· Fachbeitrag · Vereinsfinanzierung
Die Bildung und Auflösung von Rücklagen im Zeitalter des neuen AEAO
| Neuerungen gab es durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz insbesondere bei der Rücklagenbildung. Im neuen AEAO kommentiert die Finanzverwaltung die Neuregelungen nicht nur, sie macht auch ergänzenden Aussagen, wie ältere Regelungen anzuwenden sind. |
Nachholung freier Rücklagen
Bisher sah die Finanzverwaltung für die Bildung freier Rücklagen eine streng auf das jeweilige Jahr bezogene Bemessung der Höchstgrenzen vor. Wurde die Höchstgrenze nicht voll ausgeschöpft, war eine Nachholung in späteren Jahren unzulässig (AEAO, Ziffer 15 zu § 58 Nr. 7). Künftig gilt, dass die Rücklagenbildung in den folgenden zwei Jahren nachgeholt werden kann, wenn der Höchstbetrag für die Bildung der freien Rücklage in einem Jahr nicht ausgeschöpft worden ist (§ 62 Abs. 2 Nummer 3 AO).
Nicht ausgeschöpftes Volumen für die Rücklage für zwei Jahre vortragbar
Gemeinnützige Körperschaften können also künftig das nicht ausgeschöpfte Volumen für die freie Rücklage für zwei Jahre vortragen. Die jahresbezogene Bemessungsgrundlage ändert sich dadurch nicht. Weil auf Liquiditätsschwankungen Rücksicht genommen wird, erweitert sich aber dadurch regelmäßig das Potenzial für die Bildung freier Rücklagen.
Gründe für Nichtausschöpfbarkeit des Höchstbetrags
Wenn ein Höchstbetrag nicht ausgeschöpft werden kann, liegt das daran, dass die liquiden Mittel geringer sind als die rechnerisch mögliche Rücklage. Die Berechnung der Höchstgrenzen erfolgt ja bezogen auf die Einnahmen (im ideellen Bereich) bzw. auf den Ertrag (in Vermögensverwaltung und wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben).
Diese Größen decken sich aber meist nicht mit den am Jahresende tatsächlich vorhandenen Mitteln. Das ist in folgenden Konstellationen der Fall:
- Es wurden zweckgebundene Rücklagen gebildet, der Mittelüberhang wurde also bereits dafür verwendet.
- Überschüssige Mittel wurden für die Anschaffung zweckgebundenen Anlagevermögens verwendet, das erst über die Abschreibungen in den Folgejahren in die Gewinnermittlung und damit in die Bemessungsgrundlage eingeht.
- Im ideellen Bereich sind Bemessungsgrundlage die Einnahmen und nicht die Überschüsse.
PRAXISHIWINWEIS | Auf diese Weise können die rechnerisch möglichen Rücklagen weit höher sein als der auf den tatsächlichen Zu- und Abflüssen beruhende Mittelüberhang. Allein der ist aber noch nicht zeitnah verwendet und spielt für die Rücklagenbildung eine Rolle |
Die Bemessungsgrundlage (zehn Prozent der Einnahmen bzw. Überschüsse, bei der Vermögensverwaltung ein Drittel der Überschüsse) muss für jedes Jahr getrennt ermittelt werden. Ist die rechnerische Höchstgrenze in einem Jahr niedriger als die tatsächliche Rücklage, wird die Differenz ins nächste oder übernächste Jahr vorgetragen. Warum die Bemessungsgrundlage nicht ausgeschöpft wurde, ist egal.
|
Ein Verein hätte aufgrund der Erträge und Einnahmen im Jahr 2013 Rücklagen in Höhe von 20.000 Euro bilden können. Es waren aber nur 15.000 Euro verfügbar. Die fehlenden 5.000 Euro können zusätzlich zur Bemessungsgrundlage in 2014 gebildet werden. Möglich ist aber z.B. auch in den Jahren 2014 und 2015 jeweils zusätzliche Rücklagen in Höhe von 2.500 Euro zu bilden. |
Nachweis der Mittel
Der AEAO jetzt stellt klar, dass nur tatsächlich vorhandene Mittel in eine Rücklage eingestellt werden können (Ziffer 14 zu § 62 Abs. 2 AO).
