· Fachbeitrag · Gewinnermittlung
Die Folgen einer Verletzung der Aufzeichnungspflichten bei der Einnahmen-Überschussrechnung
von RiFG Dr. Alexander Kratzsch, Bünde
| Bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung gilt das Zu- und Abflussprinzip (§ 11 Abs. 1 , 2 EStG ). Dieser Grundgedanke wird vom Gesetzgeber an zahlreichen Stellen, z.B. bei der Anschaffung von Anlagevermögen (§ 4 Abs. 3 S. 3 , 4 EStG ), eingeschränkt. Hieraus resultieren einige Fallstricke mit negativen steuerlichen Konsequenzen. Nachfolgend werden neuere Entwicklungen aus der Rechtsprechung dargestellt. |
1. Aufzeichnungen über Bareinnahmen
§ 4 Abs. 3 EStG selbst enthält zwar keine Verpflichtung zur Aufzeichnung der Einnahmen und/oder der Betriebsausgaben. Eine Verpflichtung zur Aufzeichnung ergibt sich jedoch für die Unternehmer, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, aus § 22 UStG i.V. mit §§ 63 bis 68 UStDV. Zwar sind umsatzsteuerrechtliche Aufzeichnungen keine Aufzeichnungen „nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen“ i.S. des § 140 AO. Die Aufzeichnungsverpflichtung aus einem Steuergesetz wie dem Umsatzsteuergesetz wirkt aber, sofern dieses Gesetz keine Beschränkung auf seinen Geltungsbereich enthält oder sich eine solche Beschränkung aus der Natur der Sache ergibt, unmittelbar auch für andere Steuergesetze, also auch für das Einkommensteuergesetz.
1.1 Keine Verpflichtung, ein Kassenbuch zu führen
Ein Kassenbuch muss bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG daher nicht geführt werden. Weder § 22 UStG noch die UStDV enthalten eine diesbezügliche Verpflichtung, da bei der Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG keine Bestandskonten und somit auch kein Kassenkonto besteht. Vereinnahmtes Geld wird sofort Privatvermögen. Die Feststellung eines Kassenbestands, für den ein Kassenbuch bei einer Gewinnermittlung nach dem Bestandsvergleich aufgrund ordnungsgemäßer Buchführung erforderlich ist, ist daher nicht möglich. Nach § 146 Abs. 5 S. 1 2. HS AO müssen die Aufzeichnungen infolgedessen lediglich so geführt werden, dass sie dem konkreten Besteuerungszweck entsprechen.
Die vollständige Erfassung der Betriebseinnahmen kann daher auch durch eine geordnete Belegsammlung nachgewiesen werden, wenn sie wie Kassenaufzeichnungen nachgeprüft werden kann. Dies bedeutet insbesondere, dass
- die Bareinnahmen und Barausgaben auch bei einer Einnahmen-Überschussrechnung in entsprechender Anwendung des § 146 Abs. 1 S. 2 AO täglich (ggf. am Folgetag) aufzuzeichnen sind.
- der Steuerpflichtige die Aufzeichnungen selbst führen muss. Es ist nicht ausreichend, wenn er die Kassenbelege nur sammelt und sie dann seinem Steuerberater oder seinem Buchführungshelfer übergibt, der die Zahlen dann zeitlich später aufzeichnet (Erfordernis der Zeitnähe).
- die (Bar-)Einnahmen grundsätzlich einzeln aufzuzeichnen sind. Aus Gründen der Zumutbarkeit und Praktikabilität besteht die Pflicht zur Einzelaufzeichnung jedoch nicht für Einzelhändler, die Waren an ihnen der Person nach unbekannte Kunden über den Ladentisch gegen Barzahlung verkaufen, also bei einer Vielzahl von einzelnen Geschäften mit geringem Wert. Diese müssen nur die Tageseinnahmen festhalten. Gerade in den Fällen, in denen Steuerpflichtigen eine Einzelaufzeichnungspflicht nicht zugemutet werden kann, muss die Einnahmeermittlung aber nachvollziehbar dokumentiert und überprüfbar sein.
