27.01.2006 · IWW-Abrufnummer 053536

Finanzgericht München: Urteil vom 22.07.2005 – 8 K 4787/03

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.

Az.: 8 K 4787/03

Freigabe: 25.09.2005

Finanzgericht München

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In der Streitsache XXX

wegen Einkommensteuer 2000

hat der 8. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung XXX
auf Grund mündlicher Verhandlung vom 22. Juli 2005
für Recht erkannt:

1. Unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2000 vom 8. März 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2003 wird die Einkommensteuer 2000 auf 19.213,33 ? (= 37.578 DM) herabgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu 3/4 und der Beklagte zu 1/4.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

5. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung XXX

Gründe:

I.

Streitig ist, ob im Streitjahr eingetretene Verluste aus Wertpapiergeschäften bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte des Klägers aus seiner Firma S (heute: u ) zu berücksichtigen oder aber als nicht ausgleichsfähige Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften zu behandeln waren.

Der Kläger ist mit seiner Firma auf dem Gebiet der digitalen Kommunikationsgestaltung tätig. Dabei werden u.a. Lernprogramme bzw. ?spiele mit Erfolgskontrolle sowie Wissenspräsentationen im Rahmen von Internet- oder CD-Rom-Projekten erstellt. Das Unternehmen bietet zudem die umfassenden Dienstleistungen einer Internetagentur. Mit diesen Tätigkeiten erzielt der Kläger gewerbliche Einkünfte. Daneben tätigte der Kläger An- und Verkäufe von Aktien. Die daraus erwirtschafteten Einkünfte erklärte er in den vor dem Streitjahr 2000 liegenden Jahren bei den sonstigen Einkünften nach § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Bei Ermittlung seiner gewerblichen Einkünfte nach § 5 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG erfasste der Kläger die im Jahre 2000 eingetretenen Verluste aus den Aktiengeschäften und die Abwertung der sich zum 31.12.2000 noch im Depot befindlichen Wertpapiere als ?Verluste aus Abgang von Umlaufvermögen? i.H. von 107.668,49 DM, die erwirtschafteten Gewinne aus den Aktiengeschäften als ?Erträge aus Abgang von Umlaufvermögensgegenständen? i.H. von 17.981,22 DM und die Aufwertung der sich zum 31.12.2000 noch im Depot befindlichen Wertpapiere als ?Erträge Zuschreibung Umlaufvermögen? i.H. von 5.847,90 DM. Unter dem Jahr waren die für Aktienkäufe herangezogenen betrieblichen Mittel als Entnahmen und die aus Aktienverkäufen erzielten Einnahmen als Einlagen in den Betrieb des Klägers gebucht worden. Erstmals in der Arbeitsbilanz 2000 vom 4.10.2001 wies der Kläger die Wertpapiere als Gegenstände des Betriebsvermögens (Umlaufvermögens) aus. Die vorangegangenen Entnahme- bzw. Einlagebuchungen wurden storniert und auf ein Bestandskonto ?Wertpapiere? im Umlaufvermögen umgebucht.

Der Beklagte (Finanzamt) erkannte die geltend gemachten Verluste aus Abgängen von Wertpapieren nicht als Betriebsausgaben des gewerblichen Betriebs des Klägers an. Das Finanzamt ordnete diese Verluste vielmehr den sonstigen Einkünften nach § 23 EStG zu und versagte einen Verlustausgleich mit den gewerblichen Einkünften des Klägers (Einkommensteuerbescheid 2000 vom ?..2002).

Nach erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 27.10.2003) richtet sich hiergegen die am 26.11.2003 bei Gericht eingegangene Klage.

