19.03.2015 · IWW-Abrufnummer 144065
Finanzgericht Köln: Urteil vom 26.11.2014 – 7 K 1444/13
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Köln
7 K 1444/13
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
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Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung eines Verlustes nach § 17 EStG.
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Der Kläger war ab 22.1.2008 zu 34,92 % an der 2003 gegründeten A GmbH (im Folgenden: GmbH) beteiligt. Das Stammkapital der GmbH betrug 25.200 €, der Anteil des Klägers 8.800 €. Gegenstand des Unternehmens der GmbH waren der Betrieb von gastronomischen Objekten und die Beratung von Gastronomiebetrieben.
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Die GmbH unterhielt bis 30.4.2009 die Diskothek „B“ in C. Nachdem der Vermieter der Betriebsräume wegen erheblicher Mietrückstände die Kündigung des Mietverhältnisses ausgesprochen und die Räumung des Mietobjektes betrieben sowie ein Vermieterpfandrecht an der Discothekeneinrichtung geltend gemacht hatte, konnte das Unternehmen ab Mai 2009 nicht mehr fortgeführt werden. Daraufhin stellte die GmbH am 19.5.2009 einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen, dem das Amtsgericht D mit Beschluss vom ....2009 stattgab (Az. 1). Laut Jahresabschluss der GmbH auf den ....2009 verfügte diese über Aktiva mit Buchwerten von 97.338 €, (im Wesentlichen Ladeneinrichtung und Einbauten aus 2008 von 46.530 € und Forderungen von 50.808 €), sowie Verbindlichkeiten mit Buchwerten i.H.v. 654.595 €.
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Dem Gutachten des Insolvenzverwalters vom ....2009 ist zu entnehmen, dass die GmbH 2008 ein Ergebnis von -474.194,03 € und in dem Zeitraum Januar bis Mai 2009 von -8.478,85 € erzielte. Nach dem Gutachten war die GmbH zahlungsunfähig und überschuldet. Die Mietrückstände beliefen sich bei Erstellung des Gutachtens auf 187.425 €, die fälligen Verbindlichkeiten auf 393.145,97 €, die Verbindlichkeiten insgesamt auf 409.804,19 €. Dem standen liduide Mittel von 1.759,99 € und ein Aktivvermögen im Wert von 50.268,99 € gegenüber. Der Insolvenzverwalter stellte ferner fest, dass die freie Masse bei Ansatz von Liquidationswerten von 21.117,21 € die Kosten des Insolvenzverfahren von voraussichtlich 12.604,15 € decken würde. Für weitere Einzelheiten wird auf das in den Steuerakten des Beklagten befindliche Gutachten des Insolvenzverwalters vom ....2009 Bezug genommen.
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Bei Abschluss des Insolvenzverfahrens wurden 1.527 €, was einer Insolvenzquote von 0,368 % entspricht, an die Gläubiger der GmbH ausgezahlt. Das Insolvenzverfahren wurde nach Vollziehung der Schlussverteilung mit Beschluss des Amtsgerichts D vom ....1.2012 aufgehoben.
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In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2011 machte der Kläger einen Verlust i.S.v. § 17 EStG im Teileinkünfteverfahren aus der Auflösung der GmbH i.H.v. 8.800 € x 60 % = 5.280 € geltend.
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Der Beklagte setzte die Einkommensteuer 2011 des Klägers mit Bescheid vom 31.8.2012 auf 23.751 € fest und erkannte dabei den geltend gemachten Verlust aus der Auflösung der GmbH nicht an. Dies begründete er damit, dass der Verlust für 2009 hätte erklärt werden müssen.
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Den dagegen am 4.9.2012 eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Entscheidung vom 15.4.2013 zurück. Nach seiner Auffassung habe bereits 2009 festgestanden, dass der Kläger nicht mehr mit einer Auskehrung auch nur von Teilen des Stammkapitals habe rechnen können. Damit sei der Verlust bereits dem Grunde und der Höhe nach in diesem Jahr hinreichend konkretisiert gewesen.
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Mit der Klage vom 8.5.2013 verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er ist der Auffassung, dass im Zeitpunkt der Insolvenzprüfung noch nicht festgestanden habe, dass es zu keiner Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter der GmbH mehr kommen würde. Denn es seien noch Zahlungen an die Gläubiger der GmbH erfolgt. Ob und in welcher Höhe stille Reserven durch den Insolvenzverwalter realisiert werden, zeige sich außerdem erst, nachdem Grundlagen für die Schlussverteilung des Vermögens durch Veräußerung der Unternehmensgegenstände geschaffen wurden.