1.2 Schätzungsbefugnis bei Kassenberichten
Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG muss die vollständige Erfassung der (baren) Betriebseinnahmen nachvollziehbar dokumentiert und überprüfbar sein. Andernfalls ist eine Schätzung zulässig. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Tageseinnahmen zwar in Kassenberichten erfasst wurden, sie sich aber nicht aus den festgehaltenen Anfangs- und Endbeständen der Kasse herleiten lassen, sondern zusammenhangslos neben diesen stehen. Dokumentiert er die Betriebseinnahmen in Kassenberichten, darf das FA die Einnahmen schätzen, wenn sie wiederholt korrigiert wurden und in sich widersprüchlich sind (BFH 13.3.13, X B 16/12, BFH/NV 13, 902).
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Im Rahmen einer Außenprüfung stellte die Prüferin fest, dass der Kläger die Eintragungen in den Kassenberichten wiederholt - auch mehrfach - durchgestrichen und durch andere Zahlen ersetzt oder die Tageseinnahmen mit einem anderen Stift als die übrigen Angaben geschrieben hatte. Der Versuch der Prüferin, eine Nachkalkulation durchzuführen, scheiterte daran, dass der Kläger keine den Prüfungszeitraum betreffenden, sondern nur aktuelle Preislisten zur Verfügung stellte. Anhand dieser ermittelte sie Rohgewinnaufschlagsätze für die verschiedenen Warengruppen, rundete diese jedoch aufgrund verschiedener Unsicherheiten erheblich ab und gelangte so zu einer Hinzuschätzung in Höhe von 4.000 EUR netto jährlich. Für das Jahr 2006 hatte sie eine Nachkalkulationsdifferenz von über 9.000 EUR und so einen Unsicherheitsabschlag in Höhe von 56 % vorgenommen.
Die Klage blieb ohne Erfolg. Das FA durfte wegen der in sich inkonsistenten und teilweise widersprüchlichen Aufzeichnungen der Bareinnahmen in den Kassenberichten die Einkünfte des Klägers schätzen. Auch hinsichtlich der Höhe der Schätzung hatte das FG letztlich wegen der erheblichen Unsicherheitsabschläge keine Bedenken. |
Der BFH entschied, dass ein Steuerpflichtiger auch im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG seine Betriebseinnahmen und -ausgaben durch entsprechende Aufzeichnungen einschließlich Belegsammlung oder im Wege einer geordneten Belegablage (chronologische Ablage der Ausgangsrechnungen) so festhalten muss, dass das FA diese auf Richtigkeit und Vollständigkeit überprüfen kann.
Erfasst ein Steuerpflichtiger seine Tageseinnahmen in einer Summe, muss er das Zustandekommen der Summe (bspw. durch einen Kassenbericht) auch nachweisen können. Da die vom Kläger gewählte Dokumentation seiner Tageseinnahmen in Form der Kassenberichte den Anforderungen der Rechtsprechung an eine nachprüfbare, vollständige und richtige Aufzeichnung nicht gerecht wurde, nahm das FG die Schätzungsbefugnis des FA gemäß § 162 Abs. 2 AO dem Grunde nach an.
1.3 Praxishinweise
Für eine fortlaufende, vollständige und richtige Verzeichnung der Geschäftsvorfälle ist Folgendes zu beachten:
- Wird kein Kassenbuch geführt, kann die Vollständigkeit der Aufzeichnungen durch eine geordnete Belegablage dokumentiert werden, weil die Aufzeichnungen dann ebenfalls so geführt werden, dass sie dem konkreten Besteuerungszweck genügen. Eine solche Vorgehensweise ist allerdings nicht möglich, wenn keine Einzelaufzeichnungen geführt werden, sondern nur die Tageslosungen festgehalten werden.
