· Fachbeitrag · Freiberufler-GmbH
Das steuerliche Einlagekonto als Fehlerquelle
von StB Christian Herold, Herten, www.herold-steuerrat.de
| Leider ist die Höhe des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 KStG in der Vergangenheit nicht immer korrekt erklärt und festgestellt worden. Die Auswirkungen eines falsch festgestellten steuerlichen Einlagekontos können aber mitunter fatal sein. Und so stellt sich die Frage, ob Heilungsmöglichkeiten bestehen. Vorweg sei darauf hingewiesen, dass zwar nur geringe Chancen auf eine Korrektur bestehen, doch ein neueres BFH-Urteil und ein aktuelles Verfahren vor dem BVerfG geben Betroffenen nun Hoffnung. |
1. Kapitalrücklage und steuerliches Einlagekonto
Bei der Gliederung des Eigenkapitals einer Freiberufler-GmbH ist handelsrechtlich die Kapitalrücklage zu beachten (§ 266 HGB). Gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB gehören in die Kapitalrücklage auch Zuzahlungen, die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten. Das Pendant zur Kapitalrücklage ist das steuerliche Einlagekonto (§ 27 KStG). Zwar stimmen Kapitalrücklage und Einlagekonto der Höhe nach oft überein, doch es gibt aufgrund steuerlicher Besonderheiten viele Fälle, in denen die Bestände voneinander abweichen. Daher ist das steuerliche Einlagekonto gesondert zu ermitteln und festzustellen. Ihm kommt eine eigenständige Bedeutung zu.
Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos einer Freiberufler-GmbH wird Jahr für Jahr mit einem besonderen Bescheid festgeschrieben (§ 27 Abs. 2 KStG). Sowohl Steuerpflichtige als auch Berater und Finanzbeamte haben der Feststellung früher aber nicht immer die nötige Aufmerksamkeit geschenkt. Daher ist die Höhe des steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG in der Vergangenheit nicht immer korrekt erklärt und festgestellt worden. Das heißt: Ein steuerliches Einlagekonto wurde vielfach mit 0 EUR ausgewiesen, obwohl hohe Beiträge in die Kapitalrücklage eingezahlt worden sind. Und die Bescheide sind auch oft bestandskräftig.
Erst aufgrund mehrerer FG- und BFH-Urteile sowie von Hinweisen in Zeitschriften und auf Seminaren wurde deutlich, welchen Sprengstoff ein falsch festgestelltes Einlagekonto birgt: Werden handelsrechtlich zulässigerweise Beträge aus der Kapitalrücklage ausgeschüttet, so ist ‒ bei einem Bestand des Einlagekontos von 0 EUR ‒ Kapitalertragsteuer einzubehalten, obwohl der Anteilseigner lediglich Eigenkapital und keine Gewinne erhalten hat. Anders ausgedrückt: Der Anteilseigner versteuert vermeintliche „Gewinne“, obwohl er lediglich sein eigenes Kapital zurückerhalten hat.
Die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG, wonach Bezüge nicht zu den steuerpflichtigen Einnahmen gehören, soweit sie aus Ausschüttungen stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG als verwendet gelten, läuft ins Leere. Oder wie es der BFH konkret ausgedrückt hat: Die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG 2002, nach der Bezüge aus Anteilen an einer Körperschaft nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören, soweit für diese das steuerliche Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG 2002 als verwendet gilt, knüpft tatbestandlich an die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 KStG 2002 ausgewiesenen Bestände des steuerlichen Einlagekontos an (BFH 28.1.15, I R 70/13). Fazit: Ohne Bestand im Einlagekonto kann keine steuerfreie Ausschüttung erfolgen.
2. Gesellschaftsrechtliche Heilungsmöglichkeiten
In der Fachliteratur wurde immer wieder diskutiert, ob es gesellschaftsrechtliche bzw. steuergestalterische Möglichkeiten der Heilung eines falsch festgestellten Einlagekontos gibt, oder ob verfahrensrechtliche Möglichkeiten zur Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide bestehen. Auch wurde die Frage aufgeworfen, ob ein fehlerhaft festgestelltes Einlagekonto ‒ auf lange Sicht gesehen ‒ überhaupt einen Steuerschaden auslöst.
