoch nicht aus, dass zivilrechtliche Gestaltungen und Begriffe entsprechend den steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhängen selbständig interpretiert werden können und müssen. Es gibt keine Vermutung, dass das dem Zivilrecht entlehnte Tatbestandsmerkmal einer Steuerrechtsnorm im Sinne des zivilrechtlichen Verständnisses zu interpretieren ist. Dies gilt auch für § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1993 II R 61/89, BFH/NV 1994, 373, unter II.2.d.). So ist eine Schenkung unter Auflage zivilrechtlich insgesamt unentgeltlich; schenkungsteuerrechtlich ist der Bedachte aber, soweit ihm Aufwendungen auferlegt sind, die ihn zu Leistungen verpflichten, nicht i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auf Kosten des Zuwendenden bereichert (BFH-Urteile vom 12. April 1989 II R 37/87, BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524; in BFH/NV 1994, 373). Zudem hat der BFH entschieden, dass eine aufschiebend bedingte Gegenleistung des Beschenkten nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 6 des Bewertungsgesetzes (BewG) auch im Rahmen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erst beim Eintritt der Bedingung als ein die Bereicherung mindernder Umstand zu berücksichtigen ist (BFH-Urteil vom 8. Februar 2006 II R 38/04, BFHE 213, 102, BStBl 2006 II S. 475 unter II.2.). Auf eine Bereicherung nach Zivilrecht kommt es nach dieser Entscheidung insoweit nicht an.

Dementsprechend führte der BFH im Beschluss vom 22. Dezember 2004 II B 166/03 (BFH/NV 2005, 705, unter II.2.b) aus, die unter II.2.a dargestellte Rechtsprechung im BFH-Urteil in BFHE 172, 520, BStBl II 1994, 128 beruhe auf einer Auslegung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

c) Ein zwischengeschalteter Dritter, der den geschenkten Gegenstand sogleich weiterschenkt, ist nach der Auffassung des Senats schenkungsteuerrechtlich grundsätzlich nicht bereichert. Das Ziel der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist es, den durch Erbfall oder Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs jeweils gemäß seinem Wert zu erfassen und die daraus resultierende Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (die durch Erbfall oder Schenkung vermittelte Bereicherung) des Erwerbers – wenn auch in unterschiedlichen Steuersätzen nach Maßgabe des Verwandtschaftsgrades und dem Wert des Erwerbs – zu besteuern (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl 2007 II S. 192 unter C.I.3.a). Eine Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit tritt aber in der Regel nicht ein, wenn der Zwischenerwerber den Gegenstand sogleich weiterschenkt. In den typischen Fällen dieser Kettenschenkungen sind daran Personen beteiligt, die enge persönliche Beziehungen zueinander haben. Die Weitergabe des geschenkten Gegenstandes ist in der Regel dem ursprünglichen Inhaber bekannt, unter den Beteiligten abgestimmt und die entsprechenden Verträge sind vorbereitet. Demnach ist typischerweise das Geschehen – nämlich die unmittelbare Weitergabe – bereits vorgezeichnet. In diesen Fällen führt der von Anfang an auf unmittelbare Weitergabe angelegte Zwischenerwerb nicht zu einer Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und daher nicht zu einer Bereicherung.

d) Dieser Auffassung steht das BFH-Urteil vom 26. September 1990 II R 150/88 (BFHE 163, 214, BStBl II 1991, 320) nicht entgegen. In dieser Entscheidung hat der BFH zwar in einem Fall der Bestimmung des Gegenstands der Schenkung, für den vergleichbare Grundsätze gelten (BFH-Urteile vom 10. November 2004 II R 44/02, BFHE 207, 360, BStBl 2005 II S. 188 unter II.1.a; vom 16. Januar 2008 II R 10/06, BFHE 220, 513, BStBl 2008 II S. 631 unter II.1.), bei einer Schenkung eines Grundstücks an den Sohn und der Weiterveräußerung dieses Grundstücks an einen Dritten die zeitliche Nähe von vier Tagen zwischen den Verträgen nicht als ein hinreichendes Indiz für eine Verpflichtung zur Weitergabe gesehen. Allerdings unterscheidet sich der damals zu entscheidende Sachverhalt von den typischen Fällen der Kettenschenkung bereits dadurch, dass die an der Kettenschenkung Beteiligten regelmäßig eine enge persönliche Beziehung zueinander haben. Ferner sind im hier zu entscheidenden Fall beide Verträge unmittelbar nacheinander geschlossen worden.