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Der Kläger beruft sich auf das Urteil des BFH vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761. Er ist der Auffassung, der BFH bleibe in dieser Entscheidung bei dem von ihm entwickelten Grundsatz, dass der Zeitpunkt des Abschlusses eines Liquidations- bzw. Insolvenzverfahrens bei der GmbH als Zeitpunkt der Verlustentstehung i.S.d. § 17 EStG anzuerkennen sei, wenn die Verlustberücksichtigung zu diesem Zeitpunkt beantragt werde. Das vorgenannte BFH-Urteil sei keine Abweichung von diesem Grundsatz, sondern nur eine Öffnung zugunsten des Steuerbürgers hinsichtlich des Veranlagungszeitraums der Verlustberücksichtigung. Es gelte insbesondere für Fälle, in denen dem Steuerpflichtigen nicht zuzumuten sei, bis zum Abschluss eines Liquidations- oder Insolvenzverfahrens zu warten, um den Verlust steuerlich geltend machen zu können. Der Kläger sieht in dem BFH-Urteil eine Einzelfallentscheidung. Diese sei insbesondere dann anwendbar, wenn der Steuerpflichtige die Verlustberücksichtigung im Vorgriff auf eine erst Jahre später erfolgende Beendigung eines Liquidationsverfahrens selbst fordere.
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Der Kläger beantragt,
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den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 31.8.2012 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 15.4.2013 dahingehend zu ändern, dass ein Verlust i.S.v. § 17 EStG i.H.v. 5.280 € in Ansatz gebracht wird,
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hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er hält an seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung fest.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist als nicht begründet abzuweisen.
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Der angefochtene Bescheid ist rechtmä ßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 S. 1 FGO).
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Der Beklagte hat den geltend gemachten Verlust aus den Anteilen an der GmbH zutreffen nicht im Streitjahr 2011 nach § 17 EStG in Ansatz gebracht, da der Verlust bereits 2009 entstanden ist.
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I.
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Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört gemäß § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hält. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste.
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Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH setzt die Realisierung eines Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 2 und Abs. 4 EStG nicht nur die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft voraus. Erforderlich ist zudem, dass feststeht, ob und in welcher Höhe der nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG wesentlich beteiligte Gesellschafter mit einer Zuteilung und Rückzahlung von Vermögen der Gesellschaft rechnen kann, sowie ferner, welche nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung anfallen und welche Veräußerungs- bzw. Aufgabekosten er persönlich zu tragen hat (vgl. BFH-Urteile v. 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761, v. 25.1.2000 VIII R 63/98, BStBl II 2000, 343). Es muss absehbar sein, ob und in welcher Höhe bei dem Gesellschafter noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Veräußerungs- oder Aufgabekosten anfallen werden. Insofern dürfen keine wesentlichen Änderungen mehr eintreten. Zu der Beurteilung der Vermögenslage auf der Ebene der Gesellschaft muss also die Beurteilung der Vermögenslage auf der Ebene des Gesellschafters hinzutreten (vgl. BFH-Urteil vom 25.3.2003 VIII R 24/02, BFH/NV 2003, 1305).
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Die vorgenannten Voraussetzungen sind im Falle der Auflösung mit anschließender Liquidation regelmäßig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation erfüllt.
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Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungsverlust realisiert ist, schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung der durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen, also des bereits festgestellten Verlustes nicht mehr zu rechnen ist. Das ist etwa dann der Fall, wenn die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war und deshalb die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden kann (BFH-Urteile v. v. 27.11.2001 VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731 und v. 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761, m.w.N.). Mit einer Zuteilung oder Rückzahlung aus dem Gesellschaftsvermögen i.R.d. Vermögensverteilung nach § 72 GmbHG kann ein Gesellschafter dann nicht mehr rechnen, wenn die Vermögenswerte der GmbH allenfalls noch der Gläubigerbefriedigung dienen können und hinreichend objektivierbar festgestellt werden kann, dass das Vermögen der Gesellschaft nicht für eine Verteilung an die Gesellschafter ausreicht (vgl. auch Urteil des FG Berlin v. 1.7.2004 1 K 1192/01, juris).
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Findet eine Liquidation mangels Masse nicht statt, so ist der auf einen Zeitpunkt zu ermittelnde Auflösungsverlust grundsätzlich bereits bei Ablehnung des Antrags auf Konkurs- bzw. Insolvenzeröffnung entstanden (BFH-Urteil v. 12.10.1999 VIII R 46/98, BFH/NV 2000, 561 m.w.N.; FG Köln, Urteil v. 21.3.2013 7 K 1238/10, EFG 2013, 1323, FG München, Urteile v. 2.11.2006 13 K 190/04, juris, und v. 7.10.2003 13 K 6898/00 E, EFG 2004, 331).