2.1 Abwarten und „Heilung“ durch Liquidation
Zum letzten Punkt sei auf den Aufsatz von Ott in GStB 95, 23 hingewiesen, der auf eine „Heilung durch Liquidation“ aufmerksam macht bzw. nachweist, dass spätestens bei der Auflösung der Gesellschaft oder bei der Veräußerung der Anteile eventuelle temporäre steuerliche Mehrbelastungen hierdurch wieder aufgehoben würden. Dieses „Abwarten“ und die eventuelle Inkaufnahme temporärer steuerlicher Nachteile wird aber wohl nicht jeden GmbH-Gesellschafter zufriedenstellen. Zudem stellt sich in der Praxis ein Problem: Die Höhe des Einlagekontos kann als Indiz für die Höhe der Anschaffungskosten des Gesellschafters gelten oder wird von den FÄ zumindest als solches gewertet. Sind die Anschaffungskosten nicht sauber „festgehalten worden“, werden diese für die Ermittlung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns nach § 17 EStG möglicherweise zu niedrig angesetzt. Das soll heißen: Oftmals gesellt sich in der Praxis ein Problem zum nächsten. In den Fällen, in denen das Einlagekonto fehlerhaft deklariert worden ist, lassen sich mitunter auch die historischen Anschaffungskosten, die wiederum für die Ermittlung des Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG relevant sind, nicht mehr mit 100%iger Sicherheit ermitteln.
2.2 Kapitalerhöhung mit anschließender Kapitalherabsetzung
In steuergestalterischer Hinsicht wird zuweilen folgendes Modell erörtert: Es wird eine Kapitalerhöhung (Umwandlung der Kapitalrücklage) mit anschließender Kapitalherabsetzung (und sofortiger Auszahlung an die Anteilseigner) beschlossen. Aufgrund des besonderen Zusammenspiels der §§ 27 und 28 KStG werden die Beträge aus der Kapitalherabsetzung dem steuerlichen Einlagekonto gutgeschrieben. Die sofortige Auskehrung wiederum darf gemäß § 28 KStG ausnahmsweise unmittelbar aus dem Einlagekonto erfolgen. Zwischen Kapitalerhöhung und -herabsetzung sollte eine gewisse „Schamfrist“ liegen. Ob dieses Modell in der Praxis tatsächlich erfolgreich umgesetzt werden konnte und von der Finanzverwaltung grundsätzlich akzeptiert wird, ist allerdings nicht bekannt. Unabhängig davon ist es mit einem gewissen Aufwand verbunden, den wohl nur wenige in Kauf nehmen werden.
3. Verfahrensrechtliche Heilungsmöglichkeiten
Nachfolgend sollen daher die verfahrensrechtlichen Möglichkeiten aufgezeigt werden und hier wiederum die aktuelle Rechtsprechung zu § 129 AO sowie zum sogenannten Drittanfechtungsrecht.
3.1 Offenbare Unrichtigkeit (§ 129 AO)
Nach dem Urteil des BFH (8.12.21, I R 47/18) gilt: Wenn der Wert des steuerlichen Einlagekontos fälschlicherweise mit der Endsumme „0 EUR“ erklärt wurde und dieser Fehler für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich erkennbar ist, kann eine Änderung nach § 129 S. 1 AO erfolgen.
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Zwei Gesellschafter erbrachten eine Einlage in die Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB. Die Körperschaftsteuererklärung für 2012 und die Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.12 wurden dem FA elektronisch übermittelt. Zugleich übersandte die GmbH dem FA ihren Jahresabschluss zum 31.12.12 in Papierform. Dieser wies die Kapitalrücklage ordnungsgemäß aus. Zudem wurde die Bilanzposition ausführlich erläutert. In der Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.12 war für den Schluss des vorangegangenen und für den Schluss des laufenden Wirtschaftsjahrs dennoch nur ein Bestand des steuerlichen Einlagekontos von jeweils 0 EUR angegeben. Entsprechend dieser Erklärung stellte das FA ein steuerliches Einlagekonto i. H. v. 0 EUR fest. |
Das FG Münster (13.10.17, 13 K 3113/16 F) hatte bereits zuvor ‒ in einem anderen Fall (!) ‒ Folgendes entschieden: Hat der Steuerpflichtige eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos über 0 EUR abgegeben, kann ein Feststellungsbescheid nach § 129 AO zugunsten des Steuerpflichtigen berichtigt werden, wenn sich die tatsächliche Höhe des steuerlichen Eigenkapitals zweifelsfrei aus der eingereichten Bilanz ergibt.
