02.12.2020 · IWW-Abrufnummer 219271

Finanzgericht Niedersachsen: Beschluss vom 02.07.2020 – 11 K 339/18

In den Fällen einer atypisch stillen Beteiligung an einer Gesellschaft kann bei dieser der Betriebsausgabenabzug nicht unter Hinweis auf Fremdvergleichsgrundsätze versagt oder beschränkt werden, wenn die Beteiligung aufgrund eines Vermächtnisses vereinbart wurde und in der Folgezeit erkennbare Versuche der Gesellschaft bestehen, die Beteiligung zu beenden.

Niedersächsisches Finanzgericht

11. Senat

Beschluss vom 02.07.2020

11 K 339/18

TATBESTAND

Die Beteiligten streiten über den Betriebsausgabenabzug für eine stille Beteiligung.

Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der T KG. Sie ist im Bereich der … tätig.

Ursprünglicher Firmeninhaber der T. KG war in der Nachkriegszeit Herr W. Herr W hatte zwei Söhne: Herrn H und Herrn K. Von diesen beiden war lediglich Herr K später in die Leitung des Unternehmens eingebunden. Für Herrn H bestand dagegen seit dem Jahr 1967 eine stille Beteiligung an der Klägerin bzw. ihrer Rechtsvorgängerin. Gemäß einem Nachtrag vom 20.10.1970 sollte Herr H mit 5%, jedoch höchstens 20% seiner Einlage am Gewinn der Klägerin beteiligt sein.

Im Zuge der Regelung der Unternehmensnachfolge setzte Herr W am 29.09.1978 ein Testament auf, in dem er u.a. folgende Regelung traf:

„Mein gewerbliches Vermögen, zur Zeit bestehend aus […] soll zu je 50% meinen beiden Söhnen zufallen. Bei der T KG soll mein Sohn H unter Zusammenfassung seiner bisherigen stillen Beteiligung mit dem von ihm ererbten Anteil an meiner Beteiligung atypisch stiller Gesellschafter entsprechend der von Herrn Wirtschaftsprüfer … im Anschluss an unsere gemeinsame Besprechung entworfene Vertragsfassung (3. Entwurf vom 23. September 1978) werden.“

Herr W verstarb am …. Zum Zeitpunkt seines Todes stellten sich die Beteiligungsverhältnisse an der T KG wie folgt dar:

- Herr W war mit einem Kapitalanteil von 2 Mio. DM zu 25% als Komplementär beteiligt,

- Herr K war mit einem Kapitalanteil von 4. Mio. DM zu 50% ebenfalls als Komplementär beteiligt,

- weitere 25% hielt mit einer Einlage von 2 Mio. DM die A-Handelsgesellschaft als Kommanditistin. An der A-Handelsgesellschaft waren Herr W zu 86,36% und seine Ehefrau, …, zu 13,64% beteiligt.

Zur Umsetzung des Testaments von Herrn W schlossen die T KG, vertreten durch ihren geschäftsführenden Gesellschafter K, und Herr H einen Vertrag über die Errichtung einer stillen Gesellschaft. Dieser Vertrag enthielt in Auszügen folgende Regelungen:

„[…]

§ 2 Dauer der stillen Gesellschaft
Die stille Gesellschaft […] gilt auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. […] Zu Lebzeiten des Herrn H ist eine Kündigung durch die Geschäftsinhaberin ausgeschlossen und durch Herrn H nur zulässig, wenn Herr K nicht mehr Mehrheitsgesellschafter der Geschäftsinhaberin ist oder das Unternehmen veräußert.
[…]
§ 4 Geschäftsführung und Vertretung
Zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft ist allein die Geschäftsinhaberin berechtigt und verpflichtet. Ihre Geschäftsführungsbefugnis unterliegt keinerlei Beschränkungen, erstreckt sich insbesondere auch auf Handlungen, die über den gewöhnlichen Geschäftsverkehr hinausgehen. Weder die Geschäftsführerin noch ihre persönlich haftenden Gesellschafter dürfen, ohne vorher die ausdrückliche Zustimmung ihres Gesellschafters einzuholen, Bürgschaften gleich welcher Art übernehmen.
[…]
Die Geschäftsinhaber bedarf jedoch der vorher einzuholenden Zustimmung des stillen Gesellschafters, wenn sie einen neuen Gesellschafter […] aufnehmen will.
[…]
Die Geschäftsinhaberin bedarf ferner der Zustimmung des Herrn H, falls sie ihr Unternehmen als Ganzes oder so wesentliche Teile davon veräußern will, dass die Veräußerung der Teile einer Aufgabe der bisherigen Tätigkeit gleichkommt. Herr H kann in diesem Fall […] seine Zustimmung davon abhängig machen, dass er an dem Veräußerungsgewinn mit 150% seines Gewinnbezugsrechts im Sinne von % dieses Vertrags partizipiert.
[…]
Unbeschadet der Herrn H nach §§ 338 ff. HGB zustehenden Informationsrechte kann er verlangen, dass ihm eine Ausfertigung des jährlichen Abschlussberichtes des Wirtschaftsprüfers und Abschriften der Außenprüfungsberichte zugestellt werden.
§ 5 Gewinn- und Verlustbeteiligung
[…]
Der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters beträgt 20% des Gewinnes der Geschäftsinhaberin. An einem Verlust nimmt der stille Gesellschafter nicht teil. Er erhält jedoch nach Verlustjahren erst dann wieder einen Gewinnanteil, wenn die Verlustanteile […] durch entsprechende Gewinngutschriften ausgeglichen sind.
[…]
§ 9 Auseinandersetzungsguthaben
Wird die stille Gesellschaft, gleichgültig aus welchem Grund, aufgelöst, so gilt nicht § 4 Abs. 4 dieses Vertrages. Das Auseinandersetzungsguthaben des stillen Gesellschafters entspricht vielmehr dem Nominalbetrag seiner Einlage am Tage der Auflösung. An den stillen Reserven ist er eben sowenig beteiligt wie an der zur Zeit der Auflösung schwebenden Geschäften.“

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In der Folgezeit wurde entsprechend der Vereinbarung der Gewinnanteil des Herrn H bezogen auf den Gewinn der Klägerin berechnet. In den Streitjahren entwickelte sich dieser wie folgt:

	2006	2007	2008	2009
Einlage	1.513.367 €	1.772.091 €	2.048.050 €	2.323.077 €
Gewinnanteil	790.418 €	1.364.687 €	2.161.282 €	1.833.510 €
%	52,23	79,25	105,53	78,93

Herr K schied im Jahr 2000 aus der Geschäftsführung der Klägerin aus. Das gesamte Festkapital der Klägerin wird von der T Holding GmbH & Co. KG gehalten. Die Gesellschaft wurde von Herrn K nach dem Erwerb der Anteile von seiner Mutter zur Bündelung seiner Beteiligung gegründet. In den Streitjahren war an der T Holding GmbH & Co. KG Herr K zu 52% unbelastet am Kommanditkapital beteiligt. Zu weiteren 48% bestand eine mit Unterbeteiligungen belastete Beteiligung des Herrn K. Die Unterbeteiligungen in Höhe von 12% des Kommanditkapitals entfielen auf die vier Kinder von Herrn K.

Aufgrund der über den Gesamtzeitraum schwankenden Ergebnisbeteiligungen kam es seit Abschluss des Vertrages über die stille Beteiligung immer wieder zu rechtlichen Auseinandersetzungen zwischen der Klägerin und Herrn H. In den Jahren 2008 und 2009 bemühte sich die Klägerin um eine Auflösung der stillen Beteiligung gegen eine Abfindungszahlung. Zu einer solchen Einigung kam es allerdings nicht. Im Jahr 2014 schlossen die Klägerin und Herr H einen Vertrag über die Änderung des Vertrages über die stille Beteiligung vom 11.11.1983. In diesem wurde eine ordentliche Kündigung der stillen Gesellschaft bis zum 31.12.2023 ausgeschlossen. Im Anschluss hieran sollte eine Kündigung zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres mit einer Frist von drei Jahren möglich sein.

Herr H verstarb im Jahr 2018. Im Anschluss hieran kündigte die Klägerin die stille Beteiligung mit Schreiben vom 23.11.2018.

Das Finanzamt für Großbetriebsprüfung … führte bei der Klägerin in den Jahren 2011 bis 2016 eine Betriebsprüfung für die Streitjahre durch. Der Prüfer kam zu der Auffassung, dass die Argumente für eine Einordnung als atypisch stille Gesellschaft zwar überwiegen würden; die steuerliche Bewertung solle aber nicht geändert und vorrangig eine Begrenzung des Gewinnbezugsrechts vorgenommen werden. Es handele sich bei dem Vertrag über die stille Beteiligung des Herrn H um einen nicht fremdüblichen Vertrag zwischen nahen Angehörigen. Die Regelung über das Gewinnbezugsrecht halte einem Fremdvergleich nicht stand, weil bei fehlendem Recht auf ordentliche Kündigung der Beteiligung keine Obergrenze für den Gewinnanteil vereinbart worden sei. Auch die Nichtanpassung an die veränderten wirtschaftlichen Verhältnisse führe zur Unangemessenheit der Gewinnverteilungsabrede. Im Prüfungszeitraum hätten sich die Gewinne der Gesellschaft derart entwickelt, dass der Gewinnanspruch aus der stillen Beteiligung deutlich über 50% des nominalen Einlagebetrages angestiegen sei. Damit werde die von der Rechtsprechung aufgestellte Obergrenze für die zu erwartende Rendite von maximal 35% bei aus eigenen Mitteln erworbenen stillen Beteiligungen mit Verlustbeteiligung deutlich überschritten. Der Betriebsausgabenabzug sei daher entsprechend einer angemessenen Obergrenze von 35% des Einlagekontos zu begrenzen.

Das beklagte Finanzamt (im Folgenden: FA) erließ daraufhin am 25.09.2017 geänderte Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2006 bis 2009 und Gewerbesteuermessbetrag 2008 und 2009, in denen u.a. der Betriebsausgabenabzug für die Zahlungen an Herrn H auf die genannte Obergrenze von 35% des Einlagekontos begrenzt wurde.