- Eine zweite Möglichkeit besteht darin, die Tageseinnahmen in einer Summe aufzuzeichnen und diese Summe zusätzlich durch Aufbewahrung der angefallenen Kassenstreifen, Kassenzettel und Bons nachzuweisen. In diesem Fall ist es zwar nicht erforderlich, den Kassenbestand täglich zu ermitteln. Es müssen aber die Ursprungsaufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben aufbewahrt und in gewissen Abständen der tatsächliche Kasseninhalt mit dem buchmäßigen Kassenbestand abgeglichen werden. Diese Möglichkeit besteht insbesondere bei der Nutzung von Registrierkassen (vgl. FG Köln 6.5.09, 15 K 1154/05, EFG 2009, 1261).
Stattdessen können die Bareinnahmen aber auch anhand eines Kassenberichts nachgewiesen werden, in dem sie mit dem Anfangs- und Endbestand der Kasse abgestimmt werden. Bei dieser Aufzeichnungsvariante ist die Aufbewahrung der Kassenstreifen usw. entbehrlich.
PRAXISHINWEIS | Verwendet der Steuerpflichtige Kassenberichte zur Dokumentation seiner Einnahmen, dann müssen diese Kassenberichte auch ordnungsgemäß sein. Bei widersprüchlichen Eintragungen in den Kassenberichten fehlt es an der von der Rechtsprechung geforderten nachvollziehbaren und überprüfbaren Dokumentation der Einnahmeermittlung.
Die bloße handschriftliche Liste der täglichen Umsätze ohne Aufbewahrung weiterer Belege ist keine ordnungsgemäße Aufzeichnung der Betriebseinnahmen. In solchen Fällen ist nicht ersichtlich, von wem, wann und auf welche Weise die jeweiligen Tagesumsätze ermittelt worden sind. Die erklärten Tagesumsätze bestehen in diesen Fällen nur aus einer Zahl, deren Herkunft und Richtigkeit nicht nachprüfbar ist. |
2. Aufzeichnung von Betriebsausgaben
Das Zu- und Abflussprinzip (§ 11 EStG) gilt grundsätzlich bei der Anschaffung oder Einlage von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens (Ausnahme: Grundstücke und Wertpapiere, § 4 Abs. 3 S. 4 EStG). Fraglich ist, ob ein Betriebsausgabenabzug nachgeholt werden kann, wenn dieser versehentlich nicht geltend gemacht wurde und die Veranlagung bestandskräftig ist.
Bereits 2005 hatte der BFH (30.6.05, IV R 20/04, BStBl II 05, 758) entschieden, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Umlaufvermögen, die im Jahr der Zahlung nicht geltend gemacht worden sind und infolge der Bestandskraft der entsprechenden Veranlagung auch in diesem Jahr nicht mehr geltend gemacht werden können, einen später anfallenden Gewinn aus der Veräußerung des Wirtschaftsgutes mindern. Dies ergebe sich aus der Notwendigkeit der Angleichung der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG an die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, die dadurch begründet sei, dass der Erlös aus der Veräußerung eines solchen Gegenstandes nur dann in voller Höhe als Betriebseinnahme angesetzt werden könne, wenn vorher die Kosten der Anschaffung des Gegenstands in voller Höhe Betriebsausgaben waren.
2.1 Die Entscheidung des FG Köln
Dem widersprach das FG Köln (13.9.12, 10 K 3185/11). Es entschied, der Einlagewert eines Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens, der im Jahr der Einlage bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht gewinnmindernd geltend gemacht wurde und aufgrund Bestandskraft der Veranlagung auch nicht mehr geltend gemacht werden kann, mindere nicht den Gewinn aus der späteren Veräußerung des Wirtschaftsguts.