3. Im Streitfall ist im ersten Vertrag keine Verpflichtung für den Sohn enthalten, mit dem Wohneigentum in einer bestimmten Weise zu verfahren. Jedoch wurden die Verträge in einem Zug abgeschlossen. Damit ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Sohn hinsichtlich des weitergereichten Miteigentums nicht bereichert war und somit die Mutter ihrer Schwiegertochter, der Klägerin, schenkungsteuerrechtlich das Miteigentum zuwandte.

a) Dieses Indiz wird im Streitfall durch die weiteren Umstände nicht entkräftet, sondern bestärkt: Die an der Kettenschenkung Beteiligten sind familiär eng verbunden. Darüber hinaus hat die Beweisaufnahme nach der Überzeugung des Gerichts ergeben, dass die unmittelbare Weitergabe an die Schwiegertochter vorgezeichnet war, weil die Kettenschenkung zwischen Mutter, Sohn und Klägerin abgestimmt war.

Sohn und Klägerin haben in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend erklärt, dass vor der Beurkundung der Verträge beim Notar eine Vorbesprechung stattgefunden habe. Bei dieser seien die Mutter, der Sohn und die Klägerin anwesend gewesen. In dieser Besprechung sei auch über die Weitergabe des Miteigentumsanteils auf die Klägerin gesprochen worden. Der Sohn hat darüber hinaus ausgesagt, dass die Mutter mit der Weitergabe einverstanden war. Demgegenüber hat die Mutter zwar zunächst erklärt, sie habe nach ihrer Erinnerung erst am Beurkundungstermin von der Weitergabe an die Schwiegertochter erfahren.

Auf Vorhalt der Aussage des Sohns erklärte die Mutter dann jedoch, dass sie sich nicht mehr genau erinnern könne. Daher stehen die Einlassungen der Mutter nicht im Widerspruch zu den plausiblen und glaubhaften Angaben des Sohns und der Klägerin.

b) Dass der Sohn nach seinen Angaben erst spontan bei der Vorbesprechung die Idee hatte, den Miteigentumsanteil auf die Klägerin zu übertragen, ändert nichts daran, dass das Verhalten abgestimmt war.

c) Vorliegend spricht zwar Vieles dafür, dass zivilrechtlich zwei Schenkungen vorliegen, nämlich von der Mutter an den Sohn und vom Sohn an die Klägerin. Denn die Mutter vereinbarte mit dem Sohn einen Pflichtteilsverzicht, der sich hinsichtlich des Umfangs auf die gesamte Wohnung beziehen sollte; außerdem ist es zivilrechtlich (güterrechtlich) von Bedeutung, ob die Klägerin das Miteigentum von der Mutter oder vom Sohn erhalten hat, weil nach der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) Zuwendungen der Eltern, die um der Ehe ihres Kindes Willen an das Schwiegerkind erfolgen, nicht als unbenannte Zuwendungen, sondern als Schenkungen zu qualifizieren sind (BGH-Urteil vom 3. Februar 2010 XII ZR 189/06, BGHZ 184, 190, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 2010, 2202, unter B.I.3.; a.A. unter Hinweis auf die damalige Rechtsprechung des BGH: BFH-Urteil in BFHE 208, 447, BStBl 2005 II S. 412 unter II.3.).

Aus den dargelegten Gründen kommt es aber in den Fällen des Zwischenerwerbs nicht entscheidend auf das Zivilrecht an.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

5. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Denn es ist höchstrichterlich noch nicht entschieden, ob für die Bereicherung des Zwischenerwerbers einer Kettenschenkung ausschließlich auf das Zivilrecht abzustellen ist.