Hiergegen legte die Klägerin am 20.10.2017 Einspruch ein. Diesen begründete sie damit, dass für Herrn H in den Streitjahren eine typisch stille Beteiligung bestanden habe. Für die Jahre 1983 bis 2013 habe diese Beteiligung eine durchschnittliche Rendite von 59,2% erbracht. Eine Angemessenheitskontrolle der Gewinnbeteiligung sei nicht zulässig. Die gesteigerten Anforderungen für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen und beherrschenden Gesellschaftern würden nicht greifen. Der Vertrag über die stille Gesellschaft sei zivilrechtlich wirksam abgeschlossen und tatsächlich durchgeführt worden und halte einem Fremdvergleich stand. Die stille Beteiligung des Herrn H sei fremdüblich und eine Korrektur daher nicht vorzunehmen. Es habe bei Begründung der stillen Beteiligung kein Vertrag zwischen nahen Angehörigen vorgelegen. Unabhängig davon bestehe ein Interessengegensatz, sodass eine Überprüfung der Fremdüblichkeit ausscheide. Im Prüfungszeitraum fehle es an einem Näheverhältnis, da Herr K die Klägerin nicht beherrscht habe. Auf ihrer Seite hätten Fremdgeschäftsführer gehandelt, sodass die Fremdüblichkeit indiziert sei.

Am 13.11.2018 erließ das FA geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2006 bis 2009 und den Gewerbesteuermessbetrag, in dem mit Ausnahme des Streitpunktes „stille Beteiligung“ sämtliche zuvor offenen Punkte erledigt wurden.

Am 23.11.2018 erließ das FA eine Einspruchsentscheidung. Ausweislich des Rubrums der Entscheidung betraf diese den Einspruch vom 20.10.2017 „gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 vom 25. September 2017“. Im Tenor der Entscheidung heißt es:

„Der Einspruch wird über den Teilabhilfebescheid vom 13. November 2018 hinaus als unbegründet zurückgewiesen.

Der Bescheid ist weiterhin vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Abgabenordnung soweit dies im Erläuterungstext des Teilabhilfebescheids ausgeführt wird.“

Zur Begründung führt das FA in der Entscheidung aus, dass Ausgangspunkt für die zu beurteilende Frage der Höhe der betrieblichen Veranlassung des Gewinnanteils des stillen Gesellschafters die objektive Darlegungs- und Feststellungslast der Klägerin dafür sei, dass Minderungen des Betriebsvermögens tatsächlich betrieblich veranlasst und deshalb Betriebsausgaben seien. Das Regel- bzw. Ausnahmeschema bezüglich der Frage der Feststellungs- und Beweislast für den Nachweis der betrieblichen Veranlassung sehe danach so aus, dass die Voraussetzungen für das Vorliegen von Betriebsausgaben durch die Klägerin nachzuweisen seien. Hinsichtlich der vertraglichen Gestaltung des Leistungsaustausches werde über die Richtigkeitsvermutung eine Beweiserleichterung gewährt. Diese gelte für den Personenkreis der nahen Angehörigen nur dann, wenn eine fremdübliche Vertragsgestaltung vorliege. Bei unüblichen Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen verbleibe es bei der Beweis- und Darlegungslast der Klägerin für die betriebliche Veranlassung.

Die getroffene Gewinnverteilungsabrede halte einem Fremdvergleich nicht stand, da der Vertrag bei Ausschluss eines zeitnahen Kündigungsrechts keine Obergrenze für eine Gewinnbeteiligung vorsehe. Die Gewinnverteilung könne beim Fehlen einer Obergrenze nur dann noch fremdüblich sein, wenn die Länge der Kündigungsfrist eine Korrektur der Gewinnbeteiligung in angemessener Zeit ermögliche. Da die vertragliche Ausgestaltung der stillen Gesellschaft vorliegend weder eine Obergrenze noch die Möglichkeit einer Kündigung durch den Geschäftsinhaber vorsehe, halte sie insoweit einem Fremdvergleich nicht stand, denn die Vertragsgestaltung berge das Risiko, dauerhaft eine im Verhältnis zur Höhe des eingelegten Kapitals ungewöhnlich hohe Vergütung zahlen zu müssen. Der Vertrag hätte so angepasst werden müssen, dass das gemeinsam Gewollte bestmöglich in eine zulässige zivilrechtliche Form gebracht worden wäre. Dies wäre hier die Eingehung einer auf bestimmte Zeit eingegangenen stillen Gesellschaft und für diese Zeit ein Ausschluss des Kündigungsrechts. Einer Kündigung habe die erbrechtliche Verpflichtung aus § 2149 BGB entgegengestanden.

Die Grundsätze der steuerlichen Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen würden auch gelten, wenn eine stille Gesellschaft zwischen einer Personengesellschaft als Geschäftsinhaberin und einem Familienangehörigen eines beherrschenden Gesellschafters der Personengesellschaft vereinbart werde. Entscheidendes Abgrenzungsmerkmal sei die Frage, wer maßgeblichen Einfluss auf die Ausgestaltung des Vertrages habe. Hätten fremde Dritte Einflussmöglichkeiten auf die Ausgestaltung des Vertrages, spreche der dann regelmäßig vorhandene Interessengegensatz für die Richtigkeit des Vertrages. Im hier zu beurteilenden Fall hätten nur Personen, die im Verhältnis zueinander dem Kreis der nahestehenden Personen zuzurechnen seien, an der Ausgestaltung des Vertrages mitgewirkt. Der Vertragsinhalt inklusive der Höhe des Gewinnanteils sei daher einem Fremdvergleich zu unterziehen. Unter dem Aspekt der erbrechtlichen Veranlassung des Vertrages sei eine Regelung unter nahestehenden Personen und in der Folge eine private Mitveranlassung zu bejahen. Mit der letztwilligen Verfügung habe W die Aufteilung der unternehmerischen Betätigungen der Familie auf seine Söhne in der Art geregelt, dass jeder seiner Söhne ein Unternehmen in eigener Alleinzuständigkeit erhalten habe, während der jeweils andere Sohn an diesem Unternehmen nur wirtschaftlich beteiligt gewesen sei. Selbst für den Fall, dass Geschwister nicht als nahestehende Personen zu beurteilen seien, wäre der Betriebsausgabenabzug zu verwehren, da mit der Erbauseinandersetzung eine private (Mit-)Veranlassung feststehe und die Vermutung der ausschließlich betrieblichen Veranlassung widerlegt sei. Dies lasse im Ergebnis nur den Schluss zu, dass es aufgrund der unüblichen Vertragsgestaltung zwischen nahen Angehörigen bei der Beweis- und Darlegungslast der Klägerin für die betriebliche Veranlassung bleibe. Im hier zu beurteilenden Fall sei die Gewinnverteilungsabrede unter Berücksichtigung einer Kappungsgrenze der steuerlichen Beurteilung zu Grunde zu legen. Steuerliche Auswirkungen habe die unangemessene Regelung erst bei der im Streitjahr festgestellten Überschreitung der Kappungsgrenze. Gegenstand der Angemessenheitsprüfung sei die Gewinnverteilungsabrede, sodass es nicht relevant sei, dass in dem Zeitraum, in dem sich das Verhältnis zwischen Einlage und Gewinnanteil auffällig entwickelt habe, an einem Näheverhältnis fehle. Auch könne nicht darauf abgestellt werden, dass in den Jahren 2008/2009 der Fremdgeschäftsführer entschieden habe, die stille Gesellschaft nicht durch Abfindung zu beenden, um die vorhandene Liquidität anderweitig nutzen zu können. Denn für diesen habe durch den Ausschluss des Kündigungsrechts rechtlich nicht die Möglichkeit bestanden, sich einseitig von den getroffenen Regelungen zu lösen. Ein (hilfsweiser) Abzug als Sonderausgaben komme ebenfalls nicht in Betracht, da der überschießende Gewinnanteil keinen Versorgungscharakter habe, sondern der Abgeltung des Auseinandersetzungsanspruches diene.

Die Klägerin hat im Anschluss hieran am 20.12.2019 Klage erhoben. Als Klagegegenstand werden in der Klageschrift die Bescheide für die Jahre 2006 bis 2009 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und für die Jahre 2008 und 2009 über den Gewerbesteuermessbetrag jeweils vom 13.11.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.11.2018 genannt.

Zur Begründung führt sie zunächst aus, dass die Klage für sämtliche Streitzeiträume zulässig sei. Die Einspruchsentscheidung behandle inhaltlich die steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit von Betriebsausgaben aufgrund des stillen Gesellschafters für die Veranlagungszeiträume 2006-2009. Das FA habe damit inhaltlich über die angefochtenen Bescheide entschieden, sodass die Klage schon allein deshalb zulässig sei. Selbst wenn dies nicht der Fall sein solle, würden die Voraussetzungen für eine Untätigkeitsklage nach § 46 FGO vorliegen. Die Ausführungen des FA seien nicht geeignet, den Entscheidungsumfang formal eindeutig und zweifelsfrei zu beschreiben. Eine Untätigkeitsklage sei dann zulässig, wenn seit der Einlegung des Einspruchs mehr als ein Jahr und seit Vorliegen der umfassenden und abschließenden Einspruchsbegründung mehr als 8,5 Monate verstrichen seien und im Wesentlichen nur über Rechtsfragen zu befinden sei. Der vollumfänglich begründete Einspruch datiere vom 20.10.2017, sodass bis zur Klageerhebung 14 Monate verstrichen seien. Dass dieser Zeitraum für eine Einspruchsentscheidung ausreichend sei habe das Finanzamt durch die inhaltsgleiche Entscheidung für das Streitjahr 2008 selbst dokumentiert. Es liege auch kein sachlicher Grund für ein Unterbleiben einer Entscheidung vor. Das Ansinnen, das Kostenrisiko des FA zu minimieren, stelle keinen sachlichen Grund im Sinne des § 46 FGO dar. Im Übrigen hätte dieser der Klägerin auch vor Klageerhebung mitgeteilt werden müssen. Hier sei die Mitteilung des FA allerdings erst telefonisch am 21.12.2018 gegenüber den Prozessbevollmächtigten der Klägerin erfolgt. Ein hoher Streitwert sei kein sachlicher Grund im Sinne des § 46 FGO. Es liege auch kein Fall eines sogenannten „Musterverfahrens“ vor. Denn hierbei müsse es sich um ein anderes Verfahren handeln, das abgewartet werden solle, um das eigene Verfahren mit gegebenenfalls besserer Rechtskenntnis abschließen zu können.