Der Kläger ist der Ansicht, dass es sich bei den Wertpapieren um Bestandteile seines Betriebsvermögens gehandelt habe und dementsprechend die bei der Umschichtung des Wertpapierbestandes eingetretenen Verluste als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien. Seit Anfang August 1999 habe er mit der planmäßigen Vorhaltung und Abwicklung der betrieblichen Liquiditätsspitzen über Wertpapiere begonnen. Zur Abwicklung der Wertpapiergeschäfte mit betrieblichen Mitteln sei die Errichtung eines Zwischenkontos (sog. Combikonto) bei der A-Bank-Tochter A-Direkt notwendig gewesen. Da der monatlich, unterjährig erstellten Finanzbuchhaltung keine Kontenauszüge der Adirektbank zur Verfügung standen, seien alle die Wertpapiergeschäfte betreffenden Geldab- und ?zuflüsse vom betrieblichen Girokonto mangels Beleg zunächst als private Vorgänge behandelt worden. Nach Vorlage der A-Direktbankauszüge seien diese Buchungen sofort storniert worden und via eines Interimskontos als Fortentwicklung des Bestandskontos ?Wertpapiere? im Umlaufvermögen in der zweiten Arbeitsbilanz 2000 am 4.10.2001 gebucht worden. Trotz dieses Ablaufes hätten die durch die Wertpapiere repräsentierten Werte aber bei Würdigung der Gesamtumstände nie den betrieblichen Zusammenhang, d.h. das Betriebsvermögen verlassen. Die Wertpapiere seien in der Prognose einer ertragsteigernden Form der Liquiditätsvorhaltung und ?reserve gebildet worden. Das Wertpapierdepot habe als Sicherheit für den sog. Wertpapierkredit gedient. So habe die Möglichkeit bestanden, den Depotwert bis zu 150% zu kreditieren. Der Erwerb der Wertpapiere sei aus Betriebseinnahmen und der Beleihungswert oder Verkaufserlös für die Bezahlung von Betriebsausgaben verwendet worden. Wenn auch die Herkunft der Mittel bekanntermaßen nicht den betrieblichen Zusammenhang bestimme, so sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) aber der Indizcharakter in Zweifelsfällen anerkannt (BFH VI R 25/78, BStBl II 1982, 461; FG Hamburg, EFG 1996, 1021). Im Streitfall habe quasi eine geschlossene Kassenführung bestanden, da die Zahlungseingänge nie für außerbetriebliche Zwecke entnommen worden seien.

Es seien auch nicht irgendwelche Wertpapiere erworben worden, sondern im ganz überwiegenden Maße Papiere von Firmen, bei denen mindestens ein Haupttätigkeitsbereich deckungsgleich mit dem Geschäftsgegenstand des Klägers gewesen sei. Sollten die Wertpapiere im Streitjahr nicht als Bestandteil des Betriebsvermögens des Unternehmens des Klägers angesehen werden, käme bei den gewerblichen Einkünften aber nur eine Erhöhung des erklärten Gewinns um 83.839 DM in Betracht. Das Finanzamt könne nämlich nicht nur die geltend gemachten ?Verluste aus Abgang von Umlaufvermögen? i.H. von 107.668,49 DM bei der Gewinnermittlung unberücksichtigt lassen, sondern dürfe dann auch die mit den Wertpapieren in Zusammenhang stehenden ?Erträge Zuschreibung Umlaufvermögen? i.H. von 5.847,90 DM und die ?Erträge aus Abgang von Umlaufvermögensgegenständen? i.H. von 17.981,22 DM nicht erfassen. Entsprechend würden sich dann natürlich auch die vom Finanzamt angesetzten Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. der §§ 22, 23 EStG um die ?Erträge aus Abgang von Umlaufvermögen? mindern.

Im Übrigen weist der Kläger darauf hin, dass beim BFH zwei Revisionsverfahren (IX R 45/04 und IX R 31/04) anhängig seien, die die eingeschränkte Verlustausgleichsregelung des § 23 Abs. 3 Sätze 8 und 9 EStG zum Gegenstand hätten. Er regt an, das vorliegende Verfahren bis zur Klärung dieser Frage ruhen zu lassen.

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten zur Klagebegründung wird auf die Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 11.11.2003, 9.3.2004 und 2.5.2005 Bezug genommen.

Der Kläger beantragt,

1. den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 8.3.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.10.2003 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Anerkennung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 107.668,49 DM auf 5.121 DM herabgesetzt wird;

2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären;

3. hilfsweise die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Der Beklagte (Finanzamt) beantragt, die Klage insoweit abzuweisen, als eine Minderung der gewerblichen Einkünfte begehrt wird, die 23.829 DM übersteigt.