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In seinem Urteil vom 12.12.2000 (VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761), auf das sich auch der Kläger beruft, konkretisiert der BFH die vorgenannten Voraussetzungen dahingehend, dass sich im Zeitpunkt einer Auflösung der Gesellschaft wegen Eröffnung des Konkursverfahrens die Feststellung, mit einer wesentlichen Änderung des bereits absehbaren Verlustes ist nicht mehr zu rechnen, regelmäßig noch nicht treffen lässt. Denn der Auflösungsgewinn oder -verlust ist nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu ermitteln, soweit nicht die Eigenart der Gewinnermittlung nach § 17 EStG Abweichungen von diesem Grundsatz erfordert. Danach ist insbesondere das Realisationsprinzip zu beachten, auch weil damit der oft erhebliche Aufwand einer Ermittlung und Bewertung des Gesellschaftsvermögens und Prognosen über den vermutlichen Ausgang des Konkursverfahrens vermieden werden. Die stillen Reserven sind bei Veräußerungsgeschäften erst dann realisiert, wenn der Veräußerer seine Sachleistung erbracht hat, wovon auch im Konkursfall auszugehen ist. Der Ver äußerungsgewinn oder -verlust ist deshalb erst verwirklicht, wenn der Konkursverwalter die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens oder das Unternehmen im Ganzen veräußert und mit dem letzten Geschäftsvorfall die Grundlage für die Schlussverteilung geschaffen hat. Die Dauer eines Konkursverfahrens ist nicht abzuschätzen, vor allem wenn umfangreiches Betriebsvermögen mit erheblichen stillen Reserven abzuwickeln ist. Während des Konkursverfahrens können sich die Marktwerte der Wirtschaftsgüter erheblich verändern. Außerdem ist bei der Eröffnung des Konkursverfahrens nicht sicher, ob es zu einer Vollbeendigung der Gesellschaft und damit zu einem endgültigen Liquidationsverlust der Gesellschafter kommen wird.
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Der BFH stellt in der Entscheidung jedoch auch fest, dass nach den Grundsätzen seiner ständigen Rechtsprechung ausnahmsweise eine Berücksichtigung des Auflösungsverlustes bereits vor dem Abschluss eines Liquidationsverfahrens in Betracht kommt. Dazu muss aufgrund des Inventars und der Konkurseröffnungsbilanz des Konkursverwalters oder einer Zwischenrechnungslegung ohne weitere Ermittlungen mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen sein, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheint.
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II.
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Ausgehend von diesen Grundsätzen, denen auch der erkennende Senat folgt, war der Verlust vorliegend nicht erst 2011 nach Vollzug der Schlussverteilung realisiert, sondern bereits 2009. Denn in diesem Jahr war dem Grunde nach sicher absehbar, dass der Kläger als Gesellschafter der GmbH mit keinerlei Auskehrungen mehr rechnen konnte, und auch die Höhe des Verlustes stand fest.
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Zwar waren 2009 durch den Insolvenzverwalter noch nicht die Vermögensgegenstände der GmbH veräußert und die Grundlagen für die Schlussverteilung geschaffen worden. Es war jedoch unter Heranziehung des Jahresabschlusses und des Insolvenzeröffnungsgutachtens bereits absehbar, dass das Vermögen die Verbindlichkeiten der GmbH von jedenfalls rund 400.000 € nicht decken würde. Die GmbH verfügte 2009 noch über Forderungen sowie Anlagevermögen mit einem Buchwert von insgesamt 46.000 €. Das Aktivvermögen bestand zum Großteil aus im Vorjahr der Insolvenzeröffnung angeschafften Ausstattungsgegenständen. Dafür, dass darin bereits nennenswerte stille Reserven gebunden waren, fehlen jegliche Anhaltspunkte. Der Kläger hat auch nichts dahingehend vorgetragen. Angesichts dessen und der Einschätzung des Insolvenzverwalters, dass die freie Masse bei Ansatz von Liquidationswerten rund 21.000 € betragen würde, konnte der Kläger bereits in diesem Jahr nicht mehr ernsthaft damit rechnen, dass die Verwertung des Gesellschaftsvermögens stille Reserven in einem solchen Umfang aufdecken würde, der nicht nur die Ablösung der GmbH‑Verbindlichkeiten sondern auch noch die Rückzahlung von Stammeinlagen ermöglichen würde. Zudem unterlagen die Einrichtungsgegenstände der Discothek einem Vermieterpfandrecht. Auch eine umfassende Einziehung der Forderungen der GmbH hätte nicht dazu führen können, dass Vermögen für eine Auskehrung an die Gesellschafter verblieben wäre. Dies gilt insbesondere, da eine Auskehrung des Stammkapitals an die Gesellschafter nur nachrangig gegenüber anderen Gesellschaftsgläubigern erfolgt und vorrangig über 400.000 € Verbindlichkeiten der GmbH zu bedienen waren. Diese Verbindlichkeiten waren auch nicht erkennbar streitig oder rechtlich nicht durchsetzbar. Bereits die Mietrückstände beliefen sich auf über 187.000 €, ein Vielfaches der nach realistischer Prognose zur Verfügung stehenden Masse. Soweit eine mögliche Verminderung der bei der GmbH festgestellten Überschuldung nicht zu einer Kapitalrückzahlung an den Anteilseigner führen kann, spielen mögliche Veränderungen in diesem Bereich letztlich keine Rolle (vgl. FG Köln, Urteil v. 21.3.2013 7 K 1238/10, EFG 2013, 1323).