Das FA habe ohne sachlichen Grund über einen einheitlichen Lebenssachverhalt nur für ein einzelnes Jahr entschieden, wobei es nicht über den Gewerbesteuermessbetrag des gleichen Jahres entschieden haben will, obwohl keine spezifische Frage des Gewerbesteuerrechts, sondern nur die Frage des allgemeinen Betriebsausgabenabzugs streitgegenständlich sei. Bereits die vermeintlich isolierte Entscheidung nur über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2008 und gerade nicht über den Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 2008 mache die willkürliche Entscheidung des FA deutlich. Es habe seitens der Klägerin und der Klägervertreter zwar regelmäßig eine telefonische Kontaktaufnahme mit dem FA gegeben, um dieses zum einen auf Fehler bei den zwischenzeitlich ergangenen Bescheiden hinzuweisen und zum anderen hinsichtlich des Einspruchs den Sach- und Bearbeitungsstand zu erfragen. Eine verfahrensrechtliche Abstimmung habe aber nicht stattgefunden. Der Verweis des FA auf die BFH-Rechtsprechung sei zunächst nach der Klageerhebung und damit zu spät erfolgt, um einen sachlichen Grund im Sinne des § 46 FGO überhaupt darstellen zu können. Schon aus diesem formalen Grund sei der Hinweis des FA unerheblich. In der konkreten Entscheidung habe die ausstehende finanzgerichtliche Entscheidung zudem eine andere Person bzw. einen anderen Steuerpflichtigen betroffen. Hier handele es sich hingegen bei der Klägerin des „ausstehenden finanzgerichtlichen“ Verfahrens und der Einspruchsführerin um die gleiche Steuerpflichtige und das vermeintliche noch nicht abgeschlossene Einspruchsverfahren und die Klage würden einen einheitlichen Lebenssachverhalt betreffen, der sich lediglich über mehrere Veranlagungszeiträume erstrecke.

Hinsichtlich der Beschränkung des Betriebsausgabenabzuges sei zu berücksichtigen, dass die wirtschaftliche Lage der Klägerin zum Zeitpunkt des Todes von Herrn W insgesamt als sehr schwierig zu beurteilen gewesen sei. Ausweislich der Jahresabschlüsse für die Jahre 1981 bis 1983 sei jeweils ein negatives Jahresergebnis erwirtschaftet worden. Zudem hätte sich die Eigenkapitalquote der Klägerin bzw. ihrer Rechtsvorgängerin bis zum Ende des Jahres 1983 auf 10,37% reduziert. Aufgrund der schwierigen wirtschaftlichen Lage hätte sich die Klägerin die Zahlung einer Abfindung im Jahr 1983 an den weichenden Erben H nicht leisten können. Der Eintausch der Verrechnungskonten, der stillen Beteiligung und der von Herrn W geerbten Gesellschaftsbeteiligung in eine stille Beteiligung von Herrn H sei für die Klägerin wirtschaftlich sinnvoller und damit vorteilhafter gewesen. Im Herbst des Jahres 1983 sei auch nicht zu erwarten gewesen, dass der Ergebnisanteil von Herrn H die Entwicklung nehmen würde, wie er es Anfang der 1990er und Anfang der 2000er Jahre gehabt habe. Die Erwartungshaltung an das zukünftige Ergebnis der Klägerin sei aufgrund der sehr schwierigen wirtschaftlichen Lage der Klägerin Anfang der 1980er Jahre nicht sehr hoch gewesen. Ausgehend von den Vergangenheitsdaten habe sich die Erwartung der Beteiligten auf eine „schwarze Null“ beschränkt. In den Folgejahren hätten sich immer häufiger intensive Spannungen zwischen dem stillen Gesellschafter und der Klägerin entwickelt. Dabei habe der stille Gesellschafter regelmäßig die Höhe des seines gutgeschriebenen Gewinnanteils angezweifelt. Im Jahr 2008 hätten Verhandlungen mit Herrn H stattgefunden, wobei sich die Fremdgeschäftsführung der Klägerin Anfang 2009 aufgrund der von Herrn H geforderten sehr hohen Abfindung dazu entschloss, die vorhandene Liquidität für Investitionen zu nutzen und bis auf Weiteres die Verhandlungen abzubrechen. Im Jahr 2013 sei es dann erneut zu rechtlichen Auseinandersetzungen zwischen Herrn H und der Klägerin gekommen. Daraufhin wurde eine Schiedsvereinbarung abgeschlossen. Nachdem die Klägerin daraufhin mit einer Kündigung der stillen Beteiligung gedroht habe, sei Herr H dazu bereit gewesen, im Jahr 2014 einer Änderung des Vertrages über die stille Beteiligung zuzustimmen.

Die Grundsätze zu Verträgen mit nahen Angehörigen seien überhaupt nicht anwendbar. Die Vereinbarung mit Herrn H sowie dessen Gewinnanteil würden einem Fremdvergleich standhalten. Allein die Tatsache, dass nahe Angehörige an einem Vertragsabschluss beteiligt seien ziehe nicht automatisch die Anwendung des Fremdvergleichsmaßstabs nach sich. Damit dieser Maßstab Anwendung finden könne, müsse vielmehr hinzukommen, dass zwischen den Beteiligten eine gemeinsame Interessenlage bestehe. Sei ein Vertrag das Ergebnis eines Interessengegensatzes zwischen den Parteien, so sei für die Anwendung eines Fremdvergleichs kein Raum mehr. Im Verhältnis von Herrn K zu Herrn H und den Kindern von Herrn K zu Herrn H sei schon nicht von einem Verhältnis zwischen „nahen Angehörigen“ auszugehen. Obwohl die Kinder von Herrn K im Prüfungszeitraum mit 48% an der T Holding KG und damit mittelbar an der Klägerin beteiligt gewesen seien, setzte sich das FA nicht mit dem Verhältnis zu Herrn H auseinander.

Zusätzlich sei zu beachten, dass der Vertrag über die stille Gesellschaft zwischen Herrn H und der Klägerin, einer Personengesellschaft, geschlossen worden sei. Im Streit stehe damit die Gewinnverteilungsabrede zwischen einer Personengesellschaft und einem sog. typisch stillen Beteiligten. Eine Gewinnverteilung zwischen Mitunternehmern liege hier gerade nicht vor. Vielmehr müsse für die Vereinbarung einer typisch stillen Beteiligung der gleiche Maßstab gelten, wie für sonstige schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen einer Personengesellschaft und nahen Angehörigen und Gesellschaftern. Das FA hätte daher prüfen müssen, ob Herr K die Klägerin beherrscht habe. Dies sei nicht geschehen. Für die Annahme einer beherrschenden Stellung komme es nicht bloß auf eine Mehrheitsbeteiligung an. Entscheidend sei vielmehr, ob der Gesellschafter, mit dessen nahen Angehörigen der betreffende Vertrag geschlossen worden sei, Einflussmöglichkeiten auf den Vertragsabschluss oder die Vertragsänderung habe. Wenn eine solche Einflussmöglichkeit ausgeschlossen sei, bestehe auch kein beherrschender Einfluss. Zum Zeitpunkt des Todes von Herrn W im Jahr 1983 sei Herr K nur mit 50% am Festkapital der Gesellschaft beteiligt gewesen, sodass es an der erforderlichen beherrschenden Stellung gefehlt habe. Herr K habe auch im Prüfungszeitraum keinen solchen beherrschenden Einfluss gehabt. Zunächst sei zu beachten, dass die Geschäftsführung der Klägerin (im Streitzeitraum über die T GmbH) von Herrn X und Herrn Y ausgeübt worden sei. Die Fremdgeschäftsführung habe die Geschäfte der Klägerin eigenverantwortlich und unabhängig geführt. Lediglich bei bestimmten Geschäften habe sie der vorherigen Zustimmung des Beirates der T Holding GmbH und Co. KG bedurft. Jegliche Maßnahme in Bezug auf eine stille Beteiligung habe somit auf erster Stufe des Entschlusses der Fremdgeschäftsführer bedurft. Herr K habe auf dieser Stufe somit überhaupt keinen Einfluss auf die Entscheidung der Geschäftsführung gehabt. So habe bei den Verhandlungen in den Jahren 2008 und 2009 die Fremdgeschäftsführung der Stärkung des operativen Betriebes den Vorrang vor einer Aufhebung der stillen Gesellschaft gegeben. Herr K habe auch über den Beirat der T-Gruppe keinen beherrschenden Einfluss auf die Entscheidungen der Fremdgeschäftsführung gehabt. Maßnahmen, die die Geschäftsführung nicht ergreifen wolle, könnten auch nicht vom Beirat erzwungen werden.

Zum Zeitpunkt des Verfassens seines Testamentes sei Herr W durchgerechnet nur mit 46,59% und damit gerade nicht mehrheitlich an der Klägerin beteiligt gewesen eine Beherrschung scheidet somit aus. Zudem komme es nicht auf den Zeitpunkt des Verfassens des Testaments an, da ein solches erst mit dem Tode des Erblassers rechtliche Wirkung entfaltete.