Das Finanzamt hält grundsätzlich an seiner in der Einspruchsentscheidung vom 27.10.2003 vertretenen Auffassung fest, dass die aufgrund der Wertpapiergeschäfte des Klägers im Jahre 2000 entstandenen Verluste als solche aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG zu beurteilen seien. Die Wertpapiere seien keine Bestandteile des Betriebsvermögens des Klägers gewesen.

Der Annahme einer Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermögen des Betriebs der digitalen Kommunikationsgestaltung des Klägers stehe entgegen, dass sie nicht zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt gewesen seien und auch objektiv kein Zusammenhang der Wertpapiergeschäfte mit der Tätigkeit der digitalen Kommunikationsgestaltung gesehen werden könne. Daran ändere auch der Umstand nichts, dass es sich um Wertpapiere branchenähnlicher Firmen gehandelt habe. Die erworbenen Aktien seien solche des ?neuen Marktes? gewesen, die auch von unzähligen branchenfremden Anlegern in spekulativer Absicht erworben worden seien.
Die Wertpapiere könnten aber auch nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen dem Betrieb des Klägers zugerechnet werden, da die entsprechenden Buchungen der Erwerbsvorgänge erst zu einem Zeitpunkt erfolgt seien, in dem bereits erkennbar gewesen sei, dass die Wertpapiere aufgrund der Kursverluste nicht mehr geeignet waren, den Betrieb zu fördern. Die Stornierung der Entnahmen und Einlagen in Zusammenhang mit den Wertpapiergeschäften und die Einbuchung der Wertpapiere als Bestandteile des betrieblichen Umlaufvermögens habe nämlich erst im Zuge der Abschlussarbeiten zur Erstellung des Jahresabschlusses bzw. der Bilanz zum 31.12.2000 im Oktober 2001 stattgefunden. Zu diesem Zeitpunkt hätten die im Jahre 2000 erlittenen Kursverluste schon festgestanden und dem Kläger sei bewusst geworden, dass mangels Ausgleichsfähigkeit der Veräußerungs- und Kursverluste gemäß § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG deren Verrechnung mit den gewerblichen Gewinnen nicht möglich ist. Hierbei dürfe auch nicht unbeachtet bleiben, dass der Prozessbevollmächtigte des Klägers bereits im Schreiben an das Finanzamt vom 5.12.2002 erklärt habe, die Korrektur der Zuordnung der Wertpapiere zum privaten statt zum betrieblichen Bereich sei bei Erstellung des Jahresabschlusses 1999 im Februar 2001 zugegebenermaßen wohl weniger wegen der formal mangelhaften Zuordnungsdokumentation während der laufenden Finanzbuchhaltung als wegen der zusätzlichen Gewerbesteuerbelastung der 1999 erzielten Gewinne aus Wertpapiergeschäften unterblieben.

Die im Zusammenhang mit den Wertpapieren in der Gewinn- und Verlustrechnung des Klägers für 2000 ausgewiesenen ?Erträge Zuschreibung Umlaufvermögen? und ?Erträge aus Abgang von Umlaufvermögen? seien allerdings, worauf der Kläger zu Recht hinweist, ebenfalls bei den gewerblichen Einkünften unberücksichtigt zu lassen. Entsprechend käme es bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften zu einer Verlustminderung i.H. der Veräußerungsgewinne aus Wertpapierverkauf. Ein Ausgleich der Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften mit den gewerblichen Gewinnen des Klägers im Jahre 2000 werde von der Regelung des § 23 Abs. 3 Sätze 8 und 9 EStG unterbunden. Dieses Ausgleichsverbot sei entgegen der Ansicht des Klägers auch nicht
als verfassungswidrig anzusehen.

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten zur Klageerwiderung wird auf die Schreiben des Finanzamts vom 19.1.2004 und 3.6.2005 Bezug genommen.

In der mündlichen Verhandlung machten die Beteiligten Ausführungen zur Sach- und Rechtslage. Auf die Niederschrift der Sitzung wird insoweit hingewiesen.

II.