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Der Kläger eröffnete einen eigenen Betrieb, der zunächst ausschließlich Programmierarbeiten im Wesentlichen an den Computern bei den Kunden des früheren Arbeitgebers sowie Beratungsleistungen vorsah. Eine Veräußerung von Komponenten war zunächst nicht vorgesehen. Später fing er an, im Zusammenhang mit seiner Programmiertätigkeit Komponenten zu verkaufen, weil die Komponenten mittlerweile am Markt nicht mehr erhältlich waren, die Computeranlagen aber ansonsten noch zufriedenstellend liefen. Bei Verkauf einer Komponente zog der Kläger 90 % des Verkaufserlöses als Einlage gewinnmindernd ab. Bis zum Verkauf der einzelnen Komponente behandelte er diese als Privatvermögen. Im Rahmen einer Außenprüfung erkannte der Prüfer die Einlagen und den hiermit verbundenen Betriebsausgabenabzug nicht an. |
Das FG vertrat die Auffassung, ein Betriebsausgabenabzug für die eingelegten Wirtschaftsgüter sei nicht mehr zulässig. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sei die Einlage von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens bereits im Zeitpunkt der Einlage gewinnmindernd zu berücksichtigen. Nach Auffassung des Gerichts ist im Streitfall die Einlage der Komponenten in einem - bestandskräftigen - Veranlagungszeitraum vor dem Streitjahr erfolgt. Selbst wenn man mit dem Kläger davon ausgehen sollte, dass er zunächst einmal die Komponenten im Privatvermögen gehalten habe, sei die Einlage spätestens in dem Zeitpunkt vorgenommen worden, als der Kläger damit angefangen habe, die Komponenten zu veräußern, zumal im Streitfall aufgrund des Umfangs der vom früheren Arbeitgeber mitgenommenen Ware alles dafür spreche, dass von Anfang an ein Einsatz zu gegebener Zeit im Betrieb des Klägers vorgesehen war. Der Gewinnermittlungsfehler des Klägers konnte nach Auffassung des FG - entgegen der des BFH - nicht in späteren Jahren korrigiert werden. Die Entscheidung des BFH führe zu einer Durchbrechung der Bestandskraft von Bescheiden, ohne das hierfür eine Rechtsgrundlage bestehe.
2.2 Die Entscheidung des BFH
Im Revisionsverfahren ist der BFH (16.5.13, III R 54/12) dem jedoch nicht gefolgt. Vielmehr schloss sich der III. Senat der rechtlichen Beurteilung des IV. Senats an und stellte zugleich klar, dass die spätere Berücksichtigung des „Aufwands“ im Veräußerungs- oder Entnahmefall nicht nur bei ursprünglich unterbliebener steuerlicher Berücksichtigung der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts, sondern auch dann zulässig ist, wenn zunächst - rechtsirrig - aus einer Einlage keine steuerlichen Folgen gezogen wurden. Für eine unterschiedliche Behandlung von Anschaffungs- und Einlagefällen fehlen sachliche Gesichtspunkte. Einlagen werden im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 3 EStG auch im Übrigen regelmäßig als anschaffungsähnliche Vorgänge behandelt. So ist z.B. nach herrschender Meinung die Regelung des § 4 Abs. 3 S. 4 EStG auf eingelegte Wirtschaftsgüter entsprechend anwendbar, d.h., Einlage und Anschaffung werden gleichbehandelt (Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 629; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 164).
Ermittelt der Steuerpflichtige seine Einkünfte nach § 4 Abs. 3 EStG, dann werden Einlagen von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens - als fiktive Betriebsausgaben - gewinnmindernd im Jahr der Einlage berücksichtigt (vgl. BFH 18.9.86, IV R 50/86, BFHE 147, 529, BStBl II 86, 907 zur Entnahme als fiktive Betriebseinnahme). Unterlässt es der Steuerpflichtige, bei der Anschaffung, Herstellung oder Einlage eines Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens die - echten oder fiktiven - Betriebsausgaben im Jahr der Zahlung bzw. der Einlage steuerlich geltend zu machen, dann kann der Abzug zwar grundsätzlich in späteren Jahren nicht mehr nachgeholt werden. Dies folgt aus dem Abflussprinzip (§ 11 Abs. 2 EStG). Bei dieser Folge bleibt es auch dann, wenn der Abzug deshalb unterblieben ist, weil der Steuerpflichtige fälschlich davon ausgegangen ist, dass es sich bei dem fraglichen Wirtschaftsgut um Privatvermögen handelt (BFH 30.6.05, IV R 20/04, BStBl II 05, 758).