Selbst wenn man hypothetisch annehme, dass es sich bei den betreffenden Personen um „nahe Angehörige“ handele, wäre eine private Veranlassung der Aufwendungen zu verneinen. Anders als vom FA angenommen fehle es hier nicht an einem Interessengegensatz zwischen den Vertragsparteien. Im Grundfall der Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen habe der eine Vertragspartner Interesse am Erhalt von Zuwendung durch den anderen Vertragspartner, der diese Zuwendungen gerne steuerlich als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend machen möchte. Daher würden beide Seiten einen Vertrag schließen, durch den der Zuwendungsempfänger mehr erhalte als gemäß Fremdvergleich angemessen wäre bzw. weniger zahlen müsse. In dem abgeschlossenen Vertrag würden sich dann gerade keine widerstreitenden Interessen der Parteien ausdrücken, sodass dessen Inhalt aus steuerlicher Sicht durch den Fremdvergleich korrigiert werden müsse. Ein solcher Fall liege hier aber eindeutig nicht vor. Die Bemühungen von Herrn K zu Lebzeiten von Herrn W hätten nachweislich darauf abgezielt, die Position von Herrn H in der Klägerin zu schwächen und nicht den Charakter einer freiwilligen Versorgung gehabt. Die Gewinnbeteiligung von Herrn H als stiller Gesellschafter stelle auch keine Versorgungsleistung durch die Klägerin bzw. Herrn K dar, sondern sei nur ein Reflex der Einräumung der stillen Gesellschaft. Sicherlich habe in dem Verhältnis von Herrn W zu Herrn H ein Interesse von Herrn W bestanden, Herrn H Vermögenswerte von Todes wegen zuzuwenden. Die unentgeltliche Übertragung von Vermögenswerten sei aber grundsätzlich keine Frage des Einkommensteuerrechts, sondern eine Frage des Erbschaftsteuerrechts. Somit könne weder bei der Begründung der stillen Gesellschaft noch während des laufenden Fortbestandes der stillen Gesellschaft von einer freiwillig zugewendeten Versorgungsleistung ausgegangen werden.

Zudem sei es vor allem in den Jahren 2013 und 2014 zu einer erheblichen Auseinandersetzung zwischen der Klägerin und der Familie K einerseits und Herrn H andererseits gekommen. Daraus manifestiere sich bereits ein tatsächlich gelebter Interessengegensatz der Familie K sowie der Klägerin einerseits und Herrn H andererseits. Auch ein Steuerminderungsinteresse liege weder in der Person von Herrn W noch in Person von Herrn K vor.

Ohne nähere Begründung wolle das FA die sogenannte Angehörigen-Rechtsprechung des BFH auf das hier vorliegende Drei-Personen Verhältnis (Erblasser W, nachfolgender Unternehmenserbe K und weichender Erbe H) erstrecken und dabei nicht an die gesellschaftsrechtliche Vereinbarung, sondern an die Erbauseinandersetzung anknüpfen. Die Auseinandersetzung über den Nachlass und die Verteilung von Vermögensgegenständen sei aber ersichtlich ein einmaliger Vorgang und schon alleine deshalb von „Dauersachverhalten“ wie Unterhalt und Versorgungsleistung abzugrenzen. Des Weiteren verkenne das FA, dass Herr H mit dem Tode von Herrn W Mitunternehmer der Klägerin geworden sei, da mit dem Tode des Erblassers alle Miterben, auch weichende Erben bis zum Ausscheiden, Mitunternehmern würden. Für den vorliegenden Fall bedeute dies, dass Herr H im Jahr 1983 seinen Mitunternehmeranteil an der Klägerin gegen eine stille Beteiligung an dieser eingetauscht habe. Herr H sei seit dem Tode von Herrn W entsprechend seiner Erbquote von ½ mit durchgerechnet 23,295 % als Mitunternehmer an der Klägerin beteiligt gewesen. Diesen Mitunternehmeranteil mit entsprechendem Stimmrecht und Gewinnteilhaberecht habe er gegen eine nur 20%-ige Gewinnbeteiligung ohne Stimmrechte getauscht. Dabei sei zu berücksichtigen, dass sich der 20%-ige Gewinnanteil des stillen Gesellschafters an dem Gewinn der Klägerin nach Berücksichtigung eines 15%-igen Gewinnvorab zugunsten von Herrn K ergebe, der über die Alleingesellschafterin der Klägerin abgerechnet werde. Somit betrage der rechnerische Gewinnanteil des stillen Gesellschafters nur 17%. In rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht habe sich Herr H infolge der Erbauseinandersetzung in jedem Fall deutlich verschlechtert.

Das FA verkenne auch, dass die Ergebnissituation der T-Gruppe insgesamt und der Klägerin insbesondere aufgrund der Abhängigkeit von … und des stark schwankenden …-preises sehr volatil sei. Über die Totalperiode ergebe sich für Herrn H nur eine sehr geringfügige Überschreitung der vermeintlich maßgeblichen Eigenkapital-Rendite von 35 %. Der von der Finanzverwaltung willkürlich gewählte Betrachtungszeitraum verzerre aufgrund der volatilen Ergebnislage die Betrachtung. Gerade um zufällige Ergebnisse aufgrund von willkürlich gewählten Betrachtungszeiträumen zu vermeiden, stelle der BFH ausschließlich auf den Planungszeitraum von fünf Jahren nach der Begründung des Vertragsverhältnisses und nicht etwa auf den jeweiligen Zeitraum der Betriebsprüfung ab.

Über die steuerliche Behandlung der Gewinnanteile hinaus habe das FA versäumt, die richtigen steuerlichen Folgen aufgrund der unstreitigen Prüfungsfeststellungen der BP im Hinblick auf die Beteiligung des stillen Gesellschafters zu ziehen. Jede Veränderung des Steuerbilanzergebnisses durch die BP führe daher auch zu einem erhöhten Gewinnanteil des stillen Gesellschafters und somit zu erhöhten Betriebsausgaben der Klägerin. Das FA habe nicht berücksichtigt, dass der stille Gesellschafter an den Veränderungen des Steuerbilanzergebnisses partizipiere und dementsprechend Betriebsausgaben der Klägerin entstehen würden.

Die Hinweise des FA auf ein steuerlich anzuerkennendes Alternativverhalten würden an der Sache vorbeigehen, da ein abfindungsfreies Heraushalten von Herrn H nicht mehr als ein Wunschdenken sein könne. Auch unter fremden Dritten erfolge das Herausdrängen des lästigen Gesellschafters gegen ein Entgelt. Das FA lege mithin einen strengeren Maßstab an als es unter fremden Dritten anerkannt sei.

Herr W habe in seinem Testament angeordnet, dass beide Söhne die Gesellschaftsanteile und die Gesellschafterkonten zu je 50 % erben sollten. Weiter habe er angeordnet, dass Herr H unter Zusammenfassung der geerbten Gesellschaftsanteile und der geerbten Gesellschafterkonten sowie seiner bereits bestehenden alten stillen Beteiligung eine neue stille Beteiligung an der Klägerin erhalten solle. Inhaltlich habe Herr W auf den dritten Entwurf eines Vertrages über eine stille Gesellschaft vom 23.09.1978 verwiesen. Da dieser Entwurf nicht der gebotenen Form des § 2231 BGB entsprochen habe, sei dieser auch nicht rechtlich zwingender Inhalt der testamentarischen Teilungsanordnung geworden. Es habe vielmehr den Söhnen oblegen, sich auf Basis des Entwurfs auf einen neuen Vertrag über eine stille Beteiligung an der Klägerin zu einigen, was dann am 11.11.1983 auch tatsächlich erfolgt sei. Aus diesen erbrechtlichen Gegebenheiten folge, dass Herr H mit dem Tode von Herrn W am … … 1983 zunächst Gesellschafter der Klägerin geworden sei und erst infolge des Abschlusses des neuen Vertrages über eine stille Gesellschaft am 11.11.1983 im Rahmen einer Erbauseinandersetzung unter Zusammenfassung der geerbten Gesellschaftsanteile und der geerbten Gesellschafterkonten sowie seiner bereits bestehenden alten stillen Beteiligung gegen die neue stille Beteiligung an der Klägerin eintauschte.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

1. die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 bis 2009 vom 25.09.2017, zuletzt geändert mit Bescheiden vom 13.11.2018, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.11.2018 zu ändern und

- für das Jahr 2006 weitere Betriebsausgaben von 356.825,22 €,

- für das Jahr 2007 weitere Betriebsausgaben von 848.428,02 €,

- für das Jahr 2008 weitere Betriebsausgaben von 1.648.528,27 € und

- für das Jahr 2009 weitere Betriebsausgaben von 708.169,47 €

zu berücksichtigten sowie

2. die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 und 2009, jeweils vom 25.08.2017, zuletzt geänderte mit Bescheiden vom 13.11.2018, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.11.2018 zu ändern und

- hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags 2008 weitere Betriebsausgaben von 1.648.528,27 € zu berücksichtigen und die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. c) GewStG um 412.132,07 € zu erhöhen und

- hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags 2009 weitere Betriebsausgaben von 708.169,47 € zu berücksichtigen und die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. c) GewStG um 177.042,36 € zu erhöhen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Dies begründet es hinsichtlich der Zulässigkeit der Klage damit, dass aus dem Rubrum zweifelsfrei erkennbar sei, dass eine Einspruchsentscheidung ausschließlich für den Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 ergangen sei. Die Darstellung der weiteren Kalenderjahre der Einspruchsentscheidung diene ausschließlich der Verdeutlichung, dass es sich bei dem entschiedenen Jahr nicht um einen Ausnahmesachverhalt handelte, sondern dass sich der der Entscheidung zugrundeliegende Sachverhalt über den gesamten Prüfungszeitraum und die Folgejahre wiederhole. Für die anderen Kalenderjahre sei auch eine Untätigkeitsklage nach § 46 FGO nicht zulässig. Die Klägerin verkenne, dass die einzelnen Schritte im Rahmen der Einspruchsbearbeitung engmaschig mit ihr abgestimmt worden sein. Dies gelte sowohl bezüglich der von der Klägerin gewünschten Einbeziehung des Landesamts für Steuer Niedersachsen als auch hinsichtlich der Umsetzung der in Absprache mit der Klägerin erteilten Abhilfebescheide, die vorab über die unstrittigen Punkte der anhängigen Einspruchsverfahren erlassen worden sein. Auch nach der Rechtsprechung des BFH werde als zureichender Grund im Sinne des § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO das Ausstehen einer finanzgerichtlichen Entscheidung angesehen, wenn dort wie in demjenigen Verfahren, in dem die Entscheidung über den Einspruch zurückgestellt werden solle, dieselbe Streitfrage entscheidungserheblich sei.