Die Klage ist nur teilweise begründet.

1. Zu Recht hat das Finanzamt die im Jahre 2000 vom Kläger bei der Ermittlung seines gewerblichen Gewinns geltend gemachten Verluste aus ?Abgang von Umlaufvermögen? in Höhe von 107.668,49 DM unberücksichtigt gelassen. Die in diesem Aufwandsposten erfassten Verluste aus Aktiengeschäften und aus der Abwertung der sich im Wertpapierdepot des Klägers zum 31.12.2000 noch befindlichen Aktien konnten den nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelten betrieblichen Gewinn des Klägers nicht berühren. Denn die vom Kläger seit dem Jahre 1999 erworbenen und im Jahre 2000 teilweise wieder veräußerten Aktien gehörten weder zum notwendigen noch zum gewillkürten Betriebsvermögen des Klägers.

1.1 Die Wertpapiere gelangten nicht in das notwendige Betriebsvermögen. Sie waren nicht zum unmittelbaren Einsatz in den Betrieb bestimmt. Dem steht nicht entgegen, dass die Wertpapiere mit betrieblichen Geldmitteln erworben wurden. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der die für notwendiges Betriebsvermögen eingetauschten Wirtschaftsgüter zunächst (notwendiges) Betriebsvermögen bleiben, bis sie entnommen werden (BFH-Urteil vom 9.8.1989 X R 20/86, BFHE 158/316, BStBl II 1990, 128) gilt nicht für den entgeltlichen Erwerb von Wirtschaftsgütern mit betrieblichen Geldmitteln (BFH-Urteil vom 22.9.1993 X R 37/91, BFHE 172/354, BStBl II 1994, 172). Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Kläger nicht irgendwelche Wertpapiere, sondern im ganz überwiegenden Maße Papiere von Firmen erworben haben mag, bei denen mindestens ein Haupttätigkeitsbereich deckungsgleich mit dem eigenen Geschäftsgegenstand gewesen ist. Selbst eine Branchengleichheit der Unternehmen reicht nicht aus, in den Anteilpapieren notwendiges Betriebsvermögen zu sehen, wenn, wie im Streitfall, die Aktien nicht unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden, weil sie weder die eigenbetriebliche Tätigkeit des Klägers unmittelbar und entscheidend fördern, noch seinen Produktabsatz gewährleisten sollen (vgl. auch Urteil des FG Berlin vom 8.11.1984 I 350/82 [rkr], EFG 1985, 385; Crezelius in Kirchhoff4, EStG § 4 Rn 40, 56).

1.2 Die Wertpapiere gehörten aber auch nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen des Klägers. Dem gewillkürten Betriebsvermögen können in der Regel Wirtschaftsgüter zugerechnet werden, wenn sie objektiv dazu geeignet und erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb (mittelbar) zu fördern (BFH-Urteil vom 11.10.1979 IV R 125/76, BStBl II 1980, 40). Wertpapiere sind in der Regel Wirtschaftsgüter, die ein Kaufmann dem gewillkürten Betriebsvermögen widmen kann, weil sie grundsätzlich wie Bankguthaben geeignet sind, als sog. Liquiditätsreserve die Betriebszwecke zu fördern (vgl. BFH-Urteil vom 8.2.1985 III R 169/82, BFH/NV 1985,80).