Von Interesse ist zudem das Urteil des FG Köln (7.4.16, 13 K 37/15). Im zugrunde liegenden Sachverhalt wurde das Einlagekonto ebenfalls falsch festgestellt, aber der Bescheid erging zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Dieser materielle Fehler wurde auch nicht bereinigt, als der Vorbehalt aufgehoben wurde. Das FG Köln hat dem Begehren einer Änderung nach § 129 AO ‒ für viele überraschend ‒ stattgegeben. Es sieht in der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung einen rein mechanischen Akt ohne eigene Rechtsprüfung. Für eine offenbare Unrichtigkeit spreche, dass der Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals „nach den Erfahrungen des Senats weder von Seiten der Steuerpflichtigen noch von Seiten der Finanzverwaltung besondere Aufmerksamkeit geschenkt wird“. Umso näher liege es, im Falle von fehlerhaften Feststellungen ein mechanisches Versehen anzunehmen. Mithin sei ein Übernahmefehler gegeben, der gemäß § 129 korrigiert werden könnte.
Die vorgenannten Urteile sollen aber nicht darüber hinwegtäuschen, dass eine Änderung nach § 129 AO die Ausnahme ist und nur in wenigen Fällen zum Tragen kommt, zumal die Übersendung eines Jahresabschlusses in Papierform ‒ wie im BFH-Fall ‒ nicht die Regel ist und auch die Kapitalrücklage bzw. deren Zusammensetzung dem FA gegenüber üblicherweise nicht gesondert erläutert werden. Soweit erkennbar sind die FG-Entscheidungen zu dem Thema daher auch eher ablehnend (vgl. z. B. FG München 27.4.10, 6 K 4441/07; 14.12.15, 7 K 1250/14; FG Hamburg 10.11.16, 6 K 85/15; aktuell: FG München 20.4.21, 6 K 1311/18 nrkr., Rev. BFH I R 44/21).
3.2 Drittanfechtungsrecht
Eine durchaus interessante Idee hatte die Anteilseignerin einer Kapitalgesellschaft aus Schleswig-Holstein. Sie berief sich auf ihr Drittanfechtungsrecht. Sie konnte damit zwar weder beim FG Schleswig-Holstein (19.9.19, 1 K 73/18) noch beim BFH durchdringen, doch mit dem Fall muss sich nun das BVerfG befassen (1 BvR 1060/23).
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Im Streitfall war die Klägerin an einer GmbH beteiligt; sie hatte im Jahr 2007 eine hohe Einlage geleistet. Der Vorgang war irrtümlich nicht deklariert worden und der entsprechende Bescheid wurde bestandskräftig. Erst im Jahr 2018 legte die Klägerin Einspruch mit der Begründung ein, dass ohne Erfassung ihrer Einlage im Bescheid eine spätere steuerfreie Einlagenrückgewähr nicht möglich sei. Weder dieser Einspruch noch die nachfolgende Klage noch die Revision waren erfolgreich (FG Schleswig-Holstein 19.9.19, 1 K 73/18; BFH 21.12.22, I R 53/19). |
Das FG entschied, dass alleine die GmbH als Adressatin des Bescheids das Recht habe, diesen anzufechten. Der BFH bestätigte diese Auffassung. Adressatin im Fall des Bescheids gemäß § 27 Abs. 2 KStG ist die Kapitalgesellschaft und allein sie kann deshalb Einspruch einlegen und Klage erheben. Der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist nicht Adressat, sondern als Dritter lediglich mittelbar von dem Bescheid betroffen. Ein eigenes Anfechtungsrecht des Gesellschafters („Drittanfechtungsrecht“) ist auch nicht ausnahmsweise anzuerkennen. Aber ob diese restriktive Haltung korrekt ist, wird letztlich in Karlsruhe entschieden. Betroffene Gesellschafter sollten sich auf das Verfahren vor dem BVerfG berufen und eventuelle Rechtsbehelfe noch nicht zurückziehen bzw. Änderungsanträge ‒ auch ‒ auf das Verfahren stützen.
4. Verlust der Steuerbescheinigung
Erbringt eine Kapitalgesellschaft Leistungen, die als Abgang auf dem steuerlichen Einlagekonto zu berücksichtigen sind, ist sie verpflichtet, den Anteilseignern hierüber eine Bescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster auszustellen (§ 27 Abs. 3 S. 1 KStG). Doch was tun, wenn die reine Einlagerückgewähr zwar offenbar korrekt bestätigt wurde, doch die Steuerbescheinigung ‒ aus welchem Grunde auch immer ‒ nicht mehr auffindbar ist?