Weiterhin führt es aus, dass die vorliegende Ausgestaltung der stillen Beteiligung nicht dem klassischen Bild einer rein kapitalistischen Beteiligung entspreche, da Verluste auf den zugewiesenen Gewinnanteil von 20 % angerechnet würden, der nicht auf einen Prozentsatz der Einlage begrenzt sei. Außerdem werde die Teilnahme an einem Veräußerungsgewinn eingeräumt. Es sei daher eine Einordnung im Wege einer wertenden Betrachtung der Gesamtumstände vorzunehmen. Die in Erfüllung des Testaments von W neu getroffene Gewinnverteilungsabrede widerspreche Fremdvergleichsgrundsätzen und sei in ihrer Ausgestaltung unüblich, da der neue Vertrag bei Ausschluss eines zeitnahen Kündigungsrechts keine Obergrenze für eine Gewinnbeteiligung vorsehe. Der vor der Umsetzung des Testaments gültige Vertrag über die stille Gesellschaft des H habe hingegen eine Obergrenze enthalten und damit Fremdvergleichsgrundsätzen entsprochen.

Bei einer kapitalistischen Beteiligung erhalte der Beteiligte seine Gewinnbeteiligung ausschließlich als Gegenleistung für das zur Verfügung gestellte Kapital. Der Kapitalempfänger werde daher bei einer stillen Beteiligung nur bereit sein, eine im Verhältnis zum zur Verfügung gestellten Kapital angemessene Vergütung zu zahlen. Üblicherweise wird daher zwischen fremden Dritten eine Obergrenze für den Gewinnanteil vereinbart werden. Die Gewinnverteilungsabrede könne beim Fehlen einer solchen Obergrenze nur dann noch fremdüblich sein, wenn die Länge der Kündigungsfrist eine Korrektur der Gewinnbeteiligung in angemessener Zeit ermögliche. Aber auch eine solche Kündigungsfrist fehle in diesem Fall. Damit berge diese Vertragsgestaltung das Risiko, dauerhaft eine im Verhältnis zur Höhe des eingelegten Kapitals ungewöhnlich hohe Vergütung zahlen zu müssen.

Es würden auch konkrete Anhaltspunkte dafür gegeben sein, dass die vereinbarte Gewinnverteilung außerbetrieblich veranlasst sei. Neues Kapital sei der Gesellschaft nicht zugeführt worden. Insofern könne die gewählte Ausgestaltung nicht mit einem außergewöhnlichen, anders nicht zu deckenden Kapitalbedarf gerechtfertigt werden. Es sei vielmehr im Zusammenhang mit dem Erbfall von W und entsprechend dessen letztwilliger Verfügung eine Umstrukturierung der Beteiligungsstruktur vorgenommen worden. Ein Teil des Beteiligungskapitals des Erblassers sei in eine stille Beteiligung umgewandelt worden. Es verbleibe daher als mögliche betriebliche Veranlassung das Herausdrängen eines lästigen Gesellschafters aus unternehmerischen Entscheidungen, ohne eine das Gesellschaftskapital vermindernde Abfindung zahlen zu müssen. Ein solcher Sachverhalt liege hier jedoch nicht vor. H sei vor dem Erbfall nicht Gesellschafter der T KG gewesen und habe daher auch nicht abgefunden werden müssen. Es liege hier auch nicht so, dass er zunächst einen Mitunternehmeranteil geerbt habe und sein Bruder ihn dann als lästigen Gesellschafter abgefunden habe. Vielmehr sah die letztwillige Verfügung des W genau die dann verwirklichte stille Beteiligung bereits vor. Wäre es bei der Ausgestaltung der Nachfolgeregelung um ein abfindungsfreies heraushalten des H aus der T KG gegangen, so hätte dieses Ziel einfach und ohne die Begründung der mit der untypischen Klausel versehenen stillen Gesellschaft erreicht werden können. Beispiele hierfür wären ein Vorabvermächtnis für K oder eine anderweitige Teilungsanordnung. Dafür, dass eine stille Gesellschaft mit unüblicher Gewinnverteilungsabrede ausgestattet wurde, seien keine betrieblichen Gründe ersichtlich. Der einzige und offenkundige Grund für die konkrete Ausgestaltung sei daher die im Interesse der Erben und/oder des Erblassers liegende Teilung des Nachlasses. Unangemessen sei das Verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung des Vertrages der stillen Beteiligung. Dies habe zur Konsequenz, dass für den privat veranlassten Teil des Gewinnanspruchs kein Betriebsausgabenabzug in Betracht komme. Soweit die Klägerin meine, die Angehörigenrechtsprechung sei hier deshalb nicht anzuwenden, da kein Vertrag zwischen einer Personengesellschaft und den Angehörigen eines beherrschenden Gesellschafters abgeschlossen worden sei, überzeuge die Argumentation nicht. Die Klägerin betrachte isoliert die Rolle der Gesellschafter W und K und stelle fest, dass diese niemals zu mehr als 50 % an der Gesellschaft beteiligt und daher nicht beherrschend gewesen seien. Dabei werde jedoch ausgeblendet, dass Gesellschafter ausschließlich Personen gewesen sein, die dem Kreis der nahestehenden Personen zum Vertragspartner angehört hätten.

Bezüglich des für die Beurteilung relevanten Zeitpunkts sei klarzustellen, dass es ausschließlich auf den Zeitpunkt der Ausgestaltung der unüblichen Klausel ankomme. Auf einen späteren Zeitpunkt wäre nur dann abzustellen, wenn eine an sich fremdvergleichskonforme Regelung aufgrund der Nichtausübung eines Kündigungsrechts zu einer nicht fremdüblichen Gewinnverteilung führe. Hier sei jedoch die getroffene Regelung bereits wegen des fehlenden Kündigungsrechts anfänglich unangemessen.

Anlass für die Begründung und Ausgestaltung der stillen Gesellschaft sei kein intrinsisches Motiv der Gesellschaft, sondern das außerbetriebliche Motiv der Verteilung des Nachlasses nach W gewesen. Erbrechtliche Auseinandersetzungen seien privater Art und eben keine Erwägungen, die am Gesellschaftszweck ausgerichtet seien und seiner Erreichung dienen sollten. Die Ausgestaltung der stillen Beteiligung sei nicht Ausfluss des natürlichen Interessensgegensatzes zwischen Gesellschaft und Kapitalgeber sondern der Gesellschaft durch die Familie des Erblassers aufgedrängt. Allein die Feststellung, dass hier nicht gesellschaftsrechtliche Interessen für die Ausgestaltung des Vertrages maßgeblich gewesen sein, führe zur Anwendung des Fremdvergleiches. Darüber hinaus ergebe sich die Notwendigkeit einer Angemessenheitsprüfung aber auch aus den Grundsätzen der Prüfung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen. Gegen eine Angemessenheitskontrolle könne sprechen, dass die Angehörigen in ihrem Handeln durch das Testament gebunden gewesen seien und daher gar nicht ihre privaten Erwägungen in die Ausgestaltung des Vertrages hätten einbringen können. Eine solche Betrachtung verkenne jedoch, dass die Ausgestaltung des Vertrages ganz offensichtlich nicht das Resultat entgegengesetzter Interessen fremder Dritter sei, sondern seinen Ursprung in familiären Erwägung habe. Bestehe keine beherrschende Stellung des Angehörigen, sei davon auszugehen, dass private Erwägung durch die mitentscheidenden Fremdgesellschafter abgewehrt würden. Eine letztwillige Verfügung sei jedoch ein einseitiges Rechtsgeschäft, für das die Angemessenheitsvermutung von mehrseitigen Verträgen zwischen fremden Dritten nicht gelte. Beruhe die Gewinnverteilungsregelung im Vertrag über die stille Gesellschaft daher auf der letztwilligen Verfügung und seien die Vertragsschließenden in ihrer Entscheidung hieran gebunden, so sei wegen des Fehlens widerstreitender Interessen zwingend eine Angemessenheitsprüfung vorzunehmen.

Vor dem Erbfall sei H zu üblichen Bedingungen still an der Klägerin beteiligt gewesen. Als Ergebnis des Erbfalls werde diese Position nicht aufgehoben, sondern aufgestockt und um die unübliche Regelung einer Gewinnbeteiligung ohne Kappungsgrenze und bei Ausschluss des ordentlichen Kündigungsrechts für den Kapitalnehmer ergänzt. H sei somit nicht herausgedrängt worden, sondern seine Beteiligung an der Unternehmung erhöht und durch den Ausschluss des Kündigungsrechts verstetigt worden. Dass es nicht um eine Entflechtung, sondern vielmehr um eine Verstetigung der Familienbindung der gewerblichen Aktivitäten des Erblassers gegangen sei, könne man den weiteren Regelungen im Testament entnehmen. Spiegelbildlich zum Vorgehen bezüglich der Klägerin habe Herr K eine stille Beteiligung an der seinem Bruder zugesprochenen Gesellschaft … erhalten. Es sei keine Trennung erfolgt, sondern eine wechselseitige stille Beteiligung, die dem Inhaber ein dauerhaftes, da durch den Kapitalnehmer nicht kündbares Gewinnbezugsrecht vermittelte.

Die Steuerakten des FA (1 Bd. einh. und ges. Feststellung, 1 Bd. GewSt, 1 Bd. Verträge, 1 Bd. Einspruchsverfahren) haben vorgelegen.

ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE

Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtenen Steuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Die Klage ist zunächst auch zulässig, soweit sie sich auf den Streitgegenstand der einheitlichen und gesonderten Feststellung 2006-2007 und 2009 sowie Gewerbesteuermessbetrag 2008 und 2009 bezieht. Dabei kann der Senat offenlassen, ob und inwieweit die Einspruchsentscheidung vom 23.11.2018 neben dem im Rubrum genannten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 auch die weiteren, zuvor genannten Bescheide umfasste. Denn die Klage ist auch für diese Zeiträume jedenfalls als Untätigkeitsklage zulässig.

a) Nach § 44 Abs. 1 FGO ist in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Ist über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entscheiden worden, so ist die Klage abweichend von § 44 FGO ohne Abschluss eines Vorverfahrens zulässig. Die Klage kann nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, dass wegen besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten ist (§ 46 Abs. 1 Satz 2 FGO).