Rechnerisch mögliche Rücklagen höher als Liquiditätsüberschuss
Die rechnerisch möglichen Rücklagen können, wie gezeigt, weit höher sein als der tatsächliche Mittelüberhang (das heißt als der Liquiditätsüberschuss am Jahresende). Generell ist es zwar widersinnig, Rücklagen auszuweisen, die höher sind als der tatsächliche Mittelüberhang. Es geht ja bei der Rücklagenbildung einzig darum, vorhandene Mittel als nicht zeitnah zu verwendend auszuweisen.
Denkbar wäre es aber, Rücklagen auszuweisen, die erst in den Folgejahren durch tatsächliche Nettozuflüsse auch als Vermögen gebildet werden. Hierfür ist aber bereits die Nachholung nicht ausgeschöpfter Bemessungsgrenzen in den beiden Folgejahren vorgesehen.
Nachweis der richtigen Rücklagenbildung
Tatsächlich ist der Nachweis, dass nur wirklich vorhandene Mittel als Rücklagen ausgewiesen wurden, gar nicht so einfach zu führen. Die Rücklagen müssen nämlich nicht zwingend in Geldform vorliegen. Eine Umschichtung zum Beispiel in Sachvermögen, das in Vermögensverwaltung und steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben genutzt wird, ist möglich und üblich. Anders als Geldmittel sind Sachanlagen aber nicht unmittelbar als Rücklagen erkennbar.
|
Wird eine vom Verein gebaute Sporthalle für die eigenen Sportveranstaltungen im Zweckbetrieb und ideellen Bereich genutzt, ist sie als nutzungsgebundenes Anlagevermögen zu bewerten, das zeitnah verwendet wird.
Dagegen liegt bei einer aus freien Rücklagen und Vermögenszuführungen finanzierten Halle, die ausschließlich vermietet wird, eine Umschichtung nicht zeitnah zu verwendender Mittel vor. Diese zweckfremde Verwendung der Halle ist aber unschädlich, weil keine zeitnah zu verwendenden Mittel eingesetzt werden. |
Letztendlich zeichnen sich freie Rücklagen ja allein dadurch aus, dass die entsprechenden Mittel nicht zeitnah und damit auch nicht zweckgebunden eingesetzt werden müssen.
PRAXISHINWEISE |
|
Auflösung von zweckgebundenen Rücklagen
Entfällt der Grund für die Bildung von zweckgebundenen Rücklagen, Wiederbeschaffungsrücklagen und Rücklagen zum Erwerb von Gesellschaftsrechten, müssen die Rücklagen unverzüglich aufgelöst werden (§ 62 Absatz 1 Nummern 1, 2 und 4 AO). Die dadurch freigewordenen Mittel sind innerhalb der Frist des § 55 Abs. 1 Nummer 5 Satz 3 AO zu verwenden, das heißt bis Ende des übernächsten Jahres, das auf die Auflösung der Rücklage folgt.
Im neuen AEAO wird darauf hingewiesen, dass die freigewordenen Mittel auch in andere Rücklagen nach § 62 Abs. 1 Nrn. 1, 2 und 4 AO eingestellt werden können (Ziffer 14 zu § 62 Abs. 2 AO). Das ist aber insofern nicht neu, als für die genannten Rücklagearten ausdrücklich alle Mittel verwendet werden dürfen, also auch solche, die durch die Auflösung von Rücklagen frei werden.
Möglich ist also insbesondere die Einstellung in eine andere zweckgebundene Rücklage oder Wiederbeschaffungsrücklage, mit deren Bildung bereits begonnen wurde. Auch die Bildung einer neuen zweckgebundenen Rücklage ist zulässig. Allerdings muss auch hier deren Notwendigkeit glaubhaft gemacht werden. Bekommt das Finanzamt den Eindruck, die neue Rücklage würde lediglich gebildet, um die Mittel weiterhin nicht zeitnah verwenden zu müssen, kann es ihre Auflösung (= die zeitnahe Verwendung) verlangen.
