Bilanzielle Behandlung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt

| Sieht eine Rangrücktrittsvereinbarung vor, dass eine Befriedigung der Forderung „aus einem künftigen Bilanzgewinn oder einem Liquidationsüberschuss verlangt werden kann“ ist die Verpflichtung nicht nach § 5 Abs. 2a EStG gewinnwirksam auszubuchen. |

Sachverhalt

Im Streitfall hatte eine GmbH Gesellschafterdarlehen in ihren Schlussbilanzen für die Streitjahre passiviert. Zur Abwendung der Krise der Gesellschaft vereinbarte die Steuerpflichtige mit ihren Gesellschaftern, dass die Gesellschafterforderungen „hinter die Forderungen anderer Gläubiger (mit Ausnahme der Mitgesellschafter) zurücktreten (und) ihre Befriedigung nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss (verlangt werden) kann“. Das FA vertrat hierzu im Anschluss an eine Außenprüfung die Ansicht, dass die Gesellschafterdarlehen nach § 5 Abs. 2a EStG in den Steuerbilanzen der Streitjahre nicht mehr ausgewiesen werden dürften.

Entscheidung

Dieser Auffassung ist auch der BFH, der entschied, dass eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rang-rücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG unterliegt.

Allerdings ist ein steuerrechtliches Passivierungsverbot erst dann zu bejahen, wenn der Rangrücktritt nach Maßgabe der Tatbestandsvoraussetzungen des § 5 Abs. 2a EStG in dem Sinne spezifiziert wird, dass die hiervon betroffenen Verpflichtungen nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, und deshalb deren Passivierung daran gebunden ist, dass Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Den Anforderungen des § 5 Abs. 2a EStG ist aber nicht nur genügt, wenn der Rangrücktritt eine Tilgung nur aus zukünftigen Jahresüberschüssen oder Steuerbilanzgewinnen vorsieht. Vielmehr rechnet hierzu auch eine im Zeitpunkt der Überschuldung getroffene Abrede, nach der Forderungen aus zukünftigen handelsrechtlichen Bilanzgewinnen zu begleichen sind.

Zu beachten ist darüber hinaus, dass der durch die Ausbuchung der Gesellschafterforderung in der Steuerbilanz entstehende Wegfallgewinn im Fall seiner Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis durch eine Einlage zu kompensieren ist, die nach dem Teilwert der Gesellschafterforderungen, nicht jedoch nach deren Nennwert zu bemessen ist. Denn bei einem auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Verzicht eines Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft ist die Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung anzusetzen. Entsprechendes gilt auch für den Fall eines Rangrücktritts.

Fundstelle

•  BFH 10.8.16, I R 25/15