· Fachbeitrag · Viertes Quartal 2012
FG-Rechtsprechung kompakt: Die „Top 10“ für die Gestaltungsberatung
von Prof. Dr. Volker Kreft, Dipl.-Finw., RiFG, Bielefeld
| Auch im vierten Quartal 2012 haben die Finanzgerichte wieder in einer Vielzahl von Entscheidungen die bisherige Rechtslage hinterfragt, die Verwaltungspraxis infrage gestellt oder die Verfassungs- und EU-Rechtskonformität von steuerlichen Vorschriften bezweifelt. Die für die Gestaltungspraxis wichtigsten Entscheidungen haben wir für Sie auf den Punkt gebracht. |
1. Keine Schenkungsteuerfolge bei niedrig bemessener Geschäftsführervergütung eines Komplementärs
Eine niedrig bemessene Geschäftsführervergütung des Komplementärs einer Kommanditgesellschaft führt nicht zu einer schenkungsteuerpflichtigen Zuwendung des Komplementärs an die anderen Gesellschafter der KG (FG Niedersachsen 16.10.12, 3 K 251/12, EFG 13, 63).
Hinweis | Da die Geschäftsführungstätigkeit eines Komplementärs durch seine Gewinnbeteiligung abgegolten ist und kein weitergehender Anspruch auf eine „fremdübliche“ Vergütung besteht, bleibt nach Auffassung des FG kein Platz für eine vermeintliche Unangemessenheit der über die Gewinnbeteiligung hinausgehenden Geschäftsführervergütung. Grundsätzlich können zwar Leistungen von Gesellschaftern an Kapitalgesellschaften Schenkungsteuer auslösen (vgl. § 7 Abs. 8 ErbStG idF des BeitrRLUmsG). Nach der Gesetzesbegründung sind hier aber nur „Einlagen“ gemeint. Die Arbeitsleistung des Geschäftsführers ist kein einlagefähiges Wirtschaftsgut in diesem Sinne.
2. Altenteilsvertrag: Neuerliche Ertragsprognose nur bei Änderung des Versorgungskonzeptes
Die Aufgabe der selbst betriebenen Landwirtschaft und die anschließende Verpachtung der Flächen erfordern keine steuerliche Neubewertung eines Altenteilsvertrages und keine neuerlich zu erstellende Ertragsprognose bezüglich des übergebenen Hofes als Existenz sicherndes Vermögen (FG Niedersachsen 16.10.12, 3 K 10451/11, EFG 13, 284, Rev. BFH: X R 37/12).
Hinweis | Die Entscheidung ist relevant für diejenigen Fallkonstellationen, in denen Höfe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gegen Gewährung von Altenteilsleistungen übergeben werden. Bei der steuerlichen Qualifizierung der Altenteilsleistungen (private Versorgungsrente oder entgeltliches Veräußerungsgeschäft) ist grundsätzlich auf eine Ertragsprognose im Zeitpunkt der Übergabe des Vermögens abzustellen. Ungeklärt ist derzeit, ob bei Aufgabe der Landwirtschaft durch den Übernehmer und anschließender Verpachtung die Ertragsprognose bezüglich des Hofes als Existenz sicherndes Vermögen erneuert werden muss mit der Folge, dass die als dauernde Last abziehbaren Aufwendungen dann nur noch bis zur Höhe der erzielten Erträge aus dem übertragenen Vermögen (die jährlichen Pachteinnahmen) abziehbar wären.
PRAXISHINWEIS | Die Finanzverwaltung ist der Auffassung, dass die BFH-Rechtsprechung zur Aktualisierung der Ertragsprognose bei einer Änderung des Versorgungskonzeptes eines Altenteilsvertrages (BFH 13.12.05, X R 61/01, BStBl II 08, 16) auf die Fälle einer erheblichen Ertragsminderung infolge einer Betriebsverpachtung entsprechend übertragen werden kann (vgl. BMF 11.3.10, IV C 3 - S 2221/09/10004 - 2010/0188949, BStBl I 10, 227, Rz. 62). Entsprechende Bescheide sollten unter Hinweis auf das Urteil des FG Niedersachsen bis zur höchstrichterlichen Klärung offen gehalten werden (siehe auch Rothenberger, ErbStB 13, 77). |
3. Verfassungsmäßigkeit des KSt-Erhöhungsbetrages
Die mit der Änderung des § 38 KStG 2002 durch das JStG 2008 herbeigeführte zwangsweise Besteuerung des EK 02 ist nicht verfassungswidrig. Die Neuregelung entfaltet keine unzulässige unechte Rückwirkung, denn die Klägerin hat eine verfestigte Rechtsposition in Bezug auf die Steuerfreiheit des EK 02 noch nicht erlangt. Die bloße allgemeine Erwartung in den Fortbestand der alten Rechtslage genießt keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (FG Hamburg 24.9.12 , 2 K 31/11, BB 13, 149; Rev. BFH: I R 76/12).
