18.12.2013 · Fachbeitrag · Erbschaftsteuerrecht

Freibetragsregelung in § 16 Abs. 2 ErbStG ist EU-rechtswidrig

von RA und Notar a.D. Jürgen Gemmer FA Steuerrecht, Magdeburg

§ 16 Abs. 2 ErbStG verstößt gegen Art. 56 EG und 58 EG (EuGH 17.10.13, C-181/12, DStR 13, 2269, Abruf-Nr. 133835).

Sachverhalt

Der Kläger (Kl.) ist Schweizer Staatsangehöriger mit Wohnsitz dort. Er schloss mit der in Deutschland geborenen Erblasserin (E) die Ehe in der Schweiz. Dadurch erwarb E die Staatsangehörigkeit der Schweiz. Seit der Eheschließung lebten sie dort. E verstarb in der Schweiz. Sie wurde vom Kl. allein beerbt. E war Eigentümerin eines in Deutschland belegenen Grundstücks. Dessen Wert stellte das Finanzamt (FA) auf den Todestag der E fest. Ferner war E Inhaberin von Konten bei zwei Banken in Deutschland, die Guthaben aufwiesen. Darüber hinaus war sie Inhaberin von Konten bei Schweizer Banken, die auch Guthaben aufwiesen. Vom Kl. wurde in der Schweiz keine Erbschaftsteuer erhoben. Das beklagte FA setzte gegen den Kl. Erbschaftsteuer fest. Dabei unterwarf es nur das Grundstück der E abzüglich einer Pauschale für Erbfallkosten einer Besteuerung. Von der sich ergebenden Bemessungsgrundlage zog das FA einen Freibetrag ab. Nach erfolglosem Einspruch erhob der Kl. Klage. Das Finanzgericht (FG) hat ein Vorabentscheidungsersuchen gestellt, das die Auslegung der Art. 56 EG und 58 EG betrifft.

Entscheidungsgründe

Die Frage nach der EU-Rechtswidrigkeit von § 16 Abs. 2 ErbStG ist zu bejahen.

Art. 56 EG verbietet Beschränkungen des Kapitalverkehrs

Art. 56 Abs. 1 EG verbietet Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern. In ständiger Rechtsprechung hat der EuGH entschieden, dass es sich bei Erbschaften, mit denen das Vermögen eines Erblassers auf eine oder mehrere Personen übergeht und die unter die Rubrik XI („Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter“) des Anhangs I der Richtlinie 88/361 fallen, um Kapitalverkehr i.S. von Art. 56 EG handelt. Ausgenommen sind Fälle, die mit keinem ihrer wesentlichen Elemente über die Grenzen eines Mitgliedstaats hinausweisen (EuGH 11.12.03, Barbier, C 364/01, Sammlung 03, I 15013, Rn. 58 = ZEV 04, 74; van Hilten-van der Heijden, C-513/03, Sammlung 06, I-1957, Rn. 40 bis 42).

Folgender Sachverhalt kann nicht als rein innerstaatlicher Sachverhalt angesehen werden: Eine Person, die ihren Wohnsitz zum Zeitpunkt ihres Todes in der Schweiz hatte, vererbt einer anderen Person, ebenfalls mit Wohnsitz in diesem Staat, eine Gesamtheit von Gegenständen, darunter ein in Deutschland belegenes Grundstück, für das in diesem Mitgliedstaat Erbschaftsteuer veranlagt wird. Die im Ausgangsverfahren fragliche Erbschaft stellt somit einen Vorgang dar, der unter den Kapitalverkehr i.S. des Art. 56 Abs. 1 EG fällt.

Nach ständiger Rechtsprechung gehören zu den Maßnahmen, die bei Erbschaften als Beschränkungen des Kapitalverkehrs nach Art. 56 Abs. 1 EG verboten sind, folgende: Es handelt sich um Maßnahmen, die eine Wertminderung des Nachlasses für denjenigen bewirken, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem ansässig ist, in dessen Gebiet sich die betreffenden Vermögensgegenstände befinden und der deren Erwerb von Todes wegen besteuert (vgl. u.a. Urteil Barbier, a.a.O., Rn. 62). Vorliegend sieht das deutsche ErbStG Folgendes vor: Bei einem Nachlass, zu dem ein in Deutschland belegenes Grundstück gehört, ist der Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage, wenn der Erblasser und der Erwerber zum Zeitpunkt des Erbfalls ihren Wohnsitz nicht in Deutschland hatten, niedriger als der, wenn entweder der Erblasser oder der Erwerber zu diesem Zeitpunkt seinen Wohnsitz in Deutschland gehabt hätte. Konsequenz: Erwerbe von Todes wegen zwischen Gebietsfremden, die einen solchen Gegenstand umfassen, unterliegen einer höheren Besteuerung als Erwerbe, an denen zumindest ein Gebietsansässiger beteiligt ist. Eine solche Regelung bewirkt daher eine Wertminderung des betreffenden Nachlasses. Daraus folgt, dass die deutsche Regelung eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs i.S. von Art. 56 Abs. 1 EG darstellt.