§ 46 FGO bildet zusammen mit der Sprungklageregelung in § 45 FGO die einzige Ausnahme von dem in § 44 Abs. 1 FGO niedergelegten Grundsatz, dass dann, wenn das Gesetz außergerichtliche Rechtsbehelfe vorsieht, die Anrufung des Gerichts erst nach vorherigem Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens möglich ist (Gräber/Teller, FGO, 9. Aufl., § 46 Rz. 1).

b) Hier ist zunächst davon auszugehen, dass eine Entscheidung über die Streitgegenstände „einheitliche und gesonderte Feststellung 2006-2007 und 2009 und Gewerbesteuermessbetrag“ nicht innerhalb einer angemessenen Frist erfolgt ist.

aa) Wie man § 46 Abs. 1 Satz 2 FGO entnehmen kann, ist eine Frist von weniger als sechs Monaten grundsätzlich nicht unangemessen. Auch eine nach Ablauf dieser Regel-Sperrfrist erhobene Untätigkeitsklage ist nicht ohne Weiteres zulässig (BFH, Beschluss vom 07.03.2006, VI B 78/04, BStBl. II 2006, 430). Erforderlich ist vielmehr auch hier eine konkrete Einzelfallprüfung. Dabei sind mehrere Gesichtspunkte zu berücksichtigen, wie Umfang und Schwierigkeit des Einzelfalles, besondere Betroffenheit des Steuerpflichtigen von einer Verzögerung (BFH, Beschluss vom 06.10.2005, V B 140/05, BFH/NV 2006, 473).

Dabei ist zu beachten, dass es sich bei der Tatbestandsvoraussetzung des Ablaufs einer angemessenen Frist um eine Sachentscheidungsvoraussetzung handelt, die erst im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung erfüllt sein muss. Diese hat zur Folge, dass eine verfrüht erhobene Untätigkeitsklage ggf. in die Zulässigkeit hineinwachsen kann (BFH, Beschluss vom 07.03.2006, VI B 78/04, BStBl. II 2006, 430; Urteil vom 19.04.2007, V R 48/04, BStBl. II 2009, 315).

bb) Die Klägerin hatte gegen die genannten streitgegenständlichen Bescheide am 25.09.2017 Einspruch erhoben. Zum Zeitpunkt der Klageerhebung, d.h. am 20.12.2018, war mehr als ein Jahr vergangen. Da es wie bereits ausgeführt hinsichtlich der Beurteilung der Angemessenheit auf den Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung ankommt, war seit Einspruchseinlegung ein Zeitraum von mehr als 2,5 Jahren vergangen. Dieser Zeitraum ist in jedem Fall als nicht mehr angemessen anzusehen. Zwar ist der Klagefall aufgrund des komplexen Rechtsproblems der Einordnung der stillen Beteiligung des H als besonders schwierig einzustufen. Das FA hatte mit seiner Einspruchsentscheidung vom 23.11.2018 allerdings bereits umfassend seine rechtliche Beurteilung dargetan. Eine abweichende Beurteilung für die anderen Streitjahre ist angesichts des sich wiederholenden Rechtsproblems nicht angezeigt.

cc) Das FA hat hier auch keinen zureichenden Grund für die verzögerte Entscheidung mitgeteilt.

Ob ein zureichender Grund für das bisherige Ausbleiben einer Entscheidung vorliegt, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Die Gründe können persönliche oder sachliche sein. In Betracht kommen z.B. das Abwarten allgemeiner Ausführungsanweisungen der Oberbehörde, das Abwarten der noch ausstehenden Entscheidung in einem finanzgerichtlichen „Musterverfahren“, das Abwarten einer Außenprüfung und eines Prüfungsberichts oder das Fehlen der Steuerakten wegen ihrer Versendung an das Strafgericht, wenn der Steuerpflichtige damit einverstanden war, dass die Akten zunächst nicht zurückverlangt werden (BFH, Urteil vom 31.08.2005 (Hinweis des Dokumentars: das Entscheidungsdatum lautet zutreffend 31.08.2006), II B 141/05, BFH/NV 2006, 2296; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 46 FGO Rz. 10). Keinen zureichenden Grund bilden Umstände, die allein im Bereich der Behördenorganisation liegen (z.B. Arbeitsüberlastung der Rechtsbehelfsstelle, s. BFH, Urteil vom 27.04.2006, IV R 18/04, BFH/NV 2006, 2017; Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 29.5.09, 6 K 352/09, juris). Eine mögliche Gesetzesänderung ist ebenfalls kein Grund, die Einspruchsentscheidung hinauszuschieben (Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, a.a.O.).

Das FA hat vorliegend angeführt, die Entscheidung über die weiteren Streitgegenstände vor allem aus Kostengesichtspunkten zurückgestellt zu haben, um die Entscheidung des Finanzgerichts abzuwarten. Dass sich das insoweit auf die zitierte Rechtsprechung des BFH zu einem anhängigen Musterverfahren oder den vom FA angeführten Beschluss des BFH vom 27.06.2012 (XI B 8/12, BFH/NV 2012, 1809) übertragen lässt, ist nach Auffassung des Senats jedenfalls zweifelhaft, da den zu diesem Punkt entschiedenen Fällen jeweils gemein ist, dass es sich um Klageverfahren unterschiedlicher Personen handelt. Vorliegend wurde aber das Einspruchsverfahren der Klägerin aus Kostengesichtspunkten im Ergebnis aufgeteilt.

Letztlich kommt es hierauf aber nicht an, da der Klägerin der vom FA vorgebrachte Grund jedenfalls den von ihr behaupteten Grund nicht rechtzeitig vorgetragen hat. Denn es genügt nicht, dass ein sachlicher Grund vorliegt. Dieser muss dem Steuerpflichtigen vielmehr auch vor Klageerhebung mitgeteilt werden. Ansonsten ist der - ggf. - zureichende Grund unbeachtlich (BFH, Urteil vom 27.04.2006, IV R 18/04, BFH/NV 2006, 2017). Der Steuerpflichtige lief eventuell Gefahr, eine unzulässige Klage zu erheben. Die Regelung liefe dann praktisch leer und wäre mit ihrem Zweck, Rechtsschutz zu gewähren, nicht vereinbar (Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 46 FGO Rz. 14).

Eine solche Mitteilung ist auch nach der Aussage des FA gegenüber der Klägerin allerdings nicht erfolgt. Das FA hat zwar ausgeführt, dass die einzelnen Schritte in der Einspruchsbearbeitung wie z.B. die Information des Landesamtes für Steuern oder das Ergehen von Teil-Abhilfebescheiden jeweils mit der Klägerin abgestimmt waren. Dass diese über die nur teilweise Entscheidung des Einspruchs aus Kostengesichtspunkten vorab informiert wurde, ist aber auch nach dem Vortrag des FA nicht erfolgt. Vielmehr erfuhr die Klägerin erst durch ein Telefonat nach Klageerhebung davon, dass aus Kostengesichtspunkten nur über einen Teil der im Einspruchsverfahren angefochtenen Bescheide entschieden wurde. Hierin ist nach den vorstehenden Ausführungen aber keine rechtzeitige Mitteilung eines die Fristüberschreitung rechtfertigenden Grundes auszugehen.

dd) Dabei ist auch zu beachten, dass es dem FA auch nicht möglich gewesen wäre, das Einspruchsverfahren einseitig ruhen zu lassen. Denn nach § 363 Abs. 2 AO kann die Finanzbehörde das Einspruchsverfahren nur mit Zustimmung des Einspruchsführers ruhen lassen. Eine solche Zustimmung hat die Klägerin aber unstreitig zu keinem Zeitpunkt erklärt.

2. Die Klage ist auch begründet. Die vom FA vorgenommene Kürzung des Betriebsausgabenabzugs ist rechtswidrig.

a) Wie vom FA nunmehr auch anerkannt ist das aufgrund des Vertrages vom 11.11.1983 geschlossene Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und Herrn H als sog. typisch stille Gesellschaft einzuordnen.

aa) Steuerlich kann eine stille Gesellschaft beim stillen Gesellschafter entweder zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) führen. Entspricht die Stellung des Stillen dem Regelstatut der §§ 230 f. HGB (typische stille Gesellschaft) so ist § 20 Abs. 1 Nr. 4 anwendbar. Dagegen fällt die stille Gesellschaft unter die „andere Gesellschaft“ des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, wenn die Stellung des Stillen nach dem Gesellschaftsvertrag erheblich über die ihm nach dem Regelstatut zukommenden Befugnisse und Pflichten hinausgeht, sog. atypisch stille Gesellschaft (Krumm, in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 15 EStG Rz. 186). Damit einhergehend kommt für die Gesellschaft nur dann ein Betriebsausgabenabzug für die Zahlungen an den stillen Gesellschafter in Betracht, wenn dieser nicht als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einzuordnen ist.

bb) Zur Abgrenzung zwischen der atypischen stillen Gesellschaft, bei der der stille Gesellschafter als Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs.1 Nr.2 EStG anzusehen ist und Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, und der typischen stillen Gesellschaft, bei der der stille Gesellschafter nicht Mitunternehmer ist und Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 EStG erzielt, wird in der Rechtsprechung des BFH darauf abgestellt, ob der stille Gesellschafter wie ein Mitunternehmer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Hinsichtlich des Merkmals des Mitunternehmerrisikos wird als wesentlich angesehen, ob der stille Gesellschafter nicht nur am laufenden Gewinn und ggf. Verlust des vom tätigen Teilhaber betriebenen Unternehmens teilhat, sondern im Innenverhältnis schuldrechtlich auch an den stillen Reserven und an einem Geschäftswert beteiligt sein soll, etwa in der Weise, dass er bei einer Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses nach Maßgabe einer Auseinandersetzungsbilanz und seiner prozentualen Gewinnbeteiligung auch einen Anteil an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens haben soll (BFH, Urteil vom 27.05.1993, IV R 1/92, BStBl. II 1994, 700 ; Urteil vom 06.07.1995, IV R 79/94, BStBl II 1996, 269, Rn. 19).