z
Hinweis | Mit der Änderung des § 38 KStG 2002 a.F. durch das JStG 2008 hat der Gesetzgeber das System der Körperschaftsteuererhöhung grundlegend geändert. Abgekoppelt von einer Gewinnausschüttung und dem normalen Veranlagungsverfahren ist der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag pauschal auf das zuletzt zum 31.12.06 festgestellte EK 02 zu ermitteln und in zehn gleichen Jahresraten zu entrichten. Die Neuregelung führt damit für alle Körperschaften und Personenvereinigungen, soweit sie nicht zu den begünstigten Unternehmen im Sinne des § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. gehören, zu einer Zwangsbesteuerung des noch vorhandenen EK 02.
Wichtig | Die zuvor bestehende Möglichkeit, dass das EK 02 bei einem Absehen von einer Ausschüttung nach Ablauf des 18-jährigen Übergangszeitraums keiner Besteuerung zugeführt wird, ist damit entfallen. Ob die verfassungsrechtliche Bewertung des FG einer höchstrichterlichen Überprüfung im Revisionsverfahren standhält, bleibt abzuwarten.
4. Keine Anwendung der Nachversteuerungsregelung bei Wechsel von der Vollhafterstellung in die eines Kommanditisten
Die Annahme einer die Nachversteuerung nach § 15a Abs. 3 S. 3 EStG auslösenden Haftungsminderung scheidet aus, wenn der Gesellschafter einer GbR im Zuge der formwechselnden Umwandlung der Gesellschaft in eine GmbH & Co. KG von der Vollhafterstellung in die eines Kommanditisten wechselt. Eine analoge Anwendung der Vorschrift kommt mangels planwidriger Unvollständigkeit des Gesetzes nicht in Betracht (FG Düsseldorf 15.11.12, 11 K 1315/10 F, EFG 13, 201).
Hinweis | Die Nachversteuerungsregelung des § 15a Abs. 3 S. 3 EStG war im Streitfall nicht unmittelbar einschlägig, weil weder eine Minderung des Haftungsbetrags im Sinne des § 15a Abs. 1 S. 2 EStG stattgefunden hat noch im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen waren. Da das FG die Revision nicht zugelassen hat, braucht die Gestaltungspraxis nach derzeitiger Rechtslage auch nicht mit einer steuerverschärfenden analogen Anwendung zu rechnen.
5. Grunderwerbsteuer beim Übergang einer Kommanditbeteiligung von einer GmbH auf eine Schwester-KG
Die Befreiungsvorschrift des § 6 Abs. 3 GrEStG ist nicht anwendbar, wenn eine 100 %ige Kommanditbeteiligung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Gesamthandsgemeinschaft übertragen wird, an deren Vermögen ausschließlich der Alleingesellschafter der Kapitalgesellschaft beteiligt ist (FG Münster 28.11.12, 8 K 2285/09 F, EFG 13, 315, Rev. BFH: II R 1/13).
Hinweis | Die Grunderwerbsteuerbarkeit ergibt sich in derartigen Fallkonstellationen aus § 1 Abs. 2a GrEStG, da die Anteile am Vermögen in vollem Umfang auf eine neue Gesellschafterin übergegangen sind.
Wichtig | Dass mittelbar derselbe Gesellschafter beteiligt bleibt, ändert daran nichts. Grundsätzlich begünstigt § 6 Abs. 3 GrEStG den Grundstücksübergang zwischen Schwesterpersonengesellschaften, soweit an beiden Gesellschaften dieselben Personen beteiligt sind. Anders als bei doppelstöckigen Gesamthandgemeinschaften (vgl. BFH 29.2.12, II R 57/09, BFH/NV 12, 1260) soll die Vorschrift aber mangels Transparenz nicht entsprechend gelten, wenn eine Kapitalgesellschaft unmittelbar beteiligt ist. Bis zur Klärung dieser Rechtsfrage im Revisionsverfahren sollten entsprechende Bescheide offen gehalten werden. Bei zukünftigen Gestaltungen von Anteilsübertragungen sollte die Problematik vorerst in die Steuerplanungen einbezogen werden.