Zulässige Ausnahmen gem. Art. 57 EG

Eine zulässige Beschränkung auf Drittländer kann sich jedoch aus Art. 57 Abs. 1 EG ergeben. Hier gilt: Art. 56 EG berührt nicht die Anwendung folgender Beschränkungen auf dritte Länder: Die Beschränkungen müssen am 31.12.93 aufgrund einzelstaatlicher Rechtsvorschriften oder aufgrund von Rechtsvorschriften der Union für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestanden haben. Hierzu ist festzustellen, dass Art. 57 Abs. 1 EG, der eine erschöpfende Liste von Kapitalbewegungen aufführt, die der Anwendung des Art. 56 Abs. 1 EG entzogen sein können, Erbschaften nicht nennt. Im Ergebnis kann eine Beschränkung, die die Verkehrsfreiheit im Verhältnis zu einem Drittland wie der Schweizerischen Eidgenossenschaft betrifft, der Anwendung des Art. 56 Abs. 1 EG nicht auf der Grundlage von Art. 57 Abs. 1 EG entzogen sein.

Rechtfertigende Beschränkungen des Kapitalverkehrs

Nach Art. 58 Abs. 1a EG „berührt Art. 56 EG nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln“. Diese Bestimmung ist eng auszulegen, da sie eine Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs darstellt. Sie kann deshalb nicht dahin verstanden werden, dass jede Steuerregelung, die zwischen Steuerpflichtigen nach ihrem Wohnort oder nach dem Mitgliedstaat ihrer Kapitalanlage unterscheidet, ohne Weiteres mit dem Vertrag vereinbar wäre. Die in Art. 58 Abs. 1a EG vorgesehene Ausnahme wird ihrerseits durch Abs. 3 dieses Art. eingeschränkt. Danach dürfen die in Art. 58 Abs. 1 genannten nationalen Vorschriften „weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs i.S. des Artikels 56 darstellen“. Deshalb ist zwischen den nach Art. 58 Abs. 1a EG erlaubten Ungleichbehandlungen und den nach Abs. 3 verbotenen willkürlichen Diskriminierungen zu unterscheiden. Aus der ständigen Rechtsprechung ergibt sich: Eine nationale Steuerregelung wie die hier streitige kann nur mit den Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr vereinbar sein, wenn folgende Voraussetzungen gegeben sind: Die unterschiedliche Behandlung muss Situationen betreffen, die objektiv nicht miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. Außerdem kann die unterschiedliche Behandlung nur gerechtfertigt sein, wenn sie nicht über das hinausgeht, was zum Erreichen des mit der Regelung verfolgten Ziels erforderlich ist.

Ungleichbehandlung

Nach deutscher Regelung gilt grundsätzlich sowohl derjenige als erbschaftsteuerpflichtig für eine in Deutschland belegene Immobilie, der eine solche durch Vererbung zwischen Gebietsfremden erwirbt, als auch derjenige, der sie durch Vererbung erwirbt, bei der zumindest ein Beteiligter gebietsansässig ist. Dies gilt für die Bestimmung der Steuerklasse und des Steuersatzes gemäß §§ 15 und 19 ErbStG. Nur in Bezug auf den Freibetrag behandelt diese Regelung für in Deutschland belegene Immobilien Erwerbe durch Vererbung unter Gebietsfremden und Erwerbe unter Beteiligung eines Gebietsansässigen unterschiedlich. Dies verstößt gegen Vorgaben des Unionsrechts.

Keine Rechtfertigung durch Allgemeininteresse

Zum Bestehen eines zwingenden Grundes des Allgemeininteresses gilt:

Die deutsche Regierung macht geltend, die im Ausgangsverfahren fragliche nationale Regelung diene dem Gebot der steuerlichen Kohärenz. Bei der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht werde der Vorteil der geringeren Steuerbemessungsgrundlage durch den Nachteil eines geringeren Freibetrags ausgeglichen. Dagegen werde bei der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht der Vorteil des höheren Freibetrags durch den Nachteil einer höheren Steuerbemessungsgrundlage ausgeglichen.