Nach der Auffassung des BFH ist ein Vergleich mit den Befugnissen vorzunehmen, die einem Kommanditisten nach dem Regelstatut der §§ 161 ff. HGB zukommen. Danach ist von einer atypischen stillen Gesellschaft jedenfalls dann auszugehen, wenn dem Stillen die Mitwirkungs- und Kontrollbefugnisse nach §§ 164, 168 HGB zukommen, er an den stillen Reserven beteiligt ist und mit seiner Einlage auch im Außenverhältnis hinter den übrigen Gläubigern zurücksteht (BFH, Urteil vom 06.07.1995, IV R 79/95 (Hinweis des Dokumentar: das Az. lautet zutreffend IV R 79/94), BStBl. II 1996, 269; Urteil vom 27.05.1995, IV R 1/92, BStBl. II 1994, 700). Unerheblich ist hingegen, dass weder eine unmittelbare dingliche Berechtigung an den Vermögensgegenständen des Hauptbeteiligten besteht, noch eine unmittelbare Außenhaftung in Betracht kommt (BFH, Urteil vom 10.08.1994, I R 133/93, BStBl. II 1995, 171). Liegt hiernach eine atypisch stille Ges. vor, ist diese als eigenständige Mitunternehmerschaft zu behandeln. Für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft wird das Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes ertragsteuerlich dieser Mitunternehmerschaft zugeordnet. Sie wird für steuerliche Zwecke wie eine im Innenverhältnis bestehende „fiktive KG“ behandelt (BFH, Urteil vom 01.03.2018, IV R 38/15, BStBl. II 2018, 587; Urteil vom 21.12.2017, IV R 44/14, DStR 2018, 400). Ist der Gesellschafter nicht als Mitunternehmer anzusehen, kann er als typisch stiller Gesellschafter angesehen werden, oder es liegt eine einkommensteuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung vor. Ist nur die Gewinnverteilung unangemessen, erzielt der Gesellschafter auch nur Einkünfte in Höhe des angemessenen Teils (Buge, in: HHR, § 15 EStG Rn. 898 m.w.N.).

cc) Vor diesem Hintergrund sind sowohl Klägerin als auch FA zutreffend für die Beteiligung des Herrn H vom Vorliegen einer typisch stillen Gesellschaft ausgegangen. Hierfür spricht insbesondere, dass nach § 9 des Vertrages über die stille Gesellschaft Herr H an den stillen Reserven ebenso wenig beteiligt sein sollte wie an den zur Zeit der Auflösung schwebenden Geschäften.

Die im steuerlichen Sinne atypische Gesellschaft setzt vielmehr voraus, dass der Hauptbeteiligte das Handelsgewerbe umfassend auch für Rechnung des Stillen führt. Dazu ist grundsätzlich erforderlich, dass der Stille sowohl am laufenden Gewinn und Verlust als auch an den stillen Reserven einschließlich Geschäftswert bei Auflösung der stillen Gesellschaft beteiligt ist (BFH Großer Senat, Beschluss vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; BFH, Urteil vom 01.07.2010, IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056; Buge, in: HHR, § 15 EStG Rn. 877). Eine solche Beteiligung war für Herrn H explizit ausgeschlossen. Zwar enthält insbesondere die Vereinbarung des Gesellschaftsverhältnisses auf Lebenszeit ohne Kündigungsmöglichkeit Ansätze, die für eine Mitunternehmerstellung des Herrn H sprechen könnten. Nach Auffassung des Senats kann diese aber - wie auch von der Klägerin und vom FA angenommen - nicht die fehlende Beteiligung an den stillen Reserven auffangen, sodass insgesamt nicht von einer mitunternehmerischen Beteiligung des Herrn H auszugehen ist.

b) Eine Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs unter Anwendung der sogenannten Fremdvergleichsregeln kommt für die vereinbarte stille Beteiligung nicht in Betracht.

aa) Nach § 4 Abs. 4 EStG sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Dabei sind zwar bei gegenseitigen Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen grundsätzlich auch für Zwecke der Besteuerung maßgebend, da der Interessengegensatz der Vertragspartner im Allgemeinen die Vermutung begründet, dass Ausgaben, die auf einem gegenseitigen Vertrag beruhen, auch i.S. des § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb veranlasst sind. Fehlt es hingegen an einem solchen Interessengegensatz, so bedarf es der Überprüfung, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich auf dem schuldrechtlich Vereinbarten beruhen und damit durch den Betrieb veranlasst sind oder ob sie aus sonstigen Rechtsgründen erbracht werden. Insbesondere ist eine derartige Überprüfung bei verwandtschaftlichen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern zum Zwecke der Abgrenzung der betrieblich veranlassten Gewinnteilhabe von den ertragsteuerrechtlich nicht zu berücksichtigenden privaten und als Einkommensverwendung zu qualifizierenden Zuwendungen (§ 12 Nr. 2 EStG) geboten (BFH, Urteil vom 19.02.2009, IV R 83/06, BStBl. II 2009, 798; Urteil vom 29.03.1973, IV R 56/70, BStBl II 1973, 650, unter B.1. der Gründe)

bb) Eine solche private Veranlassung der vereinbarten stillen Beteiligung liegt nicht vor.

(1) Dabei kann nach Auffassung des Senates bereits offen bleiben, inwieweit hier in den bestehenden Familienverhältnissen, d.h. insbesondere im Verhältnis der Brüder K und H von „nahen Angehörigen“ auszugehen ist (vgl. BFH, Urteil vom 07.05.1996, IX R 69/94, BStBl. II 1997, 196). Denn hiervon unabhängig ist aufgrund der für die Klägerin im Ergebnis aufgedrängten stillen Beteiligung des Herrn H ein solcher Fremdvergleich nicht vorzunehmen.

(2) § 12 Nr. 2 EStG schließt für sogenannte freiwillige Zuwendungen die steuerliche Abzugsfähigkeit aus. Die Vorschrift regelt ausschließlich eine Frage der Einkommensverwendung, d.h. wie die Zahlungen beim Zahlenden zu qualifizieren sind (Thürmer, in: Blümich, EStG, § 12 Rn. 143). Bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen ist hierzu ggf. ein Fremdvergleich anzustellen, um berufliche und private Leistungen abzugrenzen (BFH, Urteil vom 10.10.2018, X R 44-15/17, BStBl. II 2019, 203; Urteil vom 07.06.2006, IX R 4/04, BStBl. II 2007, 294).

Die Anforderungen der Rechtsprechung an die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen gründen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz ermangelt und somit zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden können (vgl. BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995, 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34). Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung ist es daher geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 16.07.1991, 2 BvR 769/90, HFR 1992, 23; Beschluss vom 20.11.1984, 1 BvR 1406/84, HFR 1985, 283; Beschluss vom 22.07.1970, 1 BvR 285/66, 445/67 und 192/69, BVerfGE 29, 104 ff.; BFH, Urteil vom 07.06.2006, IX R 4/04, B BStBl II 2007, 294, Rn. 13).

Hintergrund für den nach der Rechtsprechung des BFH vorzunehmenden Fremdvergleich ist mithin der zwischen nahen Angehörigen oftmals - anders als bei fremden Dritten - nicht vorhandene Interessengegensatz beim Abschluss zivilrechtlicher Verträge. Bei fremden Dritten wird regelmäßig jeder darauf bedacht sein, seinen eigenen Vorteil bei dem jeweiligen Geschäft nach Möglichkeit zu optimieren. So wird der Verkäufer eines Produkts regelmäßig versuchen, einen besonders hohen Preis zu erzielen, während der Käufer bemüht ist, für ein optimales Produkt einen möglichst geringen Preis zu zahlen. Bei familiären Verflechtungen zwischen den Vertragspartnern können diese Erwägungen durch interne, private Veranlassungen überlagert werden. So kann z.B. eine Rolle spielen, dem jeweiligen Angehörigen aus Gefälligkeit einen bestimmten Geldbetrag zukommen zu lassen, was bei fremden Dritten regelmäßig ausgeschlossen sein wird.

(3) Unter Beachtung dieser Grundsätze ergibt sich bereits, dass für die vorliegende Fallkonstellation ein Fremdvergleich nicht geboten ist. Denn zwischen der Klägerin und Herrn H bestand über die Vertragszeit ein Interessengegensatz.

Dabei ist bereits zu beachten, dass die Klägerin die stille Beteiligung nicht aus freien Stücken eingeräumt hat. Vielmehr wurde der hier streitige Vertrag über die stille Beteiligung vom 11.1.1983 im Ergebnis zur Regelung des Nachlasses von Herrn W abgeschlossen. Die Klägerin bzw. deren Rechtsvorgängerin stand nach dem Tode von Herrn W letztendlich vor dem Problem, dass sich aus dessen Testament ein Vermächtnis dahingehend ergab, dass sein Sohn H, der bereits zuvor stiller Gesellschafter war, atypisch stiller Gesellschafter entsprechend einer bereits im Jahr 1978 entworfenen Vertragsfassung werden sollte. Für Herrn H ergab sich aufgrund dieses Vermächtnisses ein entsprechender erbrechtlicher Anspruch innerhalb der Erbengemeinschaft.