6. Kindergeld für volljährige verheiratete Kinder ab 2012
Ein Anspruch auf Kindergeld besteht, wenn ein volljähriges verheiratetes Kind sich in Erstausbildung befindet und damit die besonderen Anspruchsvoraussetzungen für volljährige Kinder bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres gemäß §§ 62, 63 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erfüllt. Die eigenen Einkünfte und Bezüge des Ehegatten eines volljährigen verheirateten Kindes sind nach Wegfall des Grenzbetrages ab 2012 nicht mehr maßgeblich (FG Münster 30.11.12, 4 K 1569/12 Kg, EFG 13, 298, Rev. zugelassen).
Hinweis | Nach der neuen Gesetzeslage setzt der Kindergeldanspruch entgegen der früheren Rechtsprechung des BFH keine „typische Unterhaltssituation“ mehr voraus. Nach diesem ungeschriebenen Tatbestandsmerkmal war ein Kindergeldanspruch nicht gegeben, wenn ein Kind verheiratet war und kein sog. „Mangelfall“ vorlag (BFH 19.4.07, III R 65/06, BStBl II 08, 756) oder das Kind einer Vollzeitbeschäftigung nachging (BFH 20.7.06, III R 78/04, BFH/NV 06, 2248 und III R 58/05, BFH/NV 06, 2249).
PRAXISHINWEIS | Da die Entscheidung des FG Münster einer bundesweit geltenden Verwaltungsanweisung (DA 31.2.2 FamEStG) widerspricht, ist gegen zu erwartende Ablehnungsbescheide der Familienkassen der Einspruch geboten. Das FG hat deshalb zur höchstrichterlichen Klärung die Revision zugelassen. |
7. Schuldzinsen infolge der Inanspruchnahme als Bürge als nachträgliche Werbungskosten aus Kapitalvermögen
Eine Beteiligung von mindestens 25 % an einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a EStG besteht trotz Eintragung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH fort. Der Steuerpflichtige kann die Option zur Regelbesteuerung auch ausüben, wenn im Zeitpunkt der Entscheidung nicht mehr mit Kapitalerträgen aus der GmbH-Beteiligung zu rechnen ist (FG Düsseldorf 4.10.12, 12 K 993/12 E, EFG 13, 122, Rev. BFH: VIII R 48/12).
Hinweis | Das Verbot des Werbungskostenabzugs (§ 20 Abs. 9 EStG) und die Einschränkungen der Verlustverrechnung (§ 20 Abs. 6 EStG) gelangen nicht zur Anwendung, wenn der Steuerpflichtige gemäß § 32 d Abs. 2 Nr. 3 EStG auf die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen verzichtet (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG). In diesem Fall erfolgt die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach dem (allgemeinen) Einkommensteuertarif gemäß § 32a EStG. Die Einkünfte sind dann nach dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG) zu ermitteln.
GESTALTUNGSHINWEIS | Sofern sich die Rechtsauffassung des FG im Revisionsverfahren durchsetzt, kann trotz Insolvenz der GmbH durch die Ausübung der Option zur Regelbesteuerung der Abzug der Schuldzinsen infolge der Inanspruchnahme als Bürge als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erreicht werden. Der Umstand, dass der Steuerpflichtige im Jahr der Option keine Erträge aus der Beteiligung erzielt hat, ist hierfür unschädlich (vgl. BMF 22.12.09, IV C 1 - S 2252/08/10004, 2009/0860687, BStBl I 10, 94, Rz. 143). |
8. Gewinn aus der Veräußerung einer zum Sonder-BV eines Kommanditisten gehörenden GmbH-Beteiligung
Beabsichtigt der alleinige Kommanditist seine KG-Beteiligung (einschließlich Sonderbetriebsvermögen) zu veräußern, verlangt der lediglich eine Gesellschaftsbeteiligung erwerben wollende Käufer jedoch, dass die dem Sonderbetriebsvermögen zuzuordnenden Beteiligungen zuvor an die KG veräußert werden, steht der Beurteilung des Gewinns aus der Anteilsveräußerung an die KG gemäß § 16 Abs. 2 S. 3 EStG als laufender, gewerbesteuerpflichtiger Gewinn nicht entgegen, dass das vertragliche Gesamtkonzept auf die Übertragung der gesamten Mitunternehmerbeteiligung gerichtet ist (FG Münster 29.11.12, 3 K 3834/10 G, EFG 13, 388, Rev. BFH: IV R 4/13).