Nach Ansicht des FG Berlin-Brandenburg (3.5.22, 8 K 8077/20) gilt die Einlagerückgewähr nach § 27 Abs. 5 S. 2 KStG als mit 0 EUR bescheinigt. Die Unaufklärbarkeit des Sachverhalts geht zulasten der Kapitalgesellschaft. Dafür, dass die Steuerbescheinigungen tatsächlich ausgestellt wurden, spricht kein Beweis des ersten Anscheins. Angaben auf Überweisungsträgern können die Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG nicht ersetzen, weil die Verwendung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck vorgeschrieben ist. Das FA darf daher für die Auskehrung Kapitalertragsteuer festsetzen.
5. Kein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto
Der Vollständigkeit halber sei darauf hingewiesen, dass bei Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto weitere Besonderheiten zu beachten sind. So mindern Leistungen der Kapitalgesellschaft das steuerliche Einlagekonto ‒ unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung ‒ nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Die Verwendungsreihenfolge für Ausschüttungen (§ 27 Abs. 1 S. 3 bis 5 KStG) ist zu beachten. Anders ausgedrückt: Rückzahlungen aus dem Kapitalrücklagenkonto, für die durchaus auch ein Bestand im steuerlichen Einlagekonto vorhanden ist, führen erst dann zu einer nicht steuerbaren Einlagerückgewähr, wenn zuvor der „ausschüttbare Gewinn“ auch tatsächlich ausgeschüttet worden ist. Ein „Direktzugriff“ auf das steuerliche Einlagekonto ist unzulässig.
Daher hat das FG Hamburg (17.4.13, 2 K 149/12) entschieden: Bei Zahlungen an die Gesellschafter aus der Auflösung einer Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB kann § 27 Abs. 1 S. 3 KStG 2002 nicht dahingehend ausgelegt werden, dass abweichend von der gesetzlichen Verwendungsreihenfolge ein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto möglich ist. Der Wortlaut der Regelung ist eindeutig. Und der BFH hat entschieden: Es bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, dass ein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto, d. h. dessen Minderung vor Auskehrung der ausschüttbaren Gewinne nach § 27 Abs. 1 S. 3 KStG 2002 auch dann nicht in Betracht kommt, wenn die Leistung der Kapitalgesellschaft auf die Auflösung von Kapitalrücklagen zurückgeht (BFH 11.2.15, I R 3/14, BStBl II 15, 816).
Ausnahmen gelten aber wiederum bei der Rückzahlung von Nennkapital und bei organschaftlichen Mehrabführungen (§ 27 Abs. 1 S. 3 i. V. m. § 28 Abs. 2 S. 2 und 3 KStG; § 27 Abs. 6 KStG). Von Bedeutung ist insoweit auch das Urteil des BFH (21.10.14, I R 31/13, BStBl II 16, 411): Eine Rückzahlung des Nennkapitals i. S. v. § 28 Abs. 2 S. 2 KStG 2002 (nach einer Nennkapitalherabsetzung) ermöglicht einen Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto. Um als Rückzahlung des Nennkapitals behandelt zu werden, muss feststehen, dass die entsprechende Leistung der Kapitalgesellschaft darauf gerichtet ist, den Herabsetzungsbetrag auszuzahlen. Das ist anhand des Herabsetzungsbeschlusses und unter Würdigung der weiteren tatsächlichen Umstände festzustellen. Nicht nur, aber insbesondere bei Kapitalmaßnahmen in der GmbH (Kapitalerhöhung, Kapitalherabsetzung) sowie bei Umwandlungen ist dem steuerlichen Einlagekonto daher besondere Aufmerksamkeit zu widmen.
Weiterführender Hinweis
- Zur Gesamtproblematik „Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto bei Kapitalherabsetzung und Rückzahlung der Kapitalrücklage“ vgl. Ott, StuB 15, 363 unter Hinweis auf das genannte Urteil des BFH (21.10.14, I R 31/13, BStBl II 16, 411) sowie „Strategien zur gezielten Mobilisierung des eingesperrten steuerlichen Einlagekontos“ (Ott, GStB 24, 30)