Nicht geltend gemachte Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind steuerlich dennoch nicht endgültig „verloren“. Nach dem Urteil des IV. Senats (BFH 30.6.05, IV R 20/04, BStBl II 05, 758) mindern sie vielmehr einen später anfallenden Gewinn aus der Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsguts. Auf der Basis dieser Rechtsauffassung erweist sich die Entscheidung des FG Köln als rechtsfehlerhaft. Unterstellt man, dass sich die Komponenten zunächst, wovon das FG inzident ausgeht, im Privatvermögen des Klägers befanden und sie um den Jahrtausendwechsel dem Betrieb zugeführt worden sind, dann war die vom FG vorgenommene Qualifikation der Komponenten als - notwendiges - Betriebsvermögen nicht zu beanstanden. Der III. Senat vermag zwischen der Komponentensammlung des Klägers und z.B. dem Ersatzteillager einer Kfz-Reparaturwerkstätte oder den entsprechenden Vorräten eines Elektroinstallationsbetriebes keine sachlichen Unterschiede zu erkennen, sodass auch von vornherein notwendiges Betriebsvermögen in Form von Umlaufvermögen vorgelegen haben könnte.
Diese Abgrenzung zwischen Wirtschaftsgütern, die zunächst Privatvermögen waren und dann eingelegt wurden einerseit und solchen, die von vornherein zum Umlaufvermögen gehörten, bedarf aber keiner abschließenden Würdigung. Denn selbst wenn man mit dem FG davon ausgeht, dass die Komponenten 1999/2000 eingelegt wurden, dann durfte die Klage nicht abgewiesen werden. Denn die steuerlichen Wirkungen dieser Einlage, also der Abzug fiktiver Betriebsausgaben in den Jahren 1999/2000, konnten im Jahr des Verkaufs der einzelnen Komponenten nachgeholt werden. Ob der Betriebsausgabenabzug im Fall der Anschaffung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens schlicht vergessen wird oder ob, wie im Streitfall, wegen Rechtsirrtums aus einer Einlage keine Folgerungen gezogen werden, ist unerheblich. In beiden Fällen geht der Aufwand steuerlich nicht endgültig verloren und kann im Veräußerungs- oder Entnahmejahr nachgeholt werden.
PRAXISHINWEIS | Im Falle eines versehentlich unterbliebenen Abzugs von Anschaffungskosten auf Umlaufvermögen ist vom steuerlichen Berater zu prüfen, ob der Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr der Veräußerung - z.B. nach den Vorschriften der §§ 172 ff. der Abgabenordnung (AO 1977) - geändert werden kann.
Allerdings scheidet eine Nachholung bei einem unterbliebenen Abzug von sonstigen sofort abziehbaren Betriebsausgaben (keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens) m.E. aus. Diese sind aufgrund der Systematik der Gewinnermittlung nicht nachholbar, da sie auch beim Betriebsvermögens-Vergleich auf Dauer „verloren“ sind. |
Weiterführende Hinweise
- Zuschätzungen: Fehlerhafte Einnahmenaufzeichnungen bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (PFB online, 24.8.12)
- Überentnahmen: Übergangsverluste bei Wechsel der Gewinnermittlungsart (PFB online, 4.7.12)
- Gewinnermittlung: Den Übergang von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich gestalten (Kratzsch, PFB 12, 38)
- Gewinnermittlung: Gestaltungsmöglichkeiten bei der Einnahmen-Überschussrechnung (Kratzsch, PFB 08, 197)