Hinweis | Das FG hat zwar ein vertragliches Gesamtkonzept - gerichtet auf die Übertragung der gesamten Mitunternehmerbeteiligung - angenommen, nicht jedoch einen für die Begünstigung des Gewinns aus der Übertragung des Sonderbetriebsvermögens erforderlichen Gesamtplan im Sinne der BFH-Rechtsprechung (vgl. hierzu vgl. BFH 9.11.11, X R 60/09, BStBl II 12, 638). In Fällen, in denen ein Erwerber nur Interesse an der Kommanditbeteiligung (ohne Sonderbetriebsvermögen) hat, muss somit mit einer Behandlung des Gewinns aus der Übertragung des Sonderbetriebsvermögens als laufender Gewinn gerechnet werden. Dies gilt insbesondere dann, wenn diese Übertragung in einem Einzelschritt so gewollt war und eine eigenständige wirtschaftliche Funktion hatte.
9. Erfolgsneutrale Einbringung eines Teilbetriebs in eine Personengesellschaft
Ein Teilbetrieb ist nicht erfolgsneutral nach § 24 UmwStG in eine Personengesellschaft eingebracht, wenn hierfür eine Gutschrift auf dem Gesellschafterdarlehenskonto des Einbringenden erfolgt, da es sich insoweit nicht um Eigenkapital handelt und so nicht die Gesellschaft selbst bzw. die Gesellschafterposition der Kommanditisten gestärkt wurde (FG Münster 25.10.12, 3 K 4089/10 F, EFG 13, 338, Rev. BFH: IV R 47/12).
Hinweis | Mit dieser Entscheidung ist das FG der Auffassung der Finanzverwaltung im UmwStE gefolgt (UmwStE v. 11.11.11 - IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 11, 1314 Rn. 24.07). Diese Auffassung hat in der Praxis zur Folge, dass Gesellschafterdarlehen, die grundsätzlich ein probates Mittel sind, die vermögensrechtlichen Beziehungen der Gesellschafter untereinander und zur Gesellschaft zu gestalten, im Zusammenhang mit Umwandlungsvorgängen mit Vorsicht einzusetzen sind (so Bünning, Anmerk. zum Urt. des FG Münster in BB 13, 240). Dies gilt umso mehr, weil nach Auffassung der Finanzverwaltung die nachträgliche Umwandlung von Eigenkapital in „Fremdkapital” die Steuerneutralität des Vorgangs gefährden kann (vgl. das Beispiel zu Rn. 24.07 UmwStE).
10. Europarechtskonforme Auslegung des § 1 Abs. 1 AStG
Die Gewährung eines unverzinslichen Gesellschafterdarlehens an eine Tochtergesellschaft im Ausland führt dann nicht zu einer Einkünftekorrektur im Sinne des Außensteuerrechts, wenn hierfür ein wirtschaftlicher Grund vorliegt, der im Wege einer europarechtskonformen Auslegung des § 1 Abs. 1 AStG zu berücksichtigen ist (FG Schleswig-Holstein 29.11.12, 1 K 118/07, EFG 13, 279, Rev. BFH: I R 88/12).
Hinweis | Obwohl § 1 Abs. 1 AStG keine ausdrückliche Regelung zur Möglichkeit eines Gegenbeweises vorsieht, ist die Regelung nach Auffassung des FG europarechtskonform entsprechend auszulegen (zur Auslegungsmöglichkeit vgl. BFH 21.10.09, I R 114/08, BStBl II 10, 774; hierzu kritisch Schönfeld, IStR 12, 215, 218). Ausgehend von § 8a KStG a.F. ist danach für die Gewährung eines zinslosen Darlehens an eine (belgische) Tochtergesellschaft - so das FG - typisierend ein wirtschaftlicher Grund anzunehmen, soweit das Darlehen zusammen mit dem Eigenkapital 40 % der Summe aus Eigenkapital und Darlehen nicht übersteigt. Es bleibt abzuwarten, ob diese Auslegung einer höchstrichterlichen Überprüfung standhält und ob der BFH ggf. das Vorliegen eines wirtschaftlichen Grundes über den Einzelfall hinaus konkretisiert.