Wertpapiere scheiden auch nicht allein deshalb als gewillkürtes Betriebsvermögen aus, weil sie in spekulativer Absicht erworben und Kursverluste billigend in Kauf genommen wurden (BFH-Urteil III R 169/82, a.a.O.). Dies gilt jedenfalls, solange die Erwerbe in der Erwartung getätigt werden, Einnahmen zu erzielen. Der Umstand, dass die Geschäfte eines Kaufmanns risikobehaftet sind, kann für sich allein noch nicht dazu führen, ihnen den betrieblichen Charakter abzusprechen (BFH-Urteil III R 169/82, a.a.O.). Dem Begriff des Gewerbetreibenden ist eigen, dass er Unternehmerrisiko zu tragen hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28.10.1981 I R 25/79, BFHE 134/421, BStBl II 1982, 186).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist allerdings die Einlage von Wirtschaftsgütern in das (gewillkürte) Betriebsvermögen dann nicht mehr zulässig, wenn bereits erkennbar ist, dass sie dem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur noch Verluste bringen werden (so auch das vom Kläger zitierte BFH-Urteil vom 25.2.1982 IV R 25/78, a.a.O., m.w.N.). In diesem Zusammenhang kommt dem Umstand besondere Bedeutung zu, dass die Zuordnung zum Betriebsvermögen unmissverständlich in einer solchen Weise kundgetan werden muss, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit des erworbenen oder eingelegten Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen erkennen kann (BFH-Beschluss vom 26.10.1999 X B 40/99, BFH/NV 2000, 563, m.w.N.). Dementsprechend ist eine rückwirkende Einbuchung unzulässig (vgl. BFH-Urteil vom 15.11.1990 IV R 97/82, BFHE 162/557, BStBl II 1991, 226, m.w.N.).

Bei Anwendung dieser Grundsätze konnten die Wertpapiere (Aktien) des Klägers im Jahre 2000 kein Bestandteil des gewillkürten Betriebsvermögens werden. Denn für einen sachverständigen Dritten war erst mit der Aufstellung der zweiten Arbeitsbilanz 2000 am 4.10.2001 unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass die Wertpapiere des Klägers zum gewillkürten Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebs gezogen werden sollten. Denn erst zu diesem Zeitpunkt machte der Kläger durch Einbuchung des Bilanzpostens im Umlaufvermögen ?Wertpapiere? und Stornierung der im Verlauf des Streitjahres gebuchten Entnahmen zur Finanzierung der Anschaffungskosten von Aktienkäufen bzw. Einlagen von Mitteln aus dem Erlös von Aktienverkäufen unmissverständlich klar, dass er die Zuordnung der Wertpapiere zu seinem (gewillkürten) Betriebsvermögen wünschte. Der in der Stornierung vom Oktober 2001 liegenden Einlagehandlung des Klägers kann aber keine Rückwirkung auf das Jahr 2000 beigemessen werden (BFH IV R 97/82, a.a.O.). Hinzu kommt, dass zu diesem Zeitpunkt bereits feststand, dass jedenfalls die Wertpapiere, die bei Verkauf im Jahre 2000 zu Verlusten von 107.668 DM geführt hatten, für das Unternehmen des Klägers nicht von Nutzen gewesen waren, sondern ihm Verluste beschert hatten. 2. Erfolg hat die Klage nur insoweit, als es das Finanzamt übersehen hat, die im Zusammenhang mit den Wertpapieren des Klägers in den Gewinn des Klägers eingegangenen ?Erträge aus Abgang von Umlaufvermögensgegenständen? und die ?Erträge Zuschreibung Umlaufvermögen? ebenfalls bei der Ermittlung des gewerblichen Gewinns zu eliminieren.

3. Waren die Wertpapiere danach dem Privatvermögen des Klägers zuzuordnen, hat das Finanzamt zu Recht auch unter dem Gesichtspunkt von Einkünfte nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG einen Ausgleich der im Streitjahr eingetretenen Verluste aus Aktienverkäufen mit anderen Einkünften des Klägers versagt (§ 23 Abs. 3 Satz 8 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung).

Der Senat hält die Regelung zur begrenzten Verrechnung von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 Abs. 3 Sätze 8 und 9 EStG für verfassungsgemäß. Zur Begründung im Einzelnen wird auf die Entscheidung des FG Köln vom 15. 9.2004 (7 K 1268/03, EFG 2004, 1460) hingewiesen. Der Senat teilt die dort vertretene Rechtsauffassung.

An der Unzulässigkeit eines Ausgleichs der Verluste aus privaten Wertpapiergeschäften kann sich auch nichts ändern, wenn die Besteuerung von privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG im Streitjahr 2000 verfassungswidrig sein sollte (vgl. hierzu das betreffend das Jahr 1999 beim BFH anhängige Verfahren IX R 49/04). Der Senat brauchte deshalb hierüber nicht zu entscheiden.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung FGO). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung, der Ausspruch über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.