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Dass tatsächlich eine Quote von 0,368 % an die Gläubiger der GmbH ausgezahlt wurde führt zu keiner anderen Beurteilung. Dieses Ergebnis bestätigt vielmehr im Nachhinein die Richtigkeit der 2009 anzustellenden Einschätzung, dass die Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter nach Auflösung der GmbH sicher auszuschließen war.
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Nachdem die GmbH ihren Betrieb bereits mangels Geschäftsräumen und -einrichtung eingestellt hatte, schied auch eine Fortführung der Geschäftstätigkeit, die ggf. eine andere Beurteilung erforderlich gemacht hätte, aus.
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Aus der von dem Kläger benannten Entscheidung vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761, ergibt sich nichts anderes. Diese Entscheidung stellt nur eine Konkretisierung des Realisationsprinzips dar. Der Senat entnimmt der BFH-Entscheidung keine Rechtsprechungsentwicklung im Sinne eines Wahlrechtes für die zeitliche Geltendmachung eines Verlustes i.S.d. § 17 EStG. Der BFH hält an dem Realisationsprinzip im Bereich der Gewinnermittlung bei § 17 EStG fest, und danach ist einzig auf den Zeitpunkt der Entstehung des Verlustes abzustellen. Dieser Zeitpunkt ist zu bestimmen und für die zeitliche Zuordnung der steuerlichen Verlustberücksichtigung zwingend. Der Aufwand einer Ermittlung und Bewertung des GmbH-Vermögens und Prognosen über den Ausgang des Liquidationsverfahrens kann den Beteiligten dabei nicht erspart werden. Unwägbarkeiten sind jedoch bei Beachtung des Realisationsprinzipes auszuschließen, da erst bei sicherer Feststellbarkeit eines Verlustes dem Grunde und der Höhe nach dieser auch realisiert ist. Es ist nicht denkbar, dass die Umstände des jeweiligen Einzelfalles zu einer Feststellung von zwei oder mehr Realisationszeitpunkten führen, von denen der Steuerpflichtige nach seinem Belieben oder der Zumutbarkeit einen wählen kann (gl. A. BFH, Urteile v. 3.6.1993 VIII R 81/91, BStBl II 1994, 162, und VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459; Blümich/Vogt EStG 124. Auflage 2014, § 17 Rz. 844; Völlmeke, DStR 2005, 2024). Etwas Derartiges ist der BFH-Entscheidung vom 12.12.2000 nicht zu entnehmen.
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Die Höhe der ausfallenden Anschaffungskosten stand im Streitfall für den Kläger mit Blick auf das Stammkapital ebenfalls fest. Es ist nicht ersichtlich, dass noch nachträgliche Anschaffungs- oder Liquidationskosten auf den Kläger hätten zukommen oder dieser aus anderen Rechtsgründen im Zusammenhang mit der GmbH hätte in Anspruch genommen werden können. In diesem Sinne hat der Kläger auch nichts vorgetragen. Insbesondere sind vorliegend keine Gesellschafterdarlehen oder –bürgschaften gegeben worden, mit denen der Kläger noch in unbestimmter Höhe hätte ausfallen können und deren Eigenschaft als Eigen- oder Fremdkapital beurteilt werden müsste.
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III.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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IV.
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Die Revision wird zugelassen gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage, ob der BFH dem Steuerbürger mit seiner Entscheidung vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761, ein Wahlrecht einräumen wollte.