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs kann zwar die Notwendigkeit, die Kohärenz einer Steuerregelung zu gewährleisten, eine Beschränkung der Ausübung der durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten rechtfertigen. Jedoch ist eine solche Rechtfertigung nur zulässig, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung dargetan ist. Hier ist festzustellen, dass sich der steuerliche Vorteil daraus ergibt, dass ein unverminderter Freibetrag von der Bemessungsgrundlage abgezogen wird, sofern an diesem Erwerb mindestens eine Person mit Wohnsitz in Deutschland beteiligt ist. Dieser Vorteil wird durch keine bestimmte steuerliche Belastung im Rahmen der Erbschaftsteuer ausgeglichen. Die streitige Regelung lässt sich daher nicht mit der Notwendigkeit rechtfertigen, die Kohärenz der deutschen Steuerregelung zu wahren.

Die deutsche Regierung trägt vor, die nationalen Rechtsvorschriften dienten der Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen. Die deutsche Steuerverwaltung könne nicht den Nachlass eines Erblassers, der seinen Wohnsitz in der Schweiz habe, sicher erfassen. So gälten die Pflichten der Standesämter zur Anzeige der Sterbefälle, die Anzeigepflichten der Gerichte und Notare betreffend eröffneter Verfügungen von Todes wegen oder die Erteilung von Erbscheinen sowie die Anzeigepflichten bestimmter Vermögensverwahrer und -verwalter nur für deutsche Stellen. Die nationale Steuerverwaltung müsse Angaben des Erben ungeprüft übernehmen. Macht die Regelung eines Mitgliedstaats die Gewährung eines Steuervorteils von der Erfüllung von Bedingungen abhängig, deren Einhaltung nur so nachgeprüft werden kann, dass Auskünfte von den zuständigen Behörden eines Drittlands eingeholt werden, gilt grundsätzlich: Dieser Mitgliedstaat darf den Vorteil verweigern, wenn es sich, insbesondere wegen des Fehlens einer vertraglichen Verpflichtung des Drittlands zur Auskunftserteilung, als unmöglich erweist, die Auskünfte von diesem Staat zu erhalten.

Die Auskünfte können aber von den Erben oder ggf. den Steuerbehörden dieses Staates im Rahmen der Anwendung eines bilateralen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung übermittelt werden. Sie bedürfen i.d.R. keiner komplexen Beurteilung. Jedenfalls kann nach der nationalen Regelung ein Erbe mit Wohnsitz in Deutschland den vollen Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage beanspruchen, wenn er eine in diesem Mitgliedstaat belegene Immobilie durch Erbanfall von einer Person erwirbt, die zum Zeitpunkt ihres Todes ihren Wohnsitz in einem Drittland hatte. Daher ist die nationale Regelung nicht erforderlich, um die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen zu wahren. Auch bei einer solchen Erbschaft bedarf es - genau wie hier - der Prüfung von Angaben, die einen in einem Drittland wohnenden Erblasser betreffen, durch die deutschen Behörden.

Deshalb gilt: § 16 Abs. 2 ErbStG verstößt gegen Art. 56 EG und 58 EG.

Praxishinweis

Urteile des EuGH, soweit sie im Wege eines Vorabentscheidungsersuchens nach Art. 267 Vertrag über die Arbeitsweise der EU (AEU-Vertrag) oder einer Vorgängerbestimmung, wie Art. 234 EG-Vertrag ergangen sind, dienen dazu, dem vorlegenden Gericht die Entscheidung zu ermöglichen. Grundsätzlich bindet die EuGH-Entscheidung nur das anfragende Gericht, dessen Urteil nur für den entschiedenen Einzelfall gilt. Die faktische Wirkung eines EuGH-Urteils ist jedoch größer. Da der EuGH für alle Mitgliedstaaten verbindlich das EU-Recht auslegt, gilt die Norm des EU-Rechts, so wie sie durch die im Urteil verkündete Auslegung zu verstehen ist, für alle Mitgliedstaaten. In der Beratungspraxis sollten Steuerbescheide in entsprechenden Fällen in jedem Fall offengehalten werden. Denn dem deutschen Gesetzgeber stehen mehrere Möglichkeiten zur Schaffung eines europarechtskonformen Zustands offen:

Vorrangig zu nennen ist eine Ausdehnung des neu geschaffenen Optionsrechts für beschränkt Steuerpflichtige auf Personen aus Drittstaaten, § 2 Abs. 3 ErbStG.