Dabei ist dem Senat bewusst, dass die Beweggründe für die hier streitige Beteiligung des Herrn H natürlich im Familienverbund der Familie T zu sehen waren. Herr W wollte seinem Sohn H eine entsprechende Beteiligung an der Klägerin, bzw. deren Rechtsvorgängerin, auch über seinen Tod hinaus zusichern. Für die Frage der (ungedeckelten) steuerlichen Abzugsfähigkeit der Zahlungen an den stillen Gesellschafter ist im Ergebnis aber das Verhältnis zwischen der Klägerin und Herrn H entscheidend. Hier kann der Senat nicht erkennen, dass ein Fremdvergleich aufgrund fehlender Interessengegensätze geboten wäre. Die Klägerin musste im Jahr 1983 aufgrund des bestehenden Vermächtnisses eine Einigung mit Herrn H finden. Dass sie in der Folgezeit gerade in länger anhaltenden hohen Gewinnperioden bestrebt war, die Zahlungen an den stillen Gesellschafter zu reduzieren, ist auch vom FA nicht bestritten worden. Eine solche Regelung konnte aber auch nach wiederholten rechtlichen Auseinandersetzungen erst gefunden werden, als eine Verjährung des erbrechtlichen Anspruchs von Herrn H im Raum stand. Dass in diesem Zusammenhang dann auch tatsächlich eine Anpassung vorgenommen wurde, ist nach Auffassung des Senats als weiteres Indiz für die bestehenden Interessengegensätze anzusehen, die einen Fremdvergleich im vorliegenden Fall entbehrlich erscheinen lassen.

Entgegen der Auffassung des FA ist daher nicht isoliert darauf abzustellen, dass Ursprung der Beteiligung des Herrn H eine Entscheidung eines Mitglieds der Familie T war, nämlich die testamentarische Gestaltung des Herrn W. Dieser war aber unstreitig zum Zeitpunkt der Testamentserstellung kein Mehrheitsgesellschafter der Klägerin. Für die steuerrechtliche Beurteilung ist im Ergebnis entscheidend, welche Möglichkeiten die Klägerin hatte, den abgeschlossenen Vertrag anderweitig zu gestalten oder eine angemessenere Gewinnverteilung zu finden. Hier ist, auch anhand der Entwicklung in den folgenden Jahren, ein Interessengegensatz zwischen der Klägerin bzw. ihrer Rechtsvorgängerin und Herrn H zu erkennen. Ein Missbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten, der durch die Durchführung des Fremdvergleichs vermieden werden soll, ist dementsprechend aus der Sicht der Klägerin nicht erkennbar.

c) Im Übrigen folgt der Senat auch nicht der Auffassung des FA, dass die getroffene Vereinbarung bei Durchführung eines Fremdvergleichs zu unangemessenen Ergebnissen führt.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung ist der angemessene Gewinnanteil eines typisch stillen Gesellschafters im Anschluss an den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29.05.1972 (GrS 4/71, BStBl II 1973, 5) nicht anhand eines konkreten Fremdvergleichs, sondern nach Maßgabe einer angemessenen Durchschnittsrendite der Einlage zu bestimmen. Diese Rechtsprechung beruht auf einer verfassungsrechtlich unbedenklichen Typisierung und dient sowohl der Rechtssicherheit als auch der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (vgl. BVerfG vom 11.06.1979, 1 BvR 437/79, HFR 1979, 388). Die angemessene Rendite beläuft sich bei Teilhabe des Stillen an den Verlusten des Handelsgewerbes im Falle eines unentgeltlichen Erwerbs der Beteiligung auf 15 % des Nominalbetrags der Einlage (BFH, Urteil vom 29.03.1973, IV R 56/70, BStBl II 1973, 650). Wurde die Beteiligung hingegen vom Stillen aufgrund eigener Beiträge und damit entgeltlich erworben, erhöht sich die (noch) angemessene Rendite auf 35 % (vgl. BFH, Urteil vom 16.12.1981, I R 167/78, BStBl II 1982, 387; Urteil vom 21.09.2000, IV R 50/99, BStBl II 2001, 299).

bb) Die genannten Anteilssätze legen indes keine starre Obergrenze für die Anerkennung des Betriebsausgabenabzugs fest. Vielmehr ist die (angemessene) Einlagerendite ausgehend von der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses für die Zukunft (in der Regel die nächsten fünf Jahre) erwarteten Entwicklung der die Gewinnabrede bestimmenden Bezugsgröße in eine angemessene prozentuale Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters umzurechnen (vgl. BFH, Urteil vom 27. März 2001 I R 52/00, BFH/NV 2002, 537). Dieser Anteilssatz ist dann zwar einerseits den zukünftig tatsächlich erzielten Ergebnissen zugrunde zu legen mit der Folge, dass der steuerrechtlich anzuerkennende (angemessene) Gewinnanteil des Stillen die Rendite von 35 % (bzw. 15 %) der Einlage überschreiten kann (BFH, Urteil vom 21.09.2000, IV R 50/00 (Hinweis des Dokumentars: das Az. lautet zutreffend IV R 50/99), BStBl. II 2001, 299). Andererseits muss eine Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse - also insbesondere ein bei Abschluss des Gesellschaftsvertrags nicht erwarteter Gewinnsprung - dann Anlass für eine Korrektur des angemessenen Gewinnanteilssatzes geben, wenn auch fremde Dritte die Gewinnverteilungsabrede einer Revision unterzogen hätten (BFH Großer Senat, Beschluss vom 29.05.1972, GrS 4/11 (Hinweis des Dokumentars: das Az. lautet zutreffend GrS 4/71), BStBl II 1973, 5, 8). Unterbleibt eine solche (fremdübliche) Korrektur, so ist hierin ein privater (d.h. nicht betrieblich veranlasster) Umstand zu sehen, der seinerseits zu einer Begrenzung des als Betriebsausgabe anzuerkennenden Gewinnanteils des stillen Gesellschafters führt (BFH, Urteil vom 29.03.1973, IV R 158/68, BStBl. II 1973, 489, unter B.II.1.b der Gründe a.E.). Auch im Rahmen einer solchen Gewinnbegrenzung ist dem Charakter der stillen Beteiligung als einer risikobehafteten Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Handelsgewerbes Rechnung zu tragen und die Einlagerendite entsprechend den vorstehend dargelegten Grundsätzen in einen angemessenen und der veränderten Gewinnerwartung angepassten (geringeren) Gewinnanteilssatz umzuformen (BFH, Urteil vom 19.02.2009, IV R 83/06, BStBl II 2009, 798, Rn. 28).

cc) Nach diesen Grundsätzen muss auch die vorstehende Regelung anhand der von den Vertragsparteien zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses im Jahr 1983 zu erwartenden Ertragslage beurteilt werden. Wie man der Darstellung der Klägerin auf Seite 17 ihrer Klagebegründung entnehmen kann, war die die Eigenkapital-Rendite in den ersten beiden Jahren des Vertragsschlusses sogar relativ niedrig und bewegte sich noch im dritten Jahr mit 24,20 % unter dem Grenzwert.

Erst in den folgenden Jahren ergab sich eine hohe Rendite, wobei Mitte der 90er Jahre wiederum eine Zeitspanne folgte, in denen innerhalb von 9 Jahren siebenmal überhaupt keine Auszahlung erfolgte. Damit erkennt man zudem die sehr volatile Gewinnsituation der Klägerin, die sich gleichermaßen auf die stille Beteiligung auswirkt.

Unstreitig hat die Klägerin Mitte der 2000er Jahre den Versuch unternommen, gegenüber Herrn H die Klausel anzupassen oder die bestehende Vereinbarung gegen Zahlung einer Abfindung abzulösen. Diese Versuche scheiterten letztlich am Widerstand des Herrn H und an der von diesem geforderten hohen Abfindungszahlung. Der Klägerin kann daher auch nicht angelastet werden, sie hätte die stille Beteiligung in den Jahren, in denen die Eigenkapital-Rendite immer höher wurde, unbesehen hingenommen, was als Indiz für einen fehlenden Fremdvergleich anzusehen wäre. Angesichts der klaren Rechtslage und des auf Seiten von Herrn H bestehenden erbrechtlichen Anspruchs konnte sie aber keine einseitige Anpassung vornehmen.

d) Entsprechend den Ausführungen der Klägerin auf Seite 51 f. ihrer Klagebegründung vom 22.01.2019 waren zusätzlich die dort beschriebenen Korrekturen aufgrund der unstreitigen Änderungen im Nachgang zur Betriebsprüfung vorzunehmen. Im Übrigen entspricht der Umfang der Änderung der zutreffenden Berechnung der Klägerin, die in diesem Zusammenhang auch berücksichtigt hat, dass in den von der BP ermittelten Beträgen teilweise Zinsen enthalten waren (siehe Seite 6 f. der Klagebegründung vom 22.01.2019).

100

e) Bei der Änderung des Gewerbesteuermessbetrags ist zu berücksichtigen, dass bei der Änderung des Gewinnanteils des stillen Gesellschafters eine entsprechende Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. c) GewStG zu erfolgen hat.

101

f) Die Berechnung der Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 AO dem FA übertragen.

102

g) Der Senat hat vorliegend durch Gerichtsbescheid entschieden. Dies ist nach § 90a Abs. 1 FGO in geeigneten Fällen möglich. Ein geeigneter Fall liegt hier vor. Die Beteiligten streiten über zwei abgrenzbare Rechtsfragen, wobei eine die Zulässigkeit der Klage betrifft. Die Rechtsauffassung des Senates wurde den Beteiligten bereits ausführlich in einem Erörterungstermin mit dem Berichterstatter dargestellt. Im Nachgang hierzu hatten die Beteiligten Gelegenheit zur Stellungnahme. Im Übrigen hat das FA auch auf mündliche Verhandlung verzichtet.

103

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

104

3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

105

4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen. Diese ist dann gegeben, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebende Rechtsfrage das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt (BFH, Beschluss vom 24.10.2011, XI B 54/11, BFH/NV 2012, 279 m.w.N.). Die hier streitige Rechtsfrage, ob und wie ein Fremdvergleich in den Fällen einer geerbten Beteiligung vorzunehmen ist, ist bisher höchstrichterlich nicht geklärt und auch in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung soweit ersichtlich nicht weitergehend behandelt worden.

RechtsgebieteEStG 2002, FGO, EStG VZ 2006-2009Vorschriften§ 12 Nr. 2 EStG 2002, § 4 Abs. 4 EStG 2002, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG 2002, § 46 FGO, EStG VZ 2007, EStG VZ 2008, EStG VZ 2009, EStG VZ